行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響
——以制造業(yè)為例

單得鎦

青海民族大學(xué),青海 西寧 810007

0 引言

隨著審計行業(yè)的發(fā)展,行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響也逐漸成為學(xué)者們研究的焦點。目前,提升審計質(zhì)量已經(jīng)成為一項至關(guān)重要的任務(wù),而實現(xiàn)這一目標(biāo)的關(guān)鍵在于提高行業(yè)專長水平。2021年4月8日,中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2021—2025年)》[1],明確提出“以職業(yè)道德、職業(yè)判斷、職業(yè)懷疑為核心的專業(yè)精神是專業(yè)化的核心,專業(yè)勝任能力的培育和保持是專業(yè)化的基礎(chǔ)。未來5年,行業(yè)人才隊伍的層次、素質(zhì)和結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化,基本能夠適應(yīng)行業(yè)全面服務(wù)國家建設(shè)的需要;著力選拔和培養(yǎng)180名左右高端人才,形成梯隊合理、可持續(xù)發(fā)展的行業(yè)人才隊伍?！睆臅嫀熓聞?wù)所審計失敗的典型案例中可以看出,問題的本質(zhì)并非只在于審計獨立性,還要歸咎于對特定行業(yè)相關(guān)知識的不足。例如2003年3月,美國最大的醫(yī)療保健公司南方保健,爆發(fā)了會計造假丑聞。通過仔細(xì)分析發(fā)現(xiàn),審計人員的獨立性問題是一個原因,另一個關(guān)鍵因素則是他們在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時對客戶所在行業(yè)的相關(guān)知識了解不足,專業(yè)技能與審計經(jīng)驗相對匱乏,從而無法保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性。由此可見,審計人員在特定行業(yè)中的專業(yè)知識和經(jīng)驗尤為重要,僅僅依賴獨立性并不足以確保審計質(zhì)量。

1 文獻(xiàn)綜述

通過對國內(nèi)外行業(yè)專長對審計質(zhì)量影響相關(guān)文獻(xiàn)的梳理,本文發(fā)現(xiàn)不同學(xué)者在該領(lǐng)域的研究方法和研究對象是不同的。自從Zeff et al.[2]最先開始對會計師事務(wù)所行業(yè)專長進(jìn)行研究以來,國外諸多學(xué)者都致力于考察行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響,其結(jié)論都從一定程度上論證了培育行業(yè)專長對會計師事務(wù)所良好發(fā)展的重要意義。Judd et al.[3]以“操縱收入”這一指標(biāo)為研究對象,發(fā)現(xiàn)了在低監(jiān)管、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜和高成長速率背景下,擁有行業(yè)專業(yè)背景的審計師會對審計質(zhì)量造成更大的影響。

相對于國外的研究,我國學(xué)者對于行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的影響關(guān)系有較大的爭論。邱強(qiáng) 等[4]研究發(fā)現(xiàn),相比國內(nèi)本土事務(wù)所,國際“四大”事務(wù)所具有更高的審計質(zhì)量,對公司盈余管理具有顯著抑制作用,且這種差異主要體現(xiàn)在對向上盈余管理的抑制上。許弟偉[5]認(rèn)為在審計民營企業(yè)組、“四大”事務(wù)所組、事務(wù)所未變更組,簽字審計師行業(yè)專長正向影響了審計質(zhì)量。羅堯[6]認(rèn)為,審計師的職業(yè)專業(yè)度可以明顯提升公司的外部審計質(zhì)量,但也會帶來更多的成本,并且“八大”事務(wù)所的這種正向相關(guān)性要比非“八大”事務(wù)所高。

