注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)管研究

【摘要】在資本市場的健康發(fā)展中， 注冊會計師扮演著重要的“看門人”角色， 對審計質(zhì)量的有效評估和持續(xù)改進是發(fā)揮審計作用的重要內(nèi)容。本文以英國財務(wù)報告理事會針對畢馬威會計師事務(wù)所開展的審計質(zhì)量檢查為例， 重點就英國建筑承包商卡瑞林的財報及審計問題， 圍繞審計人員的不當(dāng)行為， 討論監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所及審計人員的懲戒措施。研究認為， 對審計師的監(jiān)管需要在自律和他律方面著力， 案例中所披露的調(diào)查細節(jié)， 會計師事務(wù)所面對審計質(zhì)量檢查時表現(xiàn)出的積極配合態(tài)度和持續(xù)改善行為， 以及監(jiān)管部門開具罰單過程中體現(xiàn)出的標(biāo)準確立依據(jù)及調(diào)整考慮因素等， 為我國加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管提供了有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】英國財務(wù)報告理事會；畢馬威；卡瑞林；懲戒

【中圖分類號】 F239" " "【文獻標(biāo)識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）10-0092-7

作為資本市場的“看門人”， 審計師在提升信息披露質(zhì)量、 改善公司治理、 促進資源合理配置等方面發(fā)揮著重要作用， 但與此同時， 為數(shù)不少的上市公司也因財務(wù)舞弊等受到嚴厲處罰， 其背后的注冊會計師自然而然成為市場參與者批評的對象。如何從勤勉盡責(zé)及過罰相當(dāng)?shù)慕嵌确e極探索注冊會計師法律責(zé)任的認定（唐建華，2023）， 或者從職業(yè)道德和誠信體系建設(shè)方面促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展（袁敏，2022）， 是理論界和學(xué)術(shù)界討論的重要話題。本文擬以英國監(jiān)管部門財務(wù)報告理事會（Financial Reporting Council，" FRC）在近期針對畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG）發(fā)布的處罰報告為例， 試圖通過討論其開出的史上最貴罰單及背后的故事， 為了解和更好地落實審計質(zhì)量管理這一話題提供啟示和借鑒。

一、 案例背景

FRC是英國的獨立調(diào)查和紀律組織， 專門負責(zé)會計師、 精算師等中介機構(gòu)及其成員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和處置。就審計師而言， FRC通常開展的執(zhí)法程序包括： 開展初步的案件審查并做出是否展開調(diào)查的決定； 組成調(diào)查組開展調(diào)查； 執(zhí)行律師做出是否發(fā)布一份決定告知書（告知調(diào)查發(fā)現(xiàn)及建議的處分）的決策； 向執(zhí)法委員會報告， 執(zhí)法委員會據(jù)此做出是否發(fā)布決定告知書的決策； 如果決定針對行業(yè)協(xié)會的成員所或成員開展執(zhí)法行動， 則將其報告給紀律處分法庭， 法庭展開聽證， 并做出處罰決定。

根據(jù)2023年7月FRC發(fā)布的《2023年度執(zhí)法回顧》（FRC，2023）報告， 在2022 ～ 2023執(zhí)法年度中， FRC針對KPMG開出了一份“折扣前”高達2000萬英鎊（折合人民幣約1.8億元）的財務(wù)罰單， 這也是FRC下屬的獨立法庭針對一家會計師事務(wù)所開出的“史上最貴”罰單。與此同時， 報告還指出了該案件值得關(guān)注的另外一點， KPMG在此過程中提供了高度的協(xié)作， 包括發(fā)現(xiàn)和自行報告審計中存在的嚴重失誤， 以及對不當(dāng)行為的認錯態(tài)度。顯然， 在FRC看來， 會計師事務(wù)所能夠通過自查自糾及時發(fā)現(xiàn)深層次問題， 并通過自我改進項目來識別和解決執(zhí)業(yè)過程中的差錯， 主動將其報告給執(zhí)法機構(gòu)。真誠認錯并踏實改錯， 是一件值得贊賞的事。這也從側(cè)面反映出財務(wù)報表的編制者和審計師理應(yīng)嚴格遵循準則、 體現(xiàn)高質(zhì)量的要求， 投資者及其他利益相關(guān)者據(jù)此可以得到高水平的保證， 即財務(wù)報表是準確的， 能夠為決策者提供有價值的參考。

該份罰單是FRC針對英國建筑商卡瑞林（Carillion）的會計師事務(wù)所KPMG在審計質(zhì)量審查（Audit Quality Review，AQR）中存在的一系列不當(dāng)行為所開出的。已有資料顯示， 卡瑞林是英國曾經(jīng)的第二大建筑集團， 2018年1月， 公司申請破產(chǎn)清算， 負債近70億英鎊， 而現(xiàn)金僅有2900萬英鎊。2017年3月1日發(fā)布的2016年財務(wù)報表顯示公司具有較好的前景， KPMG也發(fā)表了“干凈”的無保留意見。但在年報公布后4個月， 公司發(fā)布公告稱， 其在手的合同計提減值達8.45億英鎊。

2018年1月， FRC宣布展開對KPMG審計卡瑞林公司財務(wù)報表項目的調(diào)查， 內(nèi)容涵蓋2014 ～ 2016年的財務(wù)報表審計工作。此后的2018年5月、 2019年1月FRC持續(xù)更新調(diào)查的進程， 并于2019年2月宣布展開對KPMG審計卡瑞林2013年末相關(guān)特定事項的調(diào)查工作。到2020年9月， FRC發(fā)布了第一份初始調(diào)查報告（Initial Investigation Report， IIR）， 2021年2月又發(fā)布了第二份IIR。隨著調(diào)查工作的深入， FRC逐步拓展調(diào)查范圍， 并深入檢查了涉事會計師事務(wù)所和公司的大量材料， 具體包括審計工作底稿、 由卡瑞林及第三方提供的文檔、 內(nèi)部審計和外部咨詢師提供的材料， 以及大量的電子郵件及其他材料， 同時開展一系列的細節(jié)訪談。

與此同時， 調(diào)查人員還聘請了外部獨立的專家來參與調(diào)查分析， 旨在為會計師事務(wù)所是否存在違反審計準則的情形提供專家觀點， 并與其他監(jiān)管部門開展合作， 努力推動不同利益方的共同參與和協(xié)作。

