淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的特點

摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計由于生產(chǎn)經(jīng)營與施工等企業(yè)不同，在科目的設(shè)置、成本項目、成本核算對象、成本控制、涉及的稅費、銷售的實現(xiàn)都具有特點。

關(guān)詞鍵：房地產(chǎn)、開發(fā)企業(yè)、會計、特點

房地產(chǎn)又稱不動產(chǎn)，是房產(chǎn)與地產(chǎn)的總稱。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指具有法人資格、以營利為目的，實行自主經(jīng)營、獨立核算、自負盈虧，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營活動的經(jīng)濟組織。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了經(jīng)營土地和房屋開發(fā)外，還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施。經(jīng)營業(yè)務(wù)涵蓋了從征地、折遷、勘察、設(shè)計、施工、銷售至售后服務(wù)全過程。開發(fā)產(chǎn)品從規(guī)劃設(shè)計開始、經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能完成。由于其生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，與工業(yè)、商業(yè)、施工等企業(yè)相比，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計也有如下主要特點：

一、會計科目的特有性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是比較特殊的行業(yè)，為滿足房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的要求，除了要設(shè)置各類企業(yè)通用的會計科目外，還需設(shè)置“開發(fā)產(chǎn)品”、“開發(fā)成本”、“開發(fā)間接費用”、“周轉(zhuǎn)房”四個特有的會計科目。以分別核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)成品、成本、現(xiàn)場間接費、安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用但產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的各種房屋。

“開發(fā)產(chǎn)品”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)完成全部銷售過程，并已驗收合格，合乎設(shè)計標準，可以作為商品對外銷售或合同規(guī)定的條件交購買客戶的產(chǎn)品。屬于資產(chǎn)類科目。用以核算開企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的增減變動及結(jié)存情況。借方登記已達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的開發(fā)產(chǎn)品實際成本；貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)對外轉(zhuǎn)讓、銷售和結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品的實際成本；期末借方余額反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)讓、銷售和結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。本科目可按開發(fā)產(chǎn)品的種類，如土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程等設(shè)置明細科目，并按成本核算對象進行明細核算。

“開發(fā)成本”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出。屬于成本類科目。用來核算企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。借方登記開發(fā)過程中發(fā)生的直接開發(fā)費用和期末分配計入各開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的開發(fā)間接費用；貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)的已開發(fā)完成并驗收合格的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本；期末借方余額反映企業(yè)在建開發(fā)項目的實際成本。本科目應(yīng)按開發(fā)項目的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設(shè)置明細賬，并按成本核算對象和成本項目進行明細核算。

“開發(fā)間接費用”屬于成本類科目，用來核算企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用。借方登記實際發(fā)生的各項間接費用；貸方登記未分配計入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的開發(fā)間接費用；期末無余額。本科目應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同的單位、部門設(shè)置明細賬。進行明細核算。

“周轉(zhuǎn)房 ”屬于資產(chǎn)類科目，用來核算企業(yè)安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋的實際成本。企業(yè)接受其他單位和個人的委托，代管的房產(chǎn)，應(yīng)設(shè)置“代管房產(chǎn)備查簿”進行登記，不在本科目核算。在該科目下設(shè)置“在用周轉(zhuǎn)房”和“周轉(zhuǎn)房攤銷”兩個明細科目。“在用周轉(zhuǎn)房”核算在用周轉(zhuǎn)房實際成本，借方登記增加的在用周轉(zhuǎn)房實際成本，貸方登記減少的在用周轉(zhuǎn)房實際成本。借方余額反映在用周轉(zhuǎn)房的原始價值、對于在用周轉(zhuǎn)房，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)其具體使用情況，建立“周轉(zhuǎn)房使用卡片”，按每一套周轉(zhuǎn)房的棟號（或樓層、房間號）進行明細核算，詳細記錄周轉(zhuǎn)房的坐落地點、結(jié)構(gòu)、層次、面積、安置居民姓名等情況。“周轉(zhuǎn)房攤銷”核算周轉(zhuǎn)房的攤銷價值，貸方登記按月提取的在用周轉(zhuǎn)房攤銷價值，借方登記改變周轉(zhuǎn)房用途，對外銷售應(yīng)沖減的已提攤銷價值。貸方余額反映在用周轉(zhuǎn)房的累計已提攤銷價值。周轉(zhuǎn)房包括： （1）在開發(fā)建設(shè)過程中已明確為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；（2）企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷售之前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；（3）搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時性簡易房屋。