但是也有一些研究者的觀點與上述觀點截然相反。蔡春 等[7]認(rèn)為,注冊會計師的行業(yè)專長與審計質(zhì)量存在著明顯的負(fù)相關(guān)關(guān)系,這主要是因為中國會計師事務(wù)所整體上的獨立性不高,而且行業(yè)專業(yè)發(fā)展還不夠成熟,容易受行業(yè)內(nèi)部審計費用依賴性的不利影響。劉桂良 等[8]也得出了與之相似的觀點即注冊會計師的行業(yè)專長對審計質(zhì)量有一定的抑制作用。陳麗紅 等[9]梳理國內(nèi)研究文獻(xiàn)得出,目前在國內(nèi),審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關(guān)系并不一定呈現(xiàn)正相關(guān),這一現(xiàn)象可能與國內(nèi)學(xué)者所采用的審計師行業(yè)專長度量方法不同有關(guān),也可能是受到我國審計市場發(fā)展特殊環(huán)境背景的影響。

基于此,本文想探究指定行業(yè)的審計師行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響是否呈正相關(guān),選取占據(jù)A股市場數(shù)量最多的制造業(yè)下的化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、汽車制造業(yè)4個行業(yè)為例,提出以下假設(shè):化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、汽車制造業(yè)中審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量呈正相關(guān)。

2 研究設(shè)計

2.1 樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

選取我國會計師事務(wù)所審計的上證A股和深證A股上市中的制造業(yè)公司2013—2020年的數(shù)據(jù)作為初始研究樣本,由于制造業(yè)上市公司數(shù)目占當(dāng)年全部A股上市公司數(shù)目的比重較大,所以選擇制造業(yè)下二級分類中的化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、汽車制造業(yè)4個行業(yè),并剔除ST公司、當(dāng)年上市公司和年度報告為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司。本文數(shù)據(jù)來自于CSMAR(國泰安數(shù)據(jù)庫)。本文主要采用Stata數(shù)據(jù)處理軟件對樣本進(jìn)行處理。

2.2 審計質(zhì)量的衡量

因?qū)徲嬞|(zhì)量的不可測量性,且經(jīng)驗表明,操控性應(yīng)計利潤(DA)能夠在很大程度上反映出企業(yè)盈余管理的水平高低,因此采用企業(yè)的盈余管理水平作為審計質(zhì)量的代理指標(biāo),并且借鑒現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)的做法,用操控性應(yīng)計利潤的絕對值|DA|來衡量審計質(zhì)量,絕對值越大,審計質(zhì)量則越低,反之則越高。

本文采用截面修正的瓊斯模型進(jìn)行相關(guān)審計質(zhì)量假設(shè)檢驗,根據(jù)上文分年度分行業(yè)選取的樣本數(shù)據(jù),利用最小二乘法回歸確定系數(shù)β1、β2和β3。具體計算公式如下。

(1)

式中:TA為總應(yīng)計利潤,即用當(dāng)期凈利潤(NI)減去經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量(CFO)得到;At-1為上期末資產(chǎn)總額;ΔREV為營業(yè)總收入變動值,即本期期末營業(yè)總收入減去上期末營業(yè)總收入;PPE為期末固定資產(chǎn)價值;ε為殘差。

將式(1)得到的3個系數(shù)代入式(2),計算每個樣本公司的非操控性應(yīng)計利潤,即正常性應(yīng)計利潤(NDA)。

(2)

式中:ΔREC為應(yīng)收賬款變動值,用本期末應(yīng)收賬款減上期末應(yīng)收賬款得到。

最后,用總應(yīng)計利潤減去非操控性應(yīng)計利潤得到操控性應(yīng)計利潤(DA),并借鑒相關(guān)文獻(xiàn)做法,用可操控性應(yīng)計利潤的絕對值(ABSDA)衡量審計質(zhì)量,ABSDA越大審計質(zhì)量越低,反之則越高。

(3)

2.3 審計師行業(yè)專長的衡量

本文使用市場份額法衡量行業(yè)專長,需要說明的是這種方法本應(yīng)使用會計師事務(wù)所的審計費用作為其計算基礎(chǔ),但由于我國上市公司審計費用的披露并不規(guī)范,存在一些公司并未將其境內(nèi)外審計費用分開披露的情況,這樣就導(dǎo)致可用樣本較少,不符合實證研究的嚴(yán)謹(jǐn)性,故本文使用客戶資產(chǎn)總額的比重來衡量。并且由于單個審計師的行業(yè)專長難以衡量,因此,本文以會計師事務(wù)所的行業(yè)專長來替代審計師的行業(yè)專長。具體計算公式如下所示。