根據(jù)最終的報告， FRC針對KPMG審計的兩家客戶工作底稿開展了審計質(zhì)量檢查， 包括卡瑞林2016年末的審計以及羅戈勒斯（Regenersis plc）2014年末的審計， 并在2022年5月30日對KPMG以及其前任的一位合伙人、 四位雇員做出處罰。其中， 主要涉及的不當(dāng)行為是涉案人員在針對KPMG開展的兩個審計項目進行審計質(zhì)量檢查的過程中， 向AQR調(diào)查人員提供了錯誤的、 具有誤導(dǎo)性的信息和文檔。獨立法庭經(jīng)過聽證， 認定相關(guān)人員存在多處違規(guī)行為， 包括違反了最基本的誠信原則， 該原則明確要求會計師應(yīng)在所有的職業(yè)行為和商務(wù)關(guān)系中表現(xiàn)出坦率、 誠實。

最終， 執(zhí)行律師給出了如下的處罰決定（FRC，2022）：

一是針對會計師事務(wù)所KPMG。首先， 對其不當(dāng)行為提出嚴厲譴責(zé)； 其次， 要求KPMG接受外部的質(zhì)量檢查， 并完善其在FRC的審計質(zhì)量檢查中的相關(guān)流程； 最后， 罰款2000萬英鎊， 執(zhí)法部門在綜合考慮調(diào)查KPMG過程中的配合及其他減輕情節(jié)后， 實際最終罰款1440萬英鎊。

二是針對相關(guān)的審計人員個人。其中： 業(yè)務(wù)合伙人米汗（Peter Noel Meehan）被行業(yè)協(xié)會除名， 10年內(nèi)行業(yè)禁入， 并處罰款25萬英鎊； 負責(zé)集團審計的高級經(jīng)理懷特（Alistair Wright）被行業(yè)協(xié)會除名， 8年行業(yè)禁入， 并處罰款4.5萬英鎊； 負責(zé)卡瑞林英國建造部門審計的高級經(jīng)理凱晨（Richard William Kitchen）被行業(yè)協(xié)會除名， 7年行業(yè)禁入， 并處罰款3萬英鎊； 負責(zé)卡瑞林英國服務(wù)部門審計的高級經(jīng)理本奈特（Adam David Bennett）被行業(yè)協(xié)會除名， 8年市場禁入， 并處罰款4萬英鎊； 負責(zé)卡瑞林英國服務(wù)部門審計的經(jīng)理助理庖（Pratik Paw）被嚴厲譴責(zé)。

二、 案例分析

根據(jù)公開資料， KPMG此次受罰， 僅僅涉案的卡瑞林公司及相關(guān)審計工作就存在以下方面問題：

1. 卡端林財務(wù)報表存在問題。卡瑞林作為英國第二大建筑承包商， 也是英國政府的一個主要服務(wù)提供商， 在2018年年初申請破產(chǎn)清算， 是英國歷史上少見的大建筑承包商違約事件， 受到廣泛關(guān)注。倒閉之前， 卡瑞林擁有約4.3萬名員工， 其中在英國本土擁有1.9萬名員工， 公司的業(yè)務(wù)范圍橫跨公共和私營部門， 并延伸至包括中東、 加拿大在內(nèi)的英國以外地區(qū)， 在2016年報告的收入中， 卡瑞林為英國政府提供的服務(wù)收入占比達到38%， 涉及道路和醫(yī)院建設(shè)、 學(xué)校膳食提供等多個方面。案發(fā)后， 公司在相關(guān)合同的會計處理方法、 高管和董事是否按照規(guī)定進行了公開信息披露等方面成為批評的重點。

以卡瑞林承擔(dān)的倫敦“橫貫鐵路”項目（Crossrail Project）為例， 公司于2014年以4180萬美元的價格獲得了該項合同， 而相關(guān)項目的成本和負債在1.25億美元左右， 卡瑞林得到的付款額僅為1.059億美元。公司的首席執(zhí)行官（CEO）華生（Richard Howson）的證詞顯示， 這是一種常態(tài)， 公司不得不在項目建造過程中持續(xù)尋求融資以支持項目完工。在項目完工后兩個月內(nèi)， 公司四處結(jié)賬， 最終的款項總額高達1.39億美元， 相關(guān)資金會在年末到賬。而在此之前， 公司必須向供應(yīng)商付款， 這種“墊資”建設(shè)的模式為公司資產(chǎn)減值埋下了隱患。

公司的前任首席財務(wù)官（CFO）默瑟（Emma Mercer）的證詞顯示， 在2016年她成為公司CFO之前， 公司的幾個項目出現(xiàn)了虧損， 并在公司的“減值準備”賬戶上予以體現(xiàn)或是直接注銷， 以確認可能的損失。由于相關(guān)會計處理會涉及判斷或假設(shè)， 比如合同何時會結(jié)束、 最終的付款額是多少等， 如果公司采取相對激進的會計處理方法， 就會對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生很大影響。

到了2017年， 當(dāng)相關(guān)合同的信息逐漸明確時， 原來已經(jīng)計提的“準備金”很難覆蓋真實的虧損。2017年7月， 卡瑞林按照倫敦證券交易所的信息披露要求， 發(fā)布了一份公告， 信息顯示， 公司承接的3個英國政府的私人融資項目（Private Finance Initiative，PFI）發(fā)生虧損， 同時中東的項目出現(xiàn)超預(yù)算投入， 導(dǎo)致公司的損失約為8.45億英鎊。與此同時， 由于公司在此前的業(yè)務(wù)開展中通過延長回款期的方式來加大公司的競標(biāo)砝碼； 到了2017年末， 公司幾乎所有的項目回款都被金融機構(gòu)截留以償還債務(wù)， 導(dǎo)致資金鏈斷裂； 2018年1月15日， 公司被強制清算， 最終宣告破產(chǎn)。

