論土地增值稅改進(jìn)：定性、定位、定向與定則

孫璐偉

（北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871）

科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。必須完善立法、改革稅制、明確稅負(fù)①參見《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。。土地增值稅是以規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序、合理調(diào)節(jié)土地增值收益、維護(hù)國家權(quán)益為目的，以納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對(duì)象，依照四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行課征的賦稅。國務(wù)院于1993年12月發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》），迄今將滿三十周年。省思步入“而立之年”的土地增值稅，可以顯見的是，正如大多數(shù)稅制在我國的變遷，其形成和施行軌跡并非線性；亦面臨稅制復(fù)雜、稅負(fù)過重、征管困難等現(xiàn)實(shí)難題。

在《暫行條例》正式出臺(tái)之前，圍繞土地增值稅之課征必要性、實(shí)際可行性、具體稅制設(shè)計(jì)等諸多方面，學(xué)界就已形成理論爭鳴[1]。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）1995年方才出臺(tái)，產(chǎn)生新中國稅收史上較為鮮見的“稅法執(zhí)行與生效時(shí)滯現(xiàn)象”[2]。由于《暫行條例》僅15條，《實(shí)施細(xì)則》共計(jì)24條，兩者規(guī)定均較為原則化，可操作性不高，當(dāng)時(shí)的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、國家土地管理局和建設(shè)部隨后出臺(tái)一系列部門規(guī)范性文件，細(xì)化土地增值稅制度細(xì)節(jié)，如名詞界定、稅收優(yōu)惠政策、征收管理規(guī)定等具體問題；加強(qiáng)稅務(wù)部門與土地管理部門、建設(shè)行政主管部門的工作配合；同時(shí)響應(yīng)和貫徹國家調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的政策。中央層面規(guī)范性文件接連出臺(tái)的同時(shí)，地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就土地增值稅征管制定了海量規(guī)范性文件。由此可見，我國現(xiàn)行土地增值稅制度是一個(gè)以《暫行條例》為核心、以《實(shí)施細(xì)則》為依托、以中央層面規(guī)范性文件為抓手、以地方規(guī)范性文件為主要載體的制度體系。如此龐大的土地增值稅制度體系內(nèi)部難免存有齟齬，不僅有下位法對(duì)上位法的優(yōu)僭，亦存在同層級(jí)規(guī)范性文件之間的捍格。既欠缺正式稅法的核心支撐作用，又難免海量規(guī)范性文件的掣肘之虞。

除卻稅制設(shè)計(jì)和體系復(fù)雜的問題，從納稅義務(wù)人角度而言，由于土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，最高可達(dá)60%，在納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額較高時(shí)，其稅負(fù)極為沉重；從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度來說，由于增值額的計(jì)算會(huì)受到清算單位劃分標(biāo)準(zhǔn)、成本分?jǐn)偡椒ê驼鞴芊绞降挠绊?，稅法?guī)定不明加上房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)、銷售周期長，征收成本高且監(jiān)管難度大，致使土地增值稅征管十分繁雜。概言之，稅制體系復(fù)雜程度高、稅負(fù)重、征管難，這三大難題致使土地增值稅實(shí)施如同行駛于暗礁險(xiǎn)灘的駁船，在缺乏自航能力的同時(shí)面臨阻滯與危機(jī)。征收效果不彰加之征納關(guān)系緊張，土地增值稅由此得名“土地爭執(zhí)稅”[3]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)多從財(cái)會(huì)或稅收視角探討土地增值稅的征管問題，略顯“技術(shù)化”。但僅從征管實(shí)務(wù)視角對(duì)土地增值稅制度體系進(jìn)行剖析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因?yàn)槎愂諉栴}歸根結(jié)底是法律問題，其次才是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治和技術(shù)問題，現(xiàn)代稅收制度的核心就是法治[4]。當(dāng)前法學(xué)領(lǐng)域?qū)ν恋卦鲋刀惛倪M(jìn)的探討明顯不足，無法為前述“三大難題”的解決提供法學(xué)思維和應(yīng)對(duì)之道。是故，立足法學(xué)視野對(duì)土地增值稅的立法理念和基本原則、稅種定性和稅制定位、課稅導(dǎo)向和具體規(guī)則等諸多方面加以深入研究，具有十分突出的理論意涵和實(shí)踐價(jià)值。鑒于此，本文以解決土地增值稅稅制復(fù)雜、稅負(fù)過重、征管困難問題為核心目標(biāo)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)法尤其是財(cái)稅法相關(guān)原理，剖析土地增值稅的規(guī)制性、稅種性質(zhì)和課征目的，以此錨定其在稅法體系中的定位；同時(shí)厘清土地增值稅的改革向度，并依此提出具體的立法建議，以期優(yōu)化土地增值稅法制度。