式中:i為會計師事務(wù)所;j為客戶資產(chǎn);k為行業(yè)。分式中的分子代表第i家會計師事務(wù)所在K行業(yè)的全部客戶的資產(chǎn)總額(ASSET)之和,同時分式中的分母代表行業(yè)K中所有上市公司資產(chǎn)總額。

第二啞變量(IMS-D):將計算得出的IMS值與所設(shè)定的行業(yè)專長閾值進(jìn)行比較,當(dāng)IMS大于閾值時事務(wù)所具有行業(yè)專長,即IMS-D=1,否則IMS-D=0?？紤]到我國審計市場發(fā)展較晚的實際,國外設(shè)定的閾值下限作為我國具有行業(yè)專長特征的閾值,即審計師事務(wù)所的行業(yè)市場份額大于10%時,具有行業(yè)專長。

2.4 模型與變量

本文通過考慮公司規(guī)模、財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營條件、事務(wù)所規(guī)模、以及經(jīng)營業(yè)績等多個方面,建立模型,并進(jìn)行了實證檢驗。

ABSDA=α0+α1×IMS-D+α2×SIZE+α3×OCF+α4×GROWTH+α5×LEV+α6×BIGIO+α7×ROA+ε2

(4)

式中:ABSDA為被解釋變量,用企業(yè)的盈余管理水平代替審計質(zhì)量。IMS-D為行業(yè)專長變量,由于本文選擇的是可操控性應(yīng)計利潤的絕對值A(chǔ)BSDA,所以IMS-D結(jié)果為負(fù)跟整體才是正相關(guān),因此預(yù)計符號為負(fù)。其他控制變量SIZE代表公司規(guī)模,以該公司當(dāng)期總資產(chǎn)的自然對數(shù)作為衡量值,預(yù)期符號為負(fù);OCF代表當(dāng)期經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與當(dāng)期總資產(chǎn)的比值,預(yù)期符號為負(fù);GROWTH代表主營業(yè)務(wù)收入增長率,本年銷售收入減去上一年銷售收入,再除以上年銷售收入,預(yù)期符號為正;LEV代表公司當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債比率,期末總負(fù)債除以總資產(chǎn),預(yù)期符號為正;BIGIO代表事務(wù)所規(guī)模,如果是為我國排名前十位的國內(nèi)會計師事務(wù)所,賦值為1,其他事務(wù)所則賦值為2,預(yù)期符號為負(fù);ROA代表公司i當(dāng)期總資產(chǎn)收益率,預(yù)期符號為負(fù)。

3 實證分析

3.1 描述性統(tǒng)計分析

表1為描述性統(tǒng)計的結(jié)論。從表1可以看出,ABSDA具有很強(qiáng)的非均衡性,其最大值達(dá)到1.966 3,最低接近0。這表明ABSDA在不同公司間存在顯著的差異,說明我國上市公司的盈余管理水平較高。IMS-D作為衡量行業(yè)專長的連續(xù)變量指標(biāo),研究結(jié)果表明,我國會計師事務(wù)所的整體市場占有率為6.57%,相較于國際閾值10%,存在較大差異。上市公司規(guī)模SIZE均值為21.997 8,且極大值和極小值差異也不大,說明我國上市公司規(guī)模差異不大。公司的資產(chǎn)負(fù)債率LEV平均值只有39.29%,說明所選取的樣本的資本結(jié)構(gòu)較為合理,事務(wù)所所面對的審計風(fēng)險總體來說并不高,這對企業(yè)來說是有利的。從公司的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額OCF可以看到,其最大值為0.873 9,最小值為-0.556 1,均值為0.052 8。極值之間有著很大的差別,而均值數(shù)則非常小。這意味著,在樣本中,企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額有著很大的差別。雖然均值很小,但是為正數(shù),這意味著大多數(shù)的上市企業(yè)都擁有著正向的經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流。