二、產(chǎn)品成本項目的特殊性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本按其用途可分為土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設(shè)施開發(fā)成本、代建工程開發(fā)成本四類。在核算上將其費用分為如下六個成本項目：

1.土地征用費及拆遷補償費。指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因開發(fā)房地產(chǎn)而取得的土地使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地征用費、土地閑置費、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償、安置動遷支出等。

2.前期工程費。指項目開發(fā)前期準備階段而發(fā)生的各項費用，主要包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究、水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“七通一平”（即路通、上水通、雨污水通、通訊通、電力通、煤氣通、熱力通以及場地平整）等支出。

3.建筑安裝工程費。指開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑、安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費。

4.基礎(chǔ)設(shè)施費。指企業(yè)在開發(fā)過程中因建造相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施而發(fā)生的各項費用。主要包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。

5.公共配套設(shè)施費。指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。主要包括居委會、派出所、幼兒園、鍋爐房、水塔、自行車棚、消防、公共廁所等設(shè)施的支出。

6.開發(fā)間接費用。指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷、工程管理費、樣板房及售樓處裝修費、建安監(jiān)理費、工程造價咨詢費等。

三、成本核算對象的復(fù)雜性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本費用的構(gòu)成復(fù)雜、變化因素多、不確定性大，成本核算對象應(yīng)根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的地點、規(guī)模大小、工期長短、功能設(shè)計、多層或高層和結(jié)構(gòu)類型等因素，并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要來確定。且一個成本核算對象只能算出一個單位成本，并據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象劃分得過粗，就不能正確反映各獨立核算項目的實際成本水平，不利于分析和考核開發(fā)產(chǎn)品成本的升降情況；反之，如果開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象劃得過細，就會出現(xiàn)許多間接費用需要分攤，既增加了開發(fā)產(chǎn)品成本核算工作量，又影響了開發(fā)產(chǎn)品成本核算的及時性和準確性。

1.一般的開發(fā)項目，應(yīng)以每一獨立編制的設(shè)計概（預(yù)）算，或每一獨立的施工圖預(yù)算所列的單項開發(fā)工程作為一個成本核算對象，以便于分析工程概（預(yù)）算和施工合同的完成情況。

2.同一開發(fā)地點、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項目，且開峻工時間相近，并由同一單位施工，可以合并為一個成本核算對象，以簡化成本核算手續(xù)。

3.對于個別規(guī)模較大、工期較長開發(fā)項目，應(yīng)該以房地產(chǎn)開發(fā)項目的工程內(nèi)容、功能區(qū)域和工期進度作為成本核算對象，對于大的開發(fā)項目應(yīng)該按不同的開發(fā)期作為成本核算對象，以便及時反映開發(fā)產(chǎn)品成本。

四、成本控制要點的獨有性

通常企業(yè)的職工工資、材料費是成本控制的要點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本控制要點是在公司開發(fā)項目定位明確的前提下設(shè)計的審核、把控，具體包括設(shè)計單位的選擇，規(guī)劃、建筑（土建、安裝）、室內(nèi)外裝修、景觀、市政、幕墻等設(shè)計的審核、把控；工程造價咨詢單位的選擇；材料的材質(zhì)及設(shè)備品牌的選用。選擇一個好的設(shè)計單位能為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)節(jié)約很多不必要的成本，可減少以后施工中因設(shè)計變更帶來的時間、人力、財力的浪費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)工程招標一般都采用工程量清單招標，工程量清單的準確與否對工程成本的影響很大，選用實力較強、經(jīng)驗豐富的工程造價咨詢單位編制工程量清單顯得尤為重要。選擇什么材質(zhì)的材料，選用什么品牌的設(shè)備對房地產(chǎn)成本影響很大，同一規(guī)格、型號的材料、設(shè)備質(zhì)量不一樣，價格相差很大，即使質(zhì)量相同，品牌不同，價位也相差懸殊。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)包工程較多，而各類工程項目所需的施工資質(zhì)也不同，為使開發(fā)成本降為最低而又要保證開發(fā)產(chǎn)品的質(zhì)量較好，應(yīng)采用公開招標的方式選擇具有合格的相關(guān)施工資質(zhì)且經(jīng)過IS0國際質(zhì)量認證的施工企業(yè)竟標；在同等條件下盡量選擇以往曾合作成功的企業(yè)，以期形成未來的戰(zhàn)略伙伴，以利企業(yè)將來的發(fā)展。在施工過程中發(fā)生工程變更時，應(yīng)根據(jù)設(shè)計變更通知書等相關(guān)文件，簽證內(nèi)容、原因、工程量要清楚、準確，需有監(jiān)理人員的簽字確認。必須遵循“先洽后干”的原則。在確認簽證前，應(yīng)按相應(yīng)程序報審，通過后方可正式簽證。以防變更過大，超預(yù)算過多。