1 定性與定位：明確稅種性質(zhì)以框定土地增值稅定位

從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的維度來說，土地是最根本、最核心的生產(chǎn)要素之一。土地資源的配置效應(yīng)、土地在資本形成與擴(kuò)增中的作用，以及土地制度安排與變遷對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的作用，是改革開放以來中國創(chuàng)造“經(jīng)濟(jì)奇跡”的“秘密”[5]。從經(jīng)濟(jì)法的維度來看，如何優(yōu)化土地要素配置已成為我國全面深化改革的重難點(diǎn)之一，與此相關(guān)的財(cái)稅法、金融法、計(jì)劃法等經(jīng)濟(jì)法制度，在土地要素的市場(chǎng)化配置和調(diào)整方面發(fā)揮著重要作用[6]。而土地增值稅作為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的重要經(jīng)濟(jì)法制度，在籌集地方財(cái)政收入、促進(jìn)土地資源優(yōu)化配置、規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序等方面發(fā)揮著不可替代的作用。目前學(xué)界對(duì)土地增值稅的特性探討不足，有關(guān)稅種性質(zhì)、開征目的的討論眾說紛紜，定性和定位不明是導(dǎo)致土地增值稅稅制復(fù)雜且征管困難的主要原因?；诖?，土地增值稅改進(jìn)的當(dāng)務(wù)之急是進(jìn)一步廓清稅種性質(zhì)與定位。

1.1 土地增值稅具有規(guī)制性

經(jīng)濟(jì)法具有突出的規(guī)制性，即在調(diào)整的目標(biāo)和手段方面，經(jīng)濟(jì)法所具有的把積極的鼓勵(lì)促進(jìn)和消極的限制禁止兩大方面相結(jié)合的特性，這種結(jié)合是一種為解決現(xiàn)實(shí)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題而在法律上做出的高層次的綜合制度安排[7]。稅法是經(jīng)濟(jì)法體系下宏觀調(diào)控法的重要組成部分，許多規(guī)范屬于稅收政策的法律化，因而亦具有突出的規(guī)制性[8]。土地增值稅的規(guī)制性在其稅制設(shè)計(jì)和征稅實(shí)際中便可管窺一二。一則從正面規(guī)制的角度看，《暫行條例》第八條所列的免征土地增值稅情形中，第一項(xiàng)即鼓勵(lì)房地產(chǎn)企業(yè)建造開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅而非打造高標(biāo)準(zhǔn)豪華住宅，體現(xiàn)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)從事特定開發(fā)活動(dòng)積極向度的稅收優(yōu)惠；與之相應(yīng)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在1999年8月為有效啟動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)而采取的優(yōu)惠政策，即對(duì)居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅暫免征收土地增值稅，以上兩部門在2008年11月再度申明這一優(yōu)惠政策①參見《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》。，凸顯了激發(fā)房地產(chǎn)三級(jí)市場(chǎng)活力、增加二手房及存量房市場(chǎng)供給的政策導(dǎo)向。

二則從負(fù)面規(guī)制的角度看，土地增值稅是對(duì)房地產(chǎn)業(yè)、尤其是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)過高利潤的消極向度的規(guī)制，既服務(wù)于政策目標(biāo)，又服務(wù)于財(cái)政目的。具言之，雖然土地增值稅的納稅主體被區(qū)分為兩類：從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人與非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，這兩類納稅人申報(bào)繳納土地增值稅的流程、計(jì)稅方法、適用的納稅申報(bào)表均不一樣②在不同情況下，這兩類納稅人分別適用7種不同類型的土地增值稅納稅申報(bào)表。參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》。，但是由表1可知，2021年我國近九成土地增值稅收入來源于房地產(chǎn)業(yè)，其中又以房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)為主，這無疑與對(duì)個(gè)人銷售住宅暫免征收土地增值稅的政策有關(guān)。從稅種征收的歷史脈絡(luò)和現(xiàn)實(shí)視野加以考察，可知當(dāng)前我國土地增值稅主要納稅主體是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，因而該稅種可謂是針對(duì)房地產(chǎn)業(yè)巨額利潤的一把“收割利刃”。此外，設(shè)置四級(jí)超率累進(jìn)稅率亦是對(duì)炒買炒賣土地以獲取暴利行為的負(fù)面規(guī)制。綜上可知，土地增值稅的規(guī)制性體現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)法主體正向度的勵(lì)進(jìn)和負(fù)向度的限禁。

表1 我國土地增值稅收入分行業(yè)情況（2021年）Tab.1 Incremental land value tax revenue by industry (2021)

1.2 土地增值稅是一種財(cái)產(chǎn)稅

征稅對(duì)象是稅制的核心要素，亦是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此可以揭示和把握各稅種的特征，也便于發(fā)揮各稅種的不同作用，完善其征管方法。依據(jù)征稅對(duì)象的不同，可以將稅種分為商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅[9]。關(guān)于土地增值稅的類別歸屬問題，學(xué)界莫衷一是。有學(xué)者認(rèn)為土地稅主要有三種類型：一是財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的土地稅，二是所得稅性質(zhì)的土地稅，三是土地增值稅[10]，似將土地增值稅歸類于商品稅或其他稅種。有學(xué)說以課征環(huán)節(jié)為分野，將財(cái)產(chǎn)稅劃分為在財(cái)產(chǎn)持有或使用環(huán)節(jié)課征的一般財(cái)產(chǎn)稅、在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)課征的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，以及在財(cái)產(chǎn)所得環(huán)節(jié)課征的財(cái)產(chǎn)收益稅，而土地增值稅屬于財(cái)產(chǎn)收益稅之一[11]。亦有觀點(diǎn)認(rèn)為土地增值稅中對(duì)土地本身的課稅可視為對(duì)非再生性資源的課稅，而對(duì)土地改良物的課稅則屬于資本所得稅，在實(shí)踐中土地及其改良物的增值都視為投資的結(jié)果，故將土地增值稅歸屬于所得稅似乎更為合理[12]。