根據(jù)英國下議院的商業(yè)、 能源及工業(yè)戰(zhàn)略委員會與就業(yè)及養(yǎng)老保障委員會發(fā)布的報告， 卡瑞林留下了大約26億英鎊的養(yǎng)老金債務(wù)， 逾期拖欠3萬名供應(yīng)商、 分包商及其他短期債權(quán)人的債務(wù)總額約20億英鎊。而在此之前的2017年3月1日， 公司發(fā)布的財務(wù)報告仍然顯示出發(fā)展前景樂觀， 甚至在2017年6月10日支付了創(chuàng)紀錄的5500萬英鎊股息， 并向高管發(fā)放了高額的績效獎金。僅僅1個月后就發(fā)布了預(yù)警， 聲稱其合同價值減少8.45億英鎊。2017年9月， 公司進一步更正其減值至10.45億英鎊， 這一金額相當(dāng)于卡瑞林此前7年的利潤總和。等到2018年1月公司破產(chǎn)清算時， 資料顯示公司的負債高達70億英鎊， 而賬上現(xiàn)金僅有2900萬英鎊。

案發(fā)后， 利益相關(guān)者們對公司進行了嚴厲的批評： 公司的董事們未能對高管激進的行為加以嚴格審查和質(zhì)疑； 公司賬簿被系統(tǒng)操縱， 從而導(dǎo)致對收入樂觀估計的效果； 會計師事務(wù)所KPMG擔(dān)任“看門人”19年， 但是從未簽署非標(biāo)意見， 也未能對卡瑞林的會計估計或會計政策保持職業(yè)懷疑； 作為內(nèi)部審計的服務(wù)提供者， 德勤（Deloitte）未能在風(fēng)險管理及財務(wù)控制方面發(fā)揮應(yīng)有的作用； 等等。

2. KPMG審計工作存在瑕疵。作為卡瑞林的外部審計師， KPMG在2017年3月1日發(fā)布了由合伙人米汗簽署的審計報告， 根據(jù)已有的資料， 審計師在審計報告中陳述“我們已經(jīng)審計了卡瑞林公司2016年的財務(wù)報表， 包括集團合并利潤表、 資產(chǎn)負債表、 綜合收益表、 權(quán)益變動表、 現(xiàn)金流量表以及母公司的資產(chǎn)負債表、 權(quán)益變動表和相關(guān)附注。我們認為財務(wù)報表真實、 公允地反映了集團公司的財務(wù)狀況及母公司的情況， 按照國際財務(wù)報告準則恰當(dāng)編制”等內(nèi)容。也就是說， KPMG發(fā)表了一份“干凈”的審計意見， 客戶的審計檔案也在2017年7月3日實現(xiàn)歸檔。

僅在審計檔案歸檔后的一周， 卡瑞林就發(fā)布了一份公告， 宣布其“對集團所有重大合同重新進行了復(fù)核”， 結(jié)果將導(dǎo)致公司“在2017年6月30日計提8.45億英鎊的合同準備金”， 其中3.75億與英國的三個公私合營項目（PPP）相關(guān)， 4.7億與海外市場（主要是中東和加拿大市場）的合同相關(guān)。測試發(fā)現(xiàn)， 與這些合同相關(guān)的未來凈現(xiàn)金流出大約在1億 ～ 1.5億英鎊之間， 相關(guān)損失將在2017和2018年發(fā)生。

在此背景下， 2017年9月18日， FRC告知KPMG， AQR團隊已經(jīng)選擇了對2016年卡瑞林審計項目展開質(zhì)量檢查。根據(jù)FRC發(fā)布的調(diào)查報告， KPMG在很多領(lǐng)域的諸多項目中均存在審計失敗情形， 具體涵蓋合同、 持續(xù)經(jīng)營、 養(yǎng)老金、 商譽、 海外項目等。

以合同審計為例， 卡瑞林作為英國第二大建筑承包商， 英國的建造和服務(wù)合同是其核心業(yè)務(wù)， 占到其整個集團收入的75%左右， 很多合同都與英國的基礎(chǔ)設(shè)施建造、 運營和維護有關(guān)， 包括大量的醫(yī)院、 公路和鐵路項目。這些合同的恰當(dāng)處理， 會影響到公司的收入、 毛利、 應(yīng)收賬款、 負債等諸多會計科目， 需要審計師重點關(guān)注， 然而審計人員卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑， 也未能開展有效的細節(jié)測試， 沒有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?存在很多違反準則規(guī)定的情形。

根據(jù)調(diào)查結(jié)論， 在2016年的審計過程中， 有8個合同屬于審計師應(yīng)予以考慮的關(guān)鍵合同， 其中有7個合同被KPMG視為存在“最大程度的判斷、 估計和挑戰(zhàn)”的項目， 理應(yīng)引起審計師的高度關(guān)注， 并嚴格按照準則進行深入分析、 充分運用職業(yè)判斷并采取有效審計方法來收集相應(yīng)的審計證據(jù)。然而在實踐中， 盡管KPMG認為與合同相關(guān)的收入、 毛利、 應(yīng)收賬款及負債等存在顯著的重大錯報風(fēng)險， 但審計人員僅僅針對特定合同開展了非常有限的細節(jié)測試， 對剩余樣本則置之不理， 結(jié)果導(dǎo)致在2015年、 2016年分別有超過16億英鎊和14億英鎊的合同， 僅有少得可憐的審計證據(jù)支撐。

除此之外， 與合同相關(guān)的內(nèi)部控制、 合同存續(xù)期間的收入總價款及成本、 被確認為合同資產(chǎn)的服務(wù)合同、 與合同履約糾紛相關(guān)的或有負債、 合同存在的潛在損失及相關(guān)準備金、 對供應(yīng)商提前付款安排帶來的潛在負債低估等項目的審計中， KPMG都存在審計質(zhì)量瑕疵， 未能就卡瑞林管理層在相關(guān)會計處理過程中存在的偏見保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑， 也未能對管理層在財務(wù)報表列報和披露中所做出的判斷和估計保持客觀性。

3. 在FRC的審計質(zhì)量檢查中， KPMG相關(guān)人員行為失當(dāng)。當(dāng)卡瑞林在2017年7月10日發(fā)布公告， 聲稱公司在對集團所有重大合同進行復(fù)核的過程中， 發(fā)現(xiàn)公司某些合同可能存在重大損失的可能性， 需要在2017年6月30日的半年報中確認高達8.45億英鎊的合同準備金之后， 市場對卡瑞林公司、 為卡瑞林提供審計服務(wù)的KPMG提出了質(zhì)疑。在此背景下， FRC通知KPMG， 其下屬的AQR將對KPMG2016年審計卡瑞林的項目開展審計質(zhì)量檢查， 并將在2017年10月2日正式進場展開調(diào)查。