土地費用雖然占房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本的比重也比較大，但目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地主要通過拍賣方式獲取，企業(yè)不可控因素較多。

五、特色稅種土地增值稅

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種，同時也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特色稅種。土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對象，采用四級超率累進稅率。其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，稅收負擔超過企業(yè)所得稅。增值額是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項目（取得土地所有權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、房地產(chǎn)加計扣除）的金額。再以增值額同扣除項目相比，其比值為土地增值率；然后，根據(jù)土地增值稅率的高低確定適用稅率，用增值額和適用稅率相乘，求得應(yīng)納稅額。計算土地增值稅簡便方法為：1、增值額未超過扣除項目金額50%，土地增值稅稅額=增值額×30%。2、增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%的土地增值稅稅額﹦增值額×40%-扣除項目金額×5%。3、增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。4、增值額超過扣除項目金額200%，土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%。公式中的5%、15%、35%為速算扣除系數(shù)。

六、涉及的稅費多、金額大

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅種繁多，貫穿在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營的全過程，主要包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。我國針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各種費名目眾多，有的地區(qū)甚至有成百上千種，主要有土地使用金、土地使用管理費、市政管理費、土地交易費、施工用水接入費、施工用電接入費、施工用氣接入費、規(guī)劃管理費、審圖費、施工許可證費、價格評估費、散裝水泥費、工程質(zhì)量監(jiān)督費、文物勘探費、工程造價管理費、勞動定額測定費、房屋所有權(quán)登記費、人防費、消防費、環(huán)境評測費、面積測繪費、樁基檢測費、水電氣電話增容費、寬帶網(wǎng)接入費等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資大、開發(fā)產(chǎn)品造價高，一個開發(fā)項目的銷售額過億甚至幾十億，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要要繳納的稅、費一般都很高。

七、實現(xiàn)銷售需取得“五證”、“兩書”

國家從2010年度起加大了對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的調(diào)控力度，規(guī)定只有在取得《商品房銷售（預(yù)售）許可證》后，才允許排號、預(yù)售登記、出售VIP卡、收取定金。要取得預(yù)售證，必須首先取得《國有土地使用證》、《建筑用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程施工許可證》四證，另外還需取得《商品房質(zhì)量保證書》、《商品房使用說明書》。

八、特有的預(yù)繳和清算制度

絕大多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用預(yù)售制作為銷售方式，所涉及的土地增值稅和企業(yè)所得稅采用預(yù)繳制，這樣就存在清算的問題。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本需要專業(yè)的工程或造價人員來確定，清算程序復(fù)雜。預(yù)繳和清算制度，是房地產(chǎn)企業(yè)納稅的一大特色。

此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還存在投資大、周期長、受政策限制多、對金融機構(gòu)依賴性大、涉及的政府部門和事業(yè)單位及學科知識和專業(yè)技術(shù)廣、風險高等特點。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組，企業(yè)會計準則講解[M]，北京：人民出版社，2008

[2]張?zhí)旌?，實例解析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計實務(wù)[M]，廣州：廣東經(jīng)濟出版社，2013

[3]李明，新稅制下房地產(chǎn)業(yè)納稅會計與納稅籌劃，北京：中國市場出版社，2010