本文認(rèn)為，我國當(dāng)前土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收益增值額，稅種性質(zhì)和外觀類似于所得稅，功能上類似房地產(chǎn)的消費(fèi)稅，從名稱上看又貌似增值稅。但需要注意的是，我國土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)歸根結(jié)底來自于“增值率”，即房地產(chǎn)“現(xiàn)值”減去扣除項(xiàng)目后所得到的“凈增值額”與房地產(chǎn)“原值”的比較，抽象意義上的征稅客體聚焦于土地和房產(chǎn)這類典型的不動(dòng)產(chǎn)，究其本質(zhì)土地增值稅歸屬于財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)無疑義；同時(shí)，由于其只在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)課稅，可以看作是一種不定期征收的動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅；此外，其“增值額”為土地與其上建筑物及附著物的增值，主要來自國家的投入與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，而非土地使用權(quán)人或房屋所有權(quán)人新創(chuàng)造的價(jià)值額，故不遵循增值稅的構(gòu)造邏輯。

1.3 土地增值稅課征目的之諦視

國家占據(jù)土地增值收益的主張并不新奇，可以追溯至第二次工業(yè)革命初期。自那時(shí)起，眾多理論家和思想家就認(rèn)為土地增值的本質(zhì)根源于社會(huì)發(fā)展，應(yīng)當(dāng)將土地增值收益返還社會(huì)，即“漲價(jià)歸公”。約翰·穆勒曾猛烈鞭撻地主階級(jí)坐收土地增值之利，同時(shí)關(guān)注到土地“自然增值”與“投資增值”的差別[13]；亨利·喬治認(rèn)為土地投機(jī)行為將導(dǎo)致社會(huì)生產(chǎn)萎縮，明確提出“溢價(jià)歸公”的觀點(diǎn)[14]；卡爾·馬克思同樣譴責(zé)地主們不勞而獲“享受社會(huì)發(fā)展成果”[15]。我國民主革命先驅(qū)孫中山尤其服膺亨利·喬治的土地公有說，并將其與卡爾·馬克思的資本公有并列，認(rèn)為二者皆“得社會(huì)主義之精髓”[16]，并在總結(jié)歸納二者與摩里斯·威廉的觀點(diǎn)后，將“漲價(jià)歸公”注入“平均地權(quán)”理論[17]，這一理論也成為民國政府和我國臺(tái)灣地區(qū)開征土地增值稅的意旨所在。

上述歷史沿革與邏輯常被研究土地增值收益分配的學(xué)者所提及。但值得注意的是，我國土地增值稅制度出臺(tái)的初衷是抑制房地產(chǎn)業(yè)“投機(jī)”和調(diào)節(jié)“暴利”，控制該行業(yè)的野蠻生長，而非以“平均地權(quán)，漲價(jià)歸公”的社會(huì)目標(biāo)為其稅制根柢。是否有必要在正式創(chuàng)制這一稅種三十年后重申“漲價(jià)歸公”？是否須將上述理念植入土地增值稅作為其價(jià)值基礎(chǔ)方可“為幽靈描繪形體”？本文認(rèn)為并不盡然。一方面，依據(jù)受益原則，國家的目的在于保護(hù)市民的生命及財(cái)產(chǎn)，而稅則是對(duì)國家這一目的的對(duì)價(jià)[18]。房地產(chǎn)增值無法割裂政府所提供的公共產(chǎn)品和給予的產(chǎn)權(quán)保護(hù)，開征土地增值稅是為了保障政府職能履行與公共投資循環(huán)，具有必要性。另一方面，根據(jù)稅法上的“可稅性”原理，征稅與否首先取決于是否有收益，其次考慮有收益的主體是否以營利為宗旨，若兩條件均滿足則應(yīng)當(dāng)征稅[19]。相關(guān)納稅人通過轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值收益無疑符合“可稅性”要求，在一定程度上說明土地增值稅開征之可行性。是故無須在土地增值稅立法目的或理念中再行強(qiáng)調(diào)“漲價(jià)歸公”。

由是觀之，自我國土地增值稅開征伊始便昭示了明確的宏觀調(diào)控目標(biāo)，輔之以財(cái)政收入目標(biāo)。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2019年7月16日共同發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），但未在其中設(shè)置立法目的條款，而是選擇在立法說明部分闡述立法作用，并將“土地增值稅籌集財(cái)政收入”置于“調(diào)節(jié)土地增值收益分配、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展”之前，似已有轉(zhuǎn)換土地增值稅主要課征目的之意。

1.4 土地增值稅不因其調(diào)控目標(biāo)而失卻稅收本質(zhì)