表1 描述性統(tǒng)計

3.2 回歸結(jié)果分析

表2是回歸性分析數(shù)據(jù)。從表2的研究結(jié)果可見,總樣本的IMS-D與ABSDA顯著正相關(guān),即審計師行業(yè)專長水平越高,其在特定行業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)知識與經(jīng)驗越為豐富,專業(yè)勝任能力也越強(qiáng)。因此,他們更有可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余管理行為,從而有效監(jiān)督并約束企業(yè)的盈余管理水平,最終實現(xiàn)提高審計質(zhì)量和自身競爭能力的目標(biāo)。

表2 回歸結(jié)果

此外,無論是全樣本還是4個行業(yè)的樣本,SIZE均與ABSDA為正相關(guān),表明規(guī)模越大的企業(yè)可操控性應(yīng)計利潤越高,這可能由于大型公司通常有更為復(fù)雜的運營和財務(wù)結(jié)構(gòu),涉及更多的交易和賬務(wù)處理,由于規(guī)模較大,可能需要更多的會計估計和假設(shè),這增加了應(yīng)計利潤的可操控性;GROWTH均與ABSDA為正相關(guān),表明業(yè)務(wù)收入的增長通常伴隨著公司經(jīng)濟(jì)活動的擴(kuò)張,而在這種情況下,管理層可能會采取一些措施來提高可操控性應(yīng)計利潤,這與預(yù)期符號一致。整體上看總行業(yè),OCF與ABSDA成正相關(guān),這可能是由于公司通過有效的成本管理措施確保了經(jīng)營性現(xiàn)金流的增長,并在財務(wù)報表中反映為可操控性應(yīng)計利潤的增加;ROA與|DA|成負(fù)相關(guān),這表明企業(yè)的盈利能力越強(qiáng),此時企業(yè)管理層沒動機(jī)去操縱盈余利潤,與預(yù)期符號一致;LEV與ABSDA成正相關(guān),這表明當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不佳、負(fù)債率較高時,面臨較大的財務(wù)違約風(fēng)險,這是管理層更容易操縱盈余利潤,這與預(yù)期符號一致;BIGIO與ABSDA成負(fù)相關(guān),這表明大型的會計師事務(wù)所通常受到更為嚴(yán)格的審計標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管,更難以通過操縱手段來提高可操控性應(yīng)計利潤,這與預(yù)期符號一致。

4 建議

為了進(jìn)一步提高我國會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量,加強(qiáng)行業(yè)專長,做出以下思考并提出相關(guān)建議。

第一,培養(yǎng)專業(yè)人才至關(guān)重要。會計師事務(wù)所應(yīng)加大對審計團(tuán)隊成員的培訓(xùn)力度,特別是在特定行業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)知識方面。建議事務(wù)所與高校、專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)建立緊密聯(lián)系,共同設(shè)計培訓(xùn)計劃,確保審計人員具備相應(yīng)的行業(yè)專長。

第二,加強(qiáng)內(nèi)外部溝通與合作。會計師事務(wù)所應(yīng)積極與客戶建立更緊密的合作關(guān)系,深入了解客戶的業(yè)務(wù)模式、行業(yè)特點以及面臨的挑戰(zhàn)。與行業(yè)協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通也是關(guān)鍵,以獲取最新的行業(yè)信息和法規(guī)變化,從而更好地應(yīng)對行業(yè)特殊性。

第三,建議建立行業(yè)專長的評價機(jī)制。設(shè)立一套科學(xué)的評估制度,對審計團(tuán)隊的行業(yè)專長進(jìn)行定期評估,鼓勵并獎勵在特定領(lǐng)域表現(xiàn)出色的審計專業(yè)人才,這有助于激勵審計人員持續(xù)學(xué)習(xí)以及提升自身專業(yè)水平。

5 結(jié)論

會計師行業(yè)專長可以顯著提高審計質(zhì)量,但是仍然需要審計師保持專業(yè)的客觀性和審慎性,以確保他們對客戶財務(wù)報表的審計是獨立和公正的。此外,審計質(zhì)量還受其他因素的影響,如審計團(tuán)隊的經(jīng)驗、客戶的誠信度等。