根據(jù)一般的審計質(zhì)量檢查標(biāo)準程序， KPMG需要準備好相關(guān)的電子審計檔案， 以及其他任何能夠支撐會計師事務(wù)所發(fā)表審計意見的工作底稿， 這些審計資料需要在五個工作日內(nèi)準備好， 同時不得進行增刪或修改。然而， 在卡瑞林發(fā)布公告稱對已有的重大合同進行大額減值的情況下， 審計組自然而然會對AQR有些關(guān)注， 尤其是項目合伙人米汗表現(xiàn)得比較焦慮。在準備相關(guān)審計檔案的過程中， 審計項目組涉嫌篡改相關(guān)的審計檔案， 違反了審計準則的規(guī)定。

根據(jù)FRC特別法庭公布的調(diào)查資料， 項目合伙人及審計組成員進行了多次溝通交流， 方式包括面對面和電話會議、 郵件等。其中米汗提及， 審計組迫切需要解決審計程序中非常重要的一個環(huán)節(jié)， 即海外清場會議相關(guān)的會議紀要的遺失問題。

在審計檔案中， KPMG會采用電子表格的方式對擬加以審計的建造合同進行建檔， 通常被稱為“CCS”底稿。然而， 會計師事務(wù)所自查發(fā)現(xiàn)， 記錄于原始CCS底稿中的審計工作存在明顯的缺陷， 其中包括重要的清場會議紀要缺失。于是， 審計組決定將這份紀要補充進審計檔案。

審計組成員各司其職， 其中業(yè)務(wù)合伙人米汗提供了自己的手寫筆記， 負責(zé)卡瑞林英國建造部門審計的高級經(jīng)理凱晨提供了有關(guān)某合資企業(yè)清場會議的紀要以及加拿大業(yè)務(wù)清場會議的議程， 負責(zé)卡瑞林英國服務(wù)部門審計的高級經(jīng)理本奈特、 負責(zé)集團審計的高級經(jīng)理懷特等分別提供了各自手寫筆記的部分內(nèi)容以及相關(guān)的會議細節(jié)， 由助理人員庖結(jié)合筆記、 日程表等進行會議紀要的編撰， 然后將會議紀要草案發(fā)給本奈特， 并最終提交給AQR調(diào)查人員。

需要說明的是， 這份會議紀要本來并不在審計檔案中， 由于審計組的成員補充了相關(guān)資料， 這讓調(diào)查人員誤以為會議紀要本來就存在， 只不過在審計期間并沒有歸檔， 而事實上卻是審計組相關(guān)人員事后補充的材料。除此之外， 審計組成員還對CCS檔案動了手腳， 包括補充、 修改與合同審計相關(guān)的電子表格， 比如在“CCS合同2016年審計范圍”的原始版本中， 僅僅列示了截至8月份的樣本， 而為應(yīng)付AQR的調(diào)查， 凱晨和庖等對數(shù)據(jù)進行調(diào)整， 將審計范圍拓展到12月份。

經(jīng)過三個月左右的調(diào)查， AQR和KPMG的現(xiàn)場調(diào)查結(jié)束會議在2018年1月12日結(jié)束， 審計項目組補充調(diào)整的會議紀要及CCS底稿沒有引發(fā)調(diào)查組的質(zhì)疑。隨后， KPMG自查發(fā)現(xiàn)了這些不當(dāng)行為， 并將其提供給FRC， 這也成為FRC懲戒KPMG的重要資料來源。

三、 案例借鑒

作為資本市場一項基本的制度安排， 審計在提升信息質(zhì)量、 增強投資者信心、 優(yōu)化資源配置等方面發(fā)揮著重要的作用， 是監(jiān)督體系的重要組成部分?！按蜩F還需自身硬”， 對客戶進行充分了解和審慎的風(fēng)險評估， 并在此基礎(chǔ)上設(shè)計、 執(zhí)行有效的審計程序， 是審計師的本職工作。然而由于審計師自身的質(zhì)量管理瑕疵， 可能會導(dǎo)致審計失敗， 因此有必要通過外部監(jiān)督來推動審計師提升審計質(zhì)量， 以更好地發(fā)揮其資本市場“看門人”的角色。

FRC作為英國審計行業(yè)的監(jiān)管者， 針對KPMG及五位涉案審計人員的處罰， 有以下四個方面的做法值得關(guān)注：

1. 從FRC對KPMG進行處罰的事實看， 審計師的監(jiān)督充分體現(xiàn)了自律和他律的完美結(jié)合。從案例本身看， 上市公司卡瑞林在2017年7月10日發(fā)布建造合同減值準備的公告之后， 監(jiān)管部門FRC迅速展開行動， 并明確將KPMG2016年的審計工作作為審計質(zhì)量檢查的對象， 體現(xiàn)了監(jiān)管者雷厲風(fēng)行的一面。

從處罰公告披露的細節(jié)看， FRC所依據(jù)的大部分資料來自KPMG的自我報告， 這充分體現(xiàn)了審計師自律的重要性。以FRC特別法庭發(fā)布的資料為例， KPMG至少采取了四個方面的行動， 以應(yīng)對審計質(zhì)量檢查事宜。一是主動向FRC提交自我報告， 揭示其自查過程中識別相關(guān)的文件， 解釋這些文件（清場會議的會議紀要及CCS底稿等）并非2016年年報審計期間編制， 而是在AQR調(diào)查人員進場之后的2017年10月補充編制， 同時將這一信息及時匯報給FRC； 二是暫停了涉案的幾位審計人員的工作； 三是與FRC達成一致， 在自行承擔(dān)成本的前提下， 開展幾項單獨的檢查工作， 如針對審計組與AQR調(diào)查人員之間的溝通， 審計組與外部監(jiān)管者如英格蘭和威爾士注冊會計師協(xié)會（the Institute of Chartered Accountants of England and Wales，" ICAEW）的質(zhì)量保證部之間的互動， 以及KPMG內(nèi)部司法部門及其律師開展的自查， 同時由外部第三方針對KPMG開展的自查工作進行檢查， 涉及KPMG的治理、 控制及文化等； 四是針對高級經(jīng)理提供有關(guān)AQR方面的培訓(xùn)、 指南和監(jiān)督， 以更好地避免個人因不誠信行為誤導(dǎo)AQR的風(fēng)險。