稅法是對(duì)各類主體的利益的平衡，是分割社會(huì)財(cái)富的利器。作為典型的“分配法”，稅法在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律體系中發(fā)揮著巨大的平衡作用[20]。這一平衡作用主要通過稅法的兩類分配功能加以彰顯：一類是財(cái)政性分配，用以規(guī)范和保障國家汲取財(cái)政收入并在稅收主體間合理分配稅收負(fù)擔(dān)或稅收利益；另一類是調(diào)節(jié)性分配，通過調(diào)整分配格局以促進(jìn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的達(dá)致。后者建立在前者的基礎(chǔ)之上并受其制約[21]。簡言之，財(cái)政性分配關(guān)注財(cái)政收入的保障與增長，旨在確?！鞍l(fā)展的安全底線”；調(diào)節(jié)性分配聚焦特定的政策目標(biāo)，意在拓掘“安全的發(fā)展路徑”，二者圍繞“安全與發(fā)展”價(jià)值形成“雙向運(yùn)動(dòng)”，其中財(cái)政性分配是根基。而土地增值稅的特定調(diào)控目的并不掩蓋其稅收本質(zhì)，稅制改革須突出財(cái)政目的之基礎(chǔ)地位。

其一，籌集收入應(yīng)是土地增值稅的天然功能。盡管我國土地增值稅的創(chuàng)設(shè)伴隨著顯明的調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)之政策目的，但既然稱之為“稅”，則必須從稅收的概念和本質(zhì)出發(fā)加以把握。要準(zhǔn)確界定法學(xué)語境下的“稅”概念，必須說明其法律依據(jù)。關(guān)于稅收的本質(zhì)，我國憲法和法律并未提供足夠的理論支撐，如憲法與稅收相關(guān)的條文僅有一條①我國憲法第五十六條，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。，只強(qiáng)調(diào)公民依法納稅的義務(wù)，并非立足稅收性質(zhì)或構(gòu)成要素的角度對(duì)何為稅收加以框定。納稅人和國家之間缺失與權(quán)利義務(wù)相當(dāng)?shù)膽椪壿嫞瑢?dǎo)致“稅”與其他財(cái)政收入形式之間界限模糊，同時(shí)使得當(dāng)前的“稅”面臨合法性危機(jī)[22]。從本質(zhì)上說，國家行使課稅權(quán)的目的應(yīng)在于獲取收入，以滿足財(cái)政需要，亦即應(yīng)以財(cái)政收入為其目的[23]。土地增值稅是一般性地對(duì)符合構(gòu)成要件者課予無對(duì)價(jià)關(guān)系之金錢給付義務(wù)，自然屬于“稅”的范疇，實(shí)質(zhì)上并未超脫國家的財(cái)政需要。因此《征求意見稿》未在開篇設(shè)置土地增值稅立法目的條款，在一定程度上展現(xiàn)重新斟酌土地增值稅主要課征目的之意，即不將房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控作為首要目的，而是回歸到稅收的財(cái)政目的上來。

其二，土地增值稅在地方稅體系中的地位愈發(fā)彰顯。開征之初，土地增值稅在地方財(cái)政收入中所占比重甚小，是一個(gè)名實(shí)相副的“小稅種”。2008年之前的《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》財(cái)政部分的“中央和地方財(cái)政主要收入項(xiàng)目”均未單列土地增值稅，而是將其歸入“其他各稅”之中。由表2可知，自2010年以來，土地增值稅收入在地方稅種中的排名穩(wěn)定在前二，逐漸與我國的一個(gè)古老稅種——契稅之收入“平分秋色”；2019年以來，土地增值稅占地方財(cái)政收入的比重保持在6%以上，成為地方政府的重要財(cái)源之一。由是觀之，作為典型的地方稅，土地增值稅對(duì)于地方財(cái)政收入的重要性愈發(fā)凸顯，這也印證了《征求意見稿》立法說明中隱含的主要目的之轉(zhuǎn)換確有一定的現(xiàn)實(shí)合理性。而《征求意見稿》選擇不在正文中提及立法目的，除卻出于稅收立法習(xí)慣之外②在我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)中，環(huán)境保護(hù)稅、耕地占用稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和土地增值稅5個(gè)稅種明確規(guī)定立法目的，個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、資源稅、煙葉稅、印花稅、車船稅、房產(chǎn)稅、契稅、增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅、船舶噸稅這13個(gè)稅種均無立法目的條款。，應(yīng)存在重塑土地增值稅主要課征目的之考量。

表2 土地增值稅收入、占地方財(cái)政收入比重、環(huán)比漲幅、在地方稅種中的排名情況Tab.2 Incremental land value tax revenue,share of local revenue,year-over-year increase,and rankings among local taxes

1.5 土地增值稅在稅制體系中的定位

當(dāng)前我國與房地產(chǎn)有關(guān)的稅制體系包含房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、契稅、印花稅、增值稅、所得稅等，除卻增值稅和所得稅這兩類廣泛課征的稅種，土地增值稅與契稅交替占據(jù)我國其他稅入的首席和次席，二者已然成為地方稅體系的兩大支柱，可見土地增值稅在我國地方稅體系中的重要性不言而喻。不同于已被廢止的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等一些“過渡性稅種”[24]，土地增值稅始終處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下房地產(chǎn)業(yè)這一極易滋長“泡沫”的敏感領(lǐng)域，且超率累進(jìn)稅率的設(shè)置也使得土地增值稅收入規(guī)模與市場(chǎng)環(huán)境、行業(yè)景氣程度、納稅人負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，從課程目的、稅制設(shè)計(jì)、征收效果來看，土地增值稅都不可與“過渡性稅種”等同而論。加之土地資產(chǎn)的增值更多地取決于社會(huì)發(fā)展與公共投資，而不是個(gè)人努力，因此更適合采取一種特殊的稅收形式[25]。作為房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)課征的重要稅種，土地增值稅在房地產(chǎn)稅制體系完善與重構(gòu)進(jìn)程中具有不容忽視的獨(dú)立價(jià)值，不僅是應(yīng)對(duì)土地投機(jī)問題的長久之策，更是改進(jìn)我國房地產(chǎn)稅類體系的持久之計(jì)。是以從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)衡量土地增值稅制的改革問題，不宜言說廢除。質(zhì)言之，對(duì)土地增值稅這一稅種的未來抉擇不在于考慮該保留抑或摒棄，而在于如何進(jìn)行稅制優(yōu)化與改進(jìn)。

思考改革路徑的重要前提在于明確土地增值稅在我國稅制體系中的定位，同時(shí)明晰將來的《中華人民共和國土地增值稅法》（以下簡稱《土地增值稅法》）在我國稅法體系內(nèi)的方位。稅種改革方向的確定、具體制度優(yōu)化的進(jìn)路亦有賴于此。誠如前述，土地增值稅在我國地方稅體系中占據(jù)著舉足輕重的地位，并非僅僅是一個(gè)過渡性的臨時(shí)稅種，而《征求意見稿》的出臺(tái)恰恰印證了未來《土地增值稅法》的問世幾成定局，正式的稅收法律也能為整個(gè)土地增值稅制度的運(yùn)行起到核心支撐作用。

首先，在“中央稅—地方稅”的縱向關(guān)系中，由于房地產(chǎn)的價(jià)值通常與地方政府提供的服務(wù)密切相關(guān)，土地增值稅應(yīng)繼續(xù)內(nèi)含于地方稅體系，并以獲取財(cái)政收入為首要目的，以調(diào)控土地、房產(chǎn)交易市場(chǎng)為次要目的，在地方財(cái)政收入中發(fā)揮更為重要的功用。其次，在“房地產(chǎn)稅—土地增值稅”的橫向關(guān)系中，房地產(chǎn)稅立法無法完全推倒重來，必然是以整合現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)制度為基礎(chǔ)，在完善現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度的目標(biāo)指引下重新設(shè)計(jì)課稅要素[26]，且房地產(chǎn)稅必將是一個(gè)復(fù)雜、精細(xì)的稅種，設(shè)置于房地產(chǎn)開發(fā)、交易環(huán)節(jié)的土地增值稅暫不宜納入以房地產(chǎn)持有為基礎(chǔ)的稅制改革范疇[27]。易言之，為發(fā)揮土地增值稅的特有價(jià)值，在房地產(chǎn)稅費(fèi)制度“整合—改進(jìn)”過程中需要保持其獨(dú)立地位，而非一體納入“房地產(chǎn)稅”中。再次，在“土地出讓金—土地增值稅”的斜向關(guān)系中，土地出讓金是政府作為土地所有者為出讓土地使用權(quán)而收取的一種“價(jià)格”，其性質(zhì)為社會(huì)主義城市地租[28]，屬于土地一級(jí)市場(chǎng)的一種非稅收入，出讓土地使用權(quán)并不屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為；而土地增值稅對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并獲得收入者征收，屬于土地二級(jí)和三級(jí)市場(chǎng)的一種稅收，計(jì)算其應(yīng)納稅額時(shí)須扣除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營商取得土地使用權(quán)所支付的土地出讓金，可見土地出讓金和土地增值稅的征收節(jié)點(diǎn)與適用情境并不重疊，二者不存在重復(fù)征稅（收費(fèi)）之抵牾。最后，從“稅收征納實(shí)體法—稅收征納程序法”的角度來看，未來公布的《土地增值稅法》毫無疑問歸屬于稅收征納實(shí)體法律體系，通過明確規(guī)定土地增值稅各項(xiàng)課稅要素以廓清征納雙方的權(quán)利義務(wù)，用完備規(guī)范的土地增值稅法和成熟定型的稅制擯除內(nèi)部矛盾叢生的海量規(guī)范性文件體系，以“完善立法”為“優(yōu)化執(zhí)法”保駕護(hù)航。

2 定向與定則：以發(fā)展為導(dǎo)向全面完善土地增值稅法律制度

一般說來，稅法建制應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)的合理性以及法治原則之合理性要求，具體應(yīng)符合四項(xiàng)子要求：正義（公平）與效率、稅源豐富（包括彈性）、非顯著性（包含便利性）、可行性（或稱實(shí)用性，包括明確性、透明性、簡單性、廉價(jià)性）[29]。概言之，稅法建制應(yīng)當(dāng)遵循租稅法律主義（稅收法定）、量能課稅、稽征經(jīng)濟(jì)等原則，并始終貫穿保障稅法安定性及保障民眾權(quán)利等理念，土地增值稅的稅制改進(jìn)和立法概莫能外。尤其重要的是，2023年3月修訂后的《立法法》第四條明確規(guī)定“立法應(yīng)當(dāng)……貫徹新發(fā)展理念，保障以中國式現(xiàn)代化全面推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興”，土地增值稅立法對(duì)此亦當(dāng)踐行。