上述舉措從側(cè)面體現(xiàn)了會計師事務(wù)所在監(jiān)督方面的自律。與此同時， FRC針對KPMG的不當(dāng)行為開展了相應(yīng)的紀律處分程序。例如在事發(fā)后2個月， FRC的紀律法庭將其調(diào)查得出的最終報告提交給執(zhí)行委員會， 與此同時， FRC與KPMG達成一致， 由會計師事務(wù)所自行承擔(dān)成本， 選擇恰當(dāng)?shù)摹?獨立于會計師事務(wù)所的外部第三方展開獨立的檢查， 以及時發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在配合AQR工作方面的政策和程序是否存在缺陷， 并通過修正會計師事務(wù)所配合AQR工作的框架來更好地支撐和配合AQR調(diào)查員的工作。該獨立第三方在完成相關(guān)的檢查工作后， 將向會計師事務(wù)所及FRC提供一份保密的書面報告， 會計師事務(wù)所在該報告正式提交給FRC之前， 也有機會對該報告草案進行復(fù)核。

在他律方面， FRC認為有效的審計工作對整個金融系統(tǒng)的健康運行至關(guān)重要， 以管理層和投資者為代表的利益相關(guān)者， 應(yīng)該能夠依賴公司經(jīng)審計的財務(wù)報表做出理性決策。因此， 通過AQR來實現(xiàn)審計質(zhì)量評估的目的， 并針對審計是否有效提出相應(yīng)的改進建議， 以期更好地改進從業(yè)人員的行為。顯然， 在英國的市場環(huán)境下， 負責(zé)監(jiān)督公眾公司審計師的機構(gòu)是FRC， 而AQR在監(jiān)督審計師方面扮演著一個關(guān)鍵的角色。外部審計質(zhì)量檢查能否有效發(fā)揮作用， 很大程度上取決于會計師事務(wù)所向AQR團隊準確披露審計師所開展的審計工作， 如果會計師事務(wù)所提供的資料存在誤導(dǎo)， 則可能會削弱AQR作用的有效發(fā)揮。在本例中， FRC在獲悉審計人員的不當(dāng)行為之后， 嚴格按照相關(guān)的質(zhì)量管理準則及職業(yè)道德守則， 依法對相關(guān)人員采取了懲戒。

需要指出的是， 對涉案人員采取恰當(dāng)?shù)膽徒洌?需要有明確的制度要求及相關(guān)配套指南。以FRC所開展的懲戒活動為例， 指南明確執(zhí)法部門通過施加懲戒是為了達成一系列的目標(biāo)， 比如： 向成員和成員所宣告， 應(yīng)秉持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)準則， 以維系并提升會計工作的質(zhì)量和可靠性； 通過做好與會計職業(yè)及公司報告質(zhì)量方面相關(guān)的工作， 以及對會計行業(yè)的監(jiān)管， 來維系并提升公眾和市場的信心； 對成員或成員所遵循準則的要求有一個合理預(yù)期， 一旦從業(yè)人員出現(xiàn)顯著不遵守準則的情形， 他們將面臨嚴厲的懲罰， 據(jù)此來保護公眾的利益； 適當(dāng)?shù)膽徒溆兄谧柚箯臉I(yè)人員的不當(dāng)行為； 等等。

社會公眾往往關(guān)注的是具體的罰款數(shù)額， 但在監(jiān)管部門來看， 懲戒是一個系統(tǒng)性工程， 施加罰款固然可以成為一個遏制未來發(fā)生類似不當(dāng)行為的有效手段， 但罰款并非監(jiān)管部門施加的唯一懲戒手段， 除名同樣也是一個嚴重的制裁方式， 尤其是本案例中的涉案人員， 比如懷特、 凱晨、 本奈特等正值青壯年， 對其個人的紀律處分， 包括相關(guān)的誠信記錄， 會顯著影響到他們的職業(yè)發(fā)展和收入水平， 同樣是一個非常值得關(guān)注的手段。

2. 調(diào)查過程揭示了審計人員行為失當(dāng)?shù)募毠?jié)， 有助于增強透明性。這種透明性， 一方面體現(xiàn)了審計師在開展具體審計工作中所涉及的審計程序和方法， 另一方面， 則體現(xiàn)了在此過程中可能存在的不當(dāng)行為及其后果。

如前所述， 針對卡瑞林這樣的大型建筑服務(wù)商， 審計人員需要結(jié)合公司的具體業(yè)務(wù)， 針對建造合同和服務(wù)合同開展包括控制測試和細節(jié)測試在內(nèi)的具體審計工作， 并在工作底稿中詳細記錄這些工作、 取得的審計證據(jù)、 得出的審計結(jié)論等。理論上， 一份建造合同在履約期間的賬務(wù)處理非常復(fù)雜， 會涉及合同資產(chǎn)、 收入、 履約成本、 合同負債、 與供應(yīng)商付款相關(guān)的融資安排、 期末合同履約可能存在的未來損失及準備金計提等諸多賬戶及認定， 審計人員應(yīng)結(jié)合被審計方的戰(zhàn)略、 運營、 管理、 績效等多方面因素， 在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上設(shè)計恰當(dāng)?shù)目傮w審計方案和具體審計計劃， 通過高質(zhì)量地遵循審計準則以收集充分、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支撐審計結(jié)論。