2.1 遵循“發(fā)展導(dǎo)向型”稅收立法理念

中國式現(xiàn)代化的進(jìn)程是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。所謂“中國式”，指的是從現(xiàn)代化起步到現(xiàn)代化進(jìn)程中，制度選擇和變遷是同中國國情和發(fā)展階段相結(jié)合的，而非“拍腦袋決定”[30]。稅收在國家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支撐性、保障性作用。稅收現(xiàn)代化以人民為中心，并服務(wù)于中國式現(xiàn)代化，稅收現(xiàn)代化是中國式現(xiàn)代化的重要組成部分[31]。當(dāng)前我國正處在立足新發(fā)展階段，貫徹新發(fā)展理念，構(gòu)建新發(fā)展格局，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的“三新一高”重要發(fā)展時(shí)期，財(cái)稅體制改革和財(cái)稅發(fā)展建設(shè)需要更加凸顯“發(fā)展導(dǎo)向”，探究稅法制度存在的問題，并通過問題解決以不斷提升稅收合理性與合法性。為此應(yīng)持續(xù)貫徹“發(fā)展導(dǎo)向型”的稅收立法理念，即相關(guān)立法不單純以增加財(cái)政收入為目標(biāo)，而強(qiáng)調(diào)國家通過稅法制度的科學(xué)設(shè)計(jì)、有效實(shí)施和日臻完善來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行與協(xié)調(diào)發(fā)展[32]。土地增值稅的稅制改進(jìn)與立法同樣如此，不僅強(qiáng)調(diào)稅制的財(cái)政目的，亦充分追求政策目標(biāo)。

不同的發(fā)展理念潛藏著略有差異乃至截然不同的側(cè)重點(diǎn)，指導(dǎo)和影響彼此迥異的發(fā)展路徑、發(fā)展順序、發(fā)展結(jié)構(gòu)、發(fā)展節(jié)奏[33]。土地增值稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化和立法應(yīng)強(qiáng)調(diào)新發(fā)展理念和相關(guān)價(jià)值引領(lǐng)，究其要者，土地增值稅改進(jìn)須注重創(chuàng)新發(fā)展與協(xié)調(diào)發(fā)展。其一，創(chuàng)新發(fā)展要求實(shí)現(xiàn)稅法理論、立法技術(shù)、征管制度等諸多方面的務(wù)實(shí)拓掘與守正創(chuàng)新，以土地增值稅的稅制創(chuàng)新推進(jìn)房地產(chǎn)領(lǐng)域的發(fā)展；其二，協(xié)調(diào)發(fā)展不僅注重土地增值稅法制度與其他經(jīng)濟(jì)制度間的“外部”協(xié)調(diào)，亦重視土地增值稅在整個(gè)稅法體系中的“內(nèi)部”協(xié)調(diào)，以此既關(guān)注稅法促進(jìn)其他領(lǐng)域的協(xié)調(diào)發(fā)展，亦關(guān)注稅法制度自身的協(xié)調(diào)發(fā)展。土地增值稅改革應(yīng)把握好立法良機(jī)，在“三新一高”背景下，我國正步入深化稅收制度改革、健全地方稅體系的關(guān)鍵歷史時(shí)期，在房地產(chǎn)稅研究和立法進(jìn)度逐漸深入之時(shí)，土地增值稅既為財(cái)產(chǎn)稅類下房地產(chǎn)稅體系中的一大稅種，又是地方稅體系的關(guān)鍵組成部分之一，業(yè)已迎來絕佳立法時(shí)機(jī)；土地增值稅稅制復(fù)雜、稅負(fù)過重、征管困難的問題亦須在具體制度改進(jìn)中加以妥善解決，以下將針對(duì)上述問題、結(jié)合《征求意見稿》的進(jìn)步與不足加以重點(diǎn)探討。

2.2 針對(duì)稅制復(fù)雜：貫徹稅收法定主義

稅收法定主義是稅收立法和施行的永恒話題，也是精簡稅制的重要切入點(diǎn)。作為稅法至為重要的基本原則之一，稅收法定主義主要包括三個(gè)子原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則[9]。具體到土地增值稅改進(jìn)，其立法是健全集體經(jīng)營性建設(shè)用地稅制、建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設(shè)用地市場(chǎng)、促進(jìn)土地稅制與土地制度改革相銜接之鎖鑰。

第一，應(yīng)加快《土地增值稅法》的立法進(jìn)程。從現(xiàn)有的立法設(shè)想來看，《征求意見稿》的思路大致是將《暫行條例》之立法目的條款刪除、納入集體土地使用權(quán)、調(diào)整些許制度后所采取的稅制平移模式，好處在于稅負(fù)水平總體不會(huì)出現(xiàn)太大波動(dòng)，亮眼的創(chuàng)新之處在于將集體房地產(chǎn)納入征稅范圍并擬取消土地增值收益調(diào)節(jié)金。值得注意的是，現(xiàn)行土地增值稅30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率與《農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》所規(guī)定的20%～50%的征收比例大體一致，同時(shí)土地增值稅和土地增值收益調(diào)節(jié)金均為調(diào)整國家與國民間的土地增值收益分配之舉，在當(dāng)前情境下二者都應(yīng)以財(cái)政目的為建制之基。再者，從我國《契稅法》將征稅范圍擴(kuò)至集體經(jīng)營性建設(shè)用地的成功實(shí)踐來看，《征求意見稿》的思路并無錯(cuò)謬。如學(xué)者所言，稅收法定主義應(yīng)有兩層意涵，國民有依照法律納稅的義務(wù)，亦享有無稅收法律依據(jù)不納稅的權(quán)利[34]。在土地增值收益調(diào)節(jié)金有關(guān)規(guī)定經(jīng)延期后再度到期失效①《財(cái)政部、自然資源部關(guān)于延長農(nóng)村集體經(jīng)營性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金政策期限的通知》將土地增值收益調(diào)節(jié)金有關(guān)規(guī)定延期至2020年12月31日，目前已到期。、土地增值稅制度在運(yùn)行近30年后立法層級(jí)仍然較低的背景下，為調(diào)節(jié)國家與國民之間的土地增值收益持續(xù)征收稅費(fèi)有欠缺實(shí)定法支撐之虞，故加快《土地增值稅法》出臺(tái)勢(shì)在必行。

第二，須進(jìn)一步明確土地增值稅的課稅要素。《暫行條例》與《實(shí)施細(xì)則》對(duì)土地增值稅的實(shí)體及程序課稅要素均作了規(guī)定，《征求意見稿》基本加以延續(xù)，諸如稅目、計(jì)稅依據(jù)（稅基）、稅率、納稅地點(diǎn)等決定土地增值稅廣度、尺度、深度、跨度的課稅要素；不同之處在于明確了兩類征收辦法和申報(bào)納稅期限②參見《征求意見稿》第十五、十六條。，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行“預(yù)繳—清算”的辦法，對(duì)其他房地產(chǎn)交易則按照普通申報(bào)繳稅程序，根據(jù)納稅主體的差異設(shè)置不同的征收辦法與申報(bào)納稅期限未嘗不是一種依循經(jīng)濟(jì)法“差異—結(jié)構(gòu)—均衡”原理的舉措。盡管如此，仍須在以下諸方面完善土地增值稅課稅要素之界定。

首先，就土地增值稅的征稅范圍而言，人民防空工程車庫（位）不應(yīng)納入其中。根據(jù)我國《人民防空法》第五條第二款，房地產(chǎn)企業(yè)受國家鼓勵(lì)開發(fā)人防車庫（位）并在非戰(zhàn)時(shí)享有使用權(quán)和收益權(quán)。但由于人防車庫（位）系于人防工程基礎(chǔ)上改造而成，既然人防工程的所有權(quán)歸屬于國家，那么依照“一物一權(quán)”原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自然不享有人防車庫（位）的所有權(quán)，亦無法在缺失所有權(quán)的前提下轉(zhuǎn)讓之。若將人防車庫（位）使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納入土地增值稅的征收范圍，則相當(dāng)于國家變相承認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)或承租的業(yè)主對(duì)該類車位享有所有權(quán)，進(jìn)而需要在收回人防車庫（位）使用權(quán)時(shí)啟動(dòng)征收、征用、補(bǔ)償程序，如此又與《人民防空法》之精神相悖。稅務(wù)機(jī)關(guān)將房地產(chǎn)企業(yè)長期或永久轉(zhuǎn)讓人防車庫（位）使用權(quán)之情形視同銷售普通車位而要求其交納土地增值稅③參見《廣東省佛山市順德區(qū)人民法院行政判決書（2015）佛順法行初字第53號(hào)》。，于法無據(jù)。對(duì)此，相關(guān)立法可以借鑒《貴州省土地增值稅清算管理辦法》第三十四條第二款之規(guī)定，即“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨(dú)銷售無產(chǎn)權(quán)的車庫（位）等不能辦理產(chǎn)權(quán)的其他房地產(chǎn)的，不確認(rèn)土地增值稅計(jì)稅收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用”。其次，除了前述探討的人防車庫（位），其他有產(chǎn)權(quán)的車庫（位）在清算時(shí)應(yīng)歸入普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產(chǎn)進(jìn)行清算，《暫行條例》 《實(shí)施細(xì)則》及《征求意見稿》均未統(tǒng)一規(guī)定，目前僅有部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)范性文件中作出具體規(guī)定④如《內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步明確土地增值稅有關(guān)政策的通知》第三條第一款規(guī)定“對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫（位），已取得房產(chǎn)證和土地使用證的，按照非住宅類型房地產(chǎn)清算”。，如此容易導(dǎo)致在缺少相關(guān)規(guī)定的地方產(chǎn)生實(shí)務(wù)爭議和糾紛，或在不同地域產(chǎn)生制度齟齬。再次，對(duì)于《暫行條例》第九條提及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格的“正當(dāng)理由”究竟為何，《實(shí)施細(xì)則》第十四條第三款僅進(jìn)行語焉不詳?shù)暮唵沃貜?fù)，應(yīng)在土地增值稅立法中探索理由是否正當(dāng)?shù)慕缦?，而非完全交由稅?wù)機(jī)關(guān)在個(gè)案中予以把握。稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大不僅不符合稅收法定的核心意旨，亦不利于和諧征納關(guān)系的建立，更不利于達(dá)致統(tǒng)一稅法和簡化稅制的目標(biāo)。