調(diào)查資料顯示， KPMG有關(guān)建造合同的審計工作底稿由16張具體的表格及3張附錄組成， 其中： 第1張表格為匯總表， 明確審計人員的選樣基準； 第2張表格為審計覆蓋的選樣樣本， 2016年覆蓋了33份CCS合同； 第3張表格是對選樣基準進行的補充說明， 具體被描述為“同意卡瑞林管理層做出的第四次再預(yù)測”， 可以理解為針對被審計方所開展的重大估計進行的再認定， 這份列表中列示了被審計方滿足至少一項選樣標(biāo)準的CCS合同， 以及這些合同的審計情況； 第4 ～ 9張表格包含了2016年8月相關(guān)合同的成本價值（Cost and Value，" CAVs）， 這是管理層提供的電子表格， 列示了管理層針對CAVs相關(guān)的合同在報表日財務(wù)狀況的認定； 第10 ～ 15張表格列示了2015年12月的CAVs， 即相關(guān)合同在上一年末的財務(wù)狀況， 以利于結(jié)合2016年的合同狀況展開綜合分析， 以合理判斷收入確認的比例、 是否需要計提減值等決策是否適當(dāng)； 第16張表格名為“12月數(shù)據(jù)更新”， 可以理解為審計人員收集了相關(guān)合同在8 ～ 12月間的新證據(jù)。除此之外， 審計底稿中還有三個附錄， 即“新增的需予以強調(diào)的合同”“中期會議”“12月份的業(yè)務(wù)單元檢查”， 以全面反映審計過程中開展的相關(guān)審計工作。

在應(yīng)對AQR調(diào)查人員的質(zhì)詢過程中， 審計人員意識到已有的審計程序和檔案存在著諸多瑕疵， 比如： 審計組未能記錄卡瑞林采用的會計政策和規(guī)則， 因此無法獲悉被審計方如何遵循這些政策和規(guī)則； 沒有記錄交易對手對卡瑞林未完全履約的訴訟情況以及相關(guān)合同的成本等歷史信息； 沒有對管理層針對合同所做出的判斷進行恰當(dāng)審視， 包括不同的合同在報表中確認了不同百分比的負債， 但審計組未能解決是如何審計這些百分比的； 樣本的選擇依據(jù)匱乏， 尤其是在滿足樣本選擇標(biāo)準的情況下， 審計底稿中并未將所有滿足條件的合同納入審計范圍， 也未能解釋其背后的原因； 審計范圍中所計算的審計樣本占比是錯誤的； 未能在年底對管理層做出的合同履約進度及盈虧狀況等估計進行評估等。尤為重要的是， 作為審計程序的重要環(huán)節(jié)， 清場會議的會議紀要丟失， 會顯著影響審計質(zhì)量的評估結(jié)論， 因此應(yīng)盡快提供輔助資料以完善會議紀要并將其納入審計工作底稿中來等。

就正常程序而言， 審計人員應(yīng)如實反映上述瑕疵， 為AQR調(diào)查人員得出審計質(zhì)量的正確結(jié)論提供依據(jù)， 并采取恰當(dāng)?shù)拇胧﹣泶_保未來不會再次出現(xiàn)類似問題。但在實踐中， 審計組的成員卻千方百計地對清場會議的會議紀要、 重要的CCS底稿進行補充， 偽造成這些檔案本來就存在且是審計過程中形成的但因疏忽未及時存檔的假象， 從而誤導(dǎo)了調(diào)查人員。而后續(xù)的處罰， 則進一步說明遵循誠信原則的重要性。

顯然， FRC所公布的調(diào)查結(jié)論和處罰公告中， 披露了有關(guān)建造合同審計的諸多細節(jié)， 有助于利益相關(guān)者更好地理解建設(shè)項目的審計方法、 程序和審計底稿， 增加透明性并建立信任。

3. 處罰結(jié)果在展示法律嚴肅性的同時， 反映出“因地制宜、 因人而異”的特點。從FRC發(fā)布的公告看， 處罰結(jié)果涉及會計師事務(wù)所和審計師個人兩個方面， 但最終的處罰相較于初始的提議而言， 有不同程度的減輕情節(jié)， 且充分考慮了會計師事務(wù)所和審計師個人的具體情況， 值得借鑒。

以會計師事務(wù)所的懲戒為例， FRC的處罰包括嚴厲譴責(zé)、 要求會計師事務(wù)所聘請外部的獨立第三方對會計師事務(wù)所配合AQR調(diào)查的相關(guān)流程進行檢查以及財務(wù)罰款三個方面。其中， 按照相關(guān)的指南， FRC在確定罰款金額時， 考慮了四個方面的因素： 首先是會計師事務(wù)所的規(guī)模， 犯錯的是否為“四大”會計師事務(wù)所， 所犯的錯誤是否導(dǎo)致嚴重的審計質(zhì)量問題， 若是則被視為審計師勝任能力不足； 其次是被審計方的狀況， 比如被審計方是否為一家具有行業(yè)影響力的公眾公司； 再次是相關(guān)的錯報是否重大， 本案例中卡瑞林公告的準備金調(diào)整額達到9位數(shù)甚至更多； 最后是因錯報帶來的廣泛影響， 包括由此帶來的后續(xù)損失或風(fēng)險， 本案例中卡瑞林公司因財報問題申請破產(chǎn)， 且在合同相關(guān)的凈負債低估、 持續(xù)經(jīng)營、 商譽等方面都存在諸多問題， 因此罰款的起點為1000萬英鎊， 再加上該審計組的主要成員在審計另外一家公司羅戈勒斯中存在類似的不當(dāng)行為， 因此罰款的基準數(shù)被確定為2000萬英鎊。也就是說， 在確定罰款的基準數(shù)據(jù)時， FRC會綜合考慮會計師事務(wù)所相關(guān)不當(dāng)行為的嚴重性、 對遏制類似行為是否有效、 能否足以達到懲戒目標(biāo)等因素。

與此同時， 在本案例中， 盡管KPMG及相關(guān)審計人員出現(xiàn)了審計失敗的情形， 且在調(diào)查過程中相關(guān)人員做出了不誠實的行為， 但監(jiān)管部門認為該行為并沒有造成實際的損失或帶來財務(wù)損失的風(fēng)險。與此同時， 在調(diào)查取證的過程中， 會計師事務(wù)所不僅自行主動向FRC報告了可能誤導(dǎo)調(diào)查人員的事實， 為公開執(zhí)法程序及法庭判決提供了大量的郵件和其他文檔數(shù)據(jù)， 而且還根據(jù)與FRC達成的一致意見， 采取切實步驟來確保類似不當(dāng)行為的再次發(fā)生。在綜合考慮KPMG不當(dāng)行為是否嚴重以及調(diào)查過程中的合作、 主動報告、 切實采取糾正措施等減輕因素后， FRC決定在罰款起點2000萬英鎊的基礎(chǔ)上， 考慮減輕因素削減了20%， 減至1600萬英鎊， 再考慮其他因素進一步將罰款額削減10%， 最終的罰款金額定在1440萬英鎊。這說明， 在英國這樣的法制環(huán)境下， 當(dāng)監(jiān)管部門展開調(diào)查時， 被調(diào)查方應(yīng)盡力配合， 這樣會在減輕不當(dāng)行為的處罰中成為重要的考量因素。

除此之外， 監(jiān)管者對涉案的個人也因人而異， 給出了程度不同的減輕甚至豁免處罰決定。以業(yè)務(wù)合伙人米汗為例， 最初給出的處罰建議是除名15年、 罰款40萬英鎊， 但FRC在綜合考慮其不當(dāng)行為的嚴重性及財務(wù)實力之后， 給出的最終處罰是除名10年， 并處罰金25萬英鎊。原因有兩個方面： 一是處罰時米汗已經(jīng)60歲， 并沒有將來繼續(xù)在注冊會計師行業(yè)從業(yè)的真實需求， 即使長期禁止執(zhí)業(yè)， 可能也不會對他帶來實質(zhì)性的困擾， 而且在此之前他因未能恰當(dāng)履職已經(jīng)受到會計師事務(wù)所的懲罰了， 如2018年11月就被暫停執(zhí)業(yè)， 雖然繼續(xù)獲得薪酬， 但薪酬被削減， 并在2021年1月末離職， 比計劃的時間提早了很多。二是米汗向法庭提交了個人的財務(wù)信息， 如果罰款超過20萬英鎊， 他就可能需要通過出售房產(chǎn)來繳納罰款， 考慮到米汗的個人財產(chǎn)情況及缺乏流動資產(chǎn)的現(xiàn)實， 以及相關(guān)處罰（尤其是被行業(yè)協(xié)會除名）對其未來收入的顯著影響， 執(zhí)法者最終認為罰款25萬英鎊已經(jīng)是一個不小的金額， 同時還對罰款做出了分期支付的安排， 其中15萬英鎊需要在處罰決定告知書公布之日起2個月內(nèi)支付， 另外10萬英鎊在6個月內(nèi)支付， 這一安排既體現(xiàn)了法律的嚴肅性和權(quán)威性， 也充分考慮了被處罰對象的實際情況， 側(cè)面反映出人性化執(zhí)法。

此外， 對懷特、 凱晨、 本奈特的罰款金額也有程度不同的削減， 對助理審計員庖僅給予嚴厲譴責(zé)的處罰， 而沒有給予罰款或除名的懲戒， 說明監(jiān)管部門的處罰會充分考慮違法人員的職位、 職責(zé)、 造成的影響、 自身的家庭狀況和財務(wù)實力等多方面因素， 一定程度上體現(xiàn)了因人而異、 過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t， 值得討論和借鑒。

4. 在面對監(jiān)管者時， 會計師事務(wù)所的積極配合和持續(xù)改進是一種被鼓勵的行為。需要說明的是， 在本案例的討論中， 無論是針對會計師事務(wù)所的嚴厲譴責(zé)及相關(guān)處罰， 還是針對審計組個人的懲戒， 都沒有考慮會計師事務(wù)所實際的工作質(zhì)量， 僅僅是針對會計師事務(wù)所及相關(guān)審計人員在調(diào)查工作開展過程中的不當(dāng)行為展開的。按照FRC的說法， KPMG開展的卡瑞林審計工作質(zhì)量問題， 是另一個質(zhì)詢的焦點； 與此同時， 監(jiān)管部門也沒有考慮KPMG開展的培訓(xùn)工作或職業(yè)道德教育的充分性， 盡管KPMG提交的報告認為， 其執(zhí)業(yè)過程中存在沒有遵循相關(guān)準則要求的事實， 會計師事務(wù)所內(nèi)部的程序沒有真正預(yù)防審計人員的不當(dāng)行為， 部分審計程序存在缺陷， 審計組成員的執(zhí)業(yè)行為違反了會計師事務(wù)所對他們開展的培訓(xùn)要求， 也違背了這些個人對會計師事務(wù)所的勤勉盡責(zé)義務(wù)， 但無論是對會計師事務(wù)所2000萬英鎊的罰金， 還是對審計人員個人5萬 ～ 40萬英鎊的初始罰款動議， 都僅僅是針對在2017年10月10日 ～ 12日相關(guān)人員對清場會議的會議紀要和建造合同審計的CCS底稿進行篡改、 誤導(dǎo)調(diào)查人員的行為展開的。

然而， 審計人員的這種不當(dāng)行為， 并非AQR調(diào)查人員或FRC其他執(zhí)法機構(gòu)及人員發(fā)現(xiàn)的， 而是KPMG在自查自糾的過程中發(fā)現(xiàn)了相關(guān)的事實， 并且及時上報、 積極整改。按照FRC的說法， 正是因為KPMG的主動上報， 讓相關(guān)人員的不當(dāng)行為得以曝光， 會計師事務(wù)所在此過程中提供的涉案人員進行會議紀要編撰、 CCS底稿修改等相關(guān)的大量郵件和資料， 也成為執(zhí)法行為包括開展訴訟程序、 做出法庭判決的基本資料來源。

需要指出的是， KPMG在案發(fā)后還主動對內(nèi)部配合AQR調(diào)查程序進行了改善， 以確保類似行為不會再次發(fā)生， 具體的舉措包括但不限于： 如果審計組希望提供給AQR任何不存在原始審計檔案中的信息， 則必須率先取得會計師事務(wù)所中心調(diào)查支持組（Central Inspection Support Team，" CIST）的批準； 審計組應(yīng)得到會計師事務(wù)所的清晰指南， 此類信息應(yīng)通過何種程序提交， 相關(guān)信息的真實可靠如何加以驗證， 相關(guān)信息必須是在審計組簽署其審計意見時真實擁有等； 如果要對原始審計檔案中不存在的信息進行補充提交， 除了得到批準， 也不能由審計組直接提交， 而應(yīng)由CIST將相關(guān)資料提交給AQR； 擴充CIST的人員隊伍， 并將具有配合AQR工作經(jīng)驗以及行業(yè)知識的專業(yè)人員納入業(yè)務(wù)支撐組（Engagement Support Team，" EST）； CIST和EST要扮演更加積極的角色， 如代表審計組向律師提供案情摘要， 出席與AQR調(diào)查員的所有會議， 與涉案的審計組進行更多的討論， 并對審計組回應(yīng)審計質(zhì)量檢查的答復(fù)資料進行深度的復(fù)核和質(zhì)詢； CIST的簡報中對相關(guān)的指南進行更新， 內(nèi)容涵蓋如何將信息提供給AQR調(diào)查員， 要求審計人員誠信執(zhí)業(yè)， 確保所提供的信息來源的真實性和準確性， 尤其需要明確， 提供給AQR人員的相關(guān)文檔， 是在簽署審計意見前就實際存在的資料， 是當(dāng)年審計檔案的重要組成內(nèi)容， 還是為應(yīng)付檢查而新創(chuàng)建的檔案； 會計師事務(wù)所的內(nèi)網(wǎng)新增一個欄目， 專門針對AQR的調(diào)查事務(wù)， 內(nèi)容包括會計師事務(wù)所有關(guān)的內(nèi)部政策文件鏈接及相關(guān)指南， 從而更好地幫助審計組成員正確應(yīng)對調(diào)查事宜。

顯然， 上述行為在FRC的最終處罰公告中被明確提及并加以鼓勵， 尤其是在處罰結(jié)果中成為減輕因素的重點考慮內(nèi)容。審計人員的個人行為失當(dāng)是事實， 但會計師事務(wù)所是否有明確的政策和程序， 包括提供充分的培訓(xùn)和指南來引導(dǎo)審計人員的正確行為也應(yīng)予以關(guān)注； 犯錯了不要緊， 及時發(fā)現(xiàn)錯誤、 報告不當(dāng)行為， 針對問題展開有的放矢的改進也許更重要。在罰金從2000萬英鎊削減至1440萬英鎊的過程中， KPMG的積極配合和持續(xù)改進發(fā)揮了重要作用。

綜上所述， 本案例中FRC的監(jiān)管調(diào)查和處罰以及KPMG的應(yīng)對， 有助于利益相關(guān)方了解英國監(jiān)管部門在審計行業(yè)監(jiān)管方面的理念和經(jīng)驗， 有助于市場參與者了解KPMG在審計類似于卡瑞林這樣的跨國建筑公司中對審計準則的具體應(yīng)用， 以及會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量管理、 應(yīng)對有關(guān)部門檢查方面值得鼓勵的態(tài)度和做法， 這為我國有關(guān)部門開展審計質(zhì)量檢查、 會計師事務(wù)所加強審計質(zhì)量管理、 增強審計程序透明性等方面提供了很好的借鑒。

需要說明的是， FRC的監(jiān)管覆蓋面很廣， 既包括常見的易于出錯的會計處理如收入確認、 資產(chǎn)減值等， 也包括注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑、 審計程序執(zhí)行不到位等違反審計準則的相關(guān)問題， 卡瑞林審計失敗只是其中較具代表性的案例之一。站在審計質(zhì)量管理的角度， 會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理不應(yīng)僅僅體現(xiàn)在應(yīng)付外部的質(zhì)量檢查上， 而是通過全面落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈驮瓌t、 切實提升注冊會計師的職業(yè)勝任能力、 嚴格遵守職業(yè)道德和會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理要求， 來為市場提供高質(zhì)量的審計服務(wù)， 并建立投資者信心。KPMG作為審計質(zhì)量管理的第一線， 不應(yīng)僅僅局限于積極配合監(jiān)管部門的調(diào)查， 更應(yīng)在業(yè)務(wù)質(zhì)量管理和質(zhì)量復(fù)核的制度體系建設(shè)上有所作為， 以具體的審計項目為抓手， 將督促審計項目組成員審計準則的有效實施落到實處， 項目合伙人更應(yīng)以身作則， 在合規(guī)文化建設(shè)、 業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督、 職業(yè)勝任能力提升等方面做出表率。只有通過會計師事務(wù)所和監(jiān)管部門的彼此合作和共同努力， 審計中存在的問題才有望得以及時暴露和處理， 審計師資本市場“看門人”的責(zé)任才有望得到壓實。

四、 結(jié)語

他山之石， 可以攻玉。盡管英國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制與我國有很大差異， 但是對審計質(zhì)量的重視、 對審計在資本市場中的基石作用的認識是一致的， 尤其是及時回應(yīng)市場關(guān)注的熱點， 對可能存在質(zhì)量瑕疵的審計項目及時開展質(zhì)量檢查， 值得借鑒。在我國加強財會監(jiān)督、 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的大背景下， 除了罰款和處罰， 如何更好地解決審計行業(yè)的質(zhì)量管理和提升問題， 體現(xiàn)懲戒和改善并舉的目標(biāo)， 值得探討。發(fā)生在大洋彼岸的、 FRC針對KPMG及相關(guān)審計人員開出的罰單， 提供了一個很好的觀察樣本。一方面， 注冊會計師行業(yè)協(xié)會、 會計師事務(wù)所及審計師個人應(yīng)該有很好的自律， 能具有清晰的職業(yè)準則和指南體系、 職業(yè)道德培訓(xùn)、 有效的質(zhì)量管理體系和充分的專業(yè)勝任能力等。 另一方面， 對于注冊會計師行業(yè)、 成員所及成員履行監(jiān)督職責(zé)的監(jiān)管者， 應(yīng)切實履職盡責(zé)， 及時啟動對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的評估工作， 通過客觀的事實、 明確的懲戒標(biāo)準、 因地制宜的處罰措施， 來遏制不當(dāng)行為的發(fā)生， 以建立社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信任。

案例中FRC針對KPMG的處罰主要集中在審計人員篡改工作底稿問題上， 尤其是補充原本不存在的清場會議的會議紀要方面， 既有詳盡的事實依據(jù)和工作底稿細節(jié)， 也有對不當(dāng)行為及其違規(guī)表現(xiàn)的描述， 為增強市場參與者對審計透明性的要求提供了洞察； 與此同時， 如何確定懲戒標(biāo)準， 如何將調(diào)查對象的配合程度納入最終處罰中， 如何綜合考慮會計師事務(wù)所及審計人員的財務(wù)實力、 過錯嚴重程度、 懲戒效果來確定最終的處罰措施， 值得學(xué)習(xí)和借鑒。

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