2.3 針對(duì)稅負(fù)過重：恪守量能課稅原則與優(yōu)化稅收特別措施

量能課稅系指依個(gè)別納稅義務(wù)人經(jīng)濟(jì)上的給付能力課稅，量能課稅原則是憲法上的平等原則在稅法內(nèi)的具體化。在如今的稅法學(xué)和財(cái)政學(xué)，量能課稅原則的重要地位均得到肯認(rèn)[35]。財(cái)產(chǎn)能夠表明一個(gè)人在經(jīng)濟(jì)上的給付能力，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額多寡亦能體現(xiàn)不同納稅人經(jīng)濟(jì)給付能力的強(qiáng)弱。一方面，土地增值稅法建制欲貫徹量能課稅原則，應(yīng)聚焦房地產(chǎn)“增值”較“原值”的“增值比率”，在稅制設(shè)計(jì)上堅(jiān)持超率累進(jìn)稅率。對(duì)房地產(chǎn)增值額量能課稅的做法考慮到了財(cái)政支出的貢獻(xiàn)最終會(huì)反映到納稅人稅負(fù)能力的提升，可以體現(xiàn)出財(cái)政收入和財(cái)政支出之間的同頻共振關(guān)系[36]。另一方面，基于“半數(shù)法則”①對(duì)財(cái)產(chǎn)整體的稅收負(fù)擔(dān)，不得超過收入減除成本、費(fèi)用余額的半數(shù)。[37]，土地增值稅60%的邊際稅率值得斟酌細(xì)究。如若某次房地產(chǎn)交易中相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)升值甚多，極大部分適用最高檔次稅率，結(jié)合其他稅費(fèi)后總體稅負(fù)便易突破半數(shù)限制。與此同時(shí)，暫且不問過高的邊際稅率是否抑制投機(jī)，在投機(jī)性房地產(chǎn)交易早已形成，房地產(chǎn)處于由投機(jī)者保有的狀態(tài)之中，過重的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅會(huì)招致危險(xiǎn)性極大的“凍結(jié)效果”[38]，使房地產(chǎn)市場(chǎng)欠缺有效供給。故此，應(yīng)調(diào)低土地增值稅邊際稅率以促進(jìn)稅制推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康運(yùn)行，貫徹發(fā)展導(dǎo)向型稅收立法的核心意涵，緩解部分納稅義務(wù)人過重的稅負(fù)壓力。

稅收特別措施包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施，前者以減輕納稅人稅負(fù)為主要內(nèi)容，后者以加重稅負(fù)為內(nèi)容[9]。為降低稅負(fù)，應(yīng)著力完善土地增值稅稅收優(yōu)惠措施。《征求意見稿》在延續(xù)《暫行條例》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上做出了一定調(diào)整，然其中幾處仍有待商榷。其一，單列納稅人建造保障性住房作為土地增值稅的稅收優(yōu)惠情形是《征求意見稿》的一大改進(jìn)，但“增值額未超過扣除項(xiàng)目20%”的免征前置條件顯得冗余，因?yàn)楸Ｕ闲宰》烤哂泄嫘院途戎?，開發(fā)建設(shè)的利潤空間窄。當(dāng)前我國尚未出臺(tái)高位階的《住房保障條例》或《住房法》，但僅從產(chǎn)權(quán)型保障性住房中的一類——經(jīng)濟(jì)適用住房價(jià)格的確定“以保本微利為原則、項(xiàng)目利潤率不高于3%”②參見《經(jīng)濟(jì)適用住房管理辦法》第二十條。來看，保障性住房的開發(fā)建造增值率本身就難以突破20%。對(duì)保障性住房的建房者進(jìn)行稅收減免，屬于國家支持居民實(shí)現(xiàn)住房需求的間接保障形式[39]。為鼓勵(lì)民間資本、促進(jìn)社會(huì)力量參與提供保障性住房，對(duì)這一環(huán)節(jié)課征土地增值稅無需再列增值率限制條件。其二，房地產(chǎn)企業(yè)將保障性住房建成后主要以無償移交、直接移交、政府收購三種方式交給國家，是否及如何確認(rèn)土地增值稅收入、怎樣確定保障性住房的成本扣除方式，關(guān)乎改變因開發(fā)商溢價(jià)動(dòng)機(jī)和能力的增強(qiáng)而導(dǎo)致商品房消費(fèi)者為配建保障性住房“買單”這一不合理現(xiàn)狀[40]，有待中央層面立法作出明確規(guī)定。其三，當(dāng)前對(duì)個(gè)人銷售住宅長期免征土地增值稅，為實(shí)現(xiàn)稅制的完整意涵，未來須恢復(fù)對(duì)此征稅。在中央立法層面設(shè)置對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓住宅的稅收優(yōu)惠時(shí)，可以在延續(xù)《實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定的同時(shí)，適當(dāng)參考我國臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)規(guī)定③我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)長期持有土地者，根據(jù)其持有年限超過20年、30年、40年，分別減征20%、30%、40%；再者，自用住宅用地的土地增值稅適用10%的比例稅率，要求滿足土地在出售前一年內(nèi)未供營業(yè)使用或出租、限制面積、土地上需有達(dá)到一定比率價(jià)值的建筑物、每人一生僅有一次適用機(jī)會(huì)等條件。，從持有年限、房屋自用界定、面積限制、次數(shù)限制等方面加以明確[41]；在賦予地方稅率調(diào)整權(quán)的同時(shí)，增強(qiáng)上位法對(duì)下位法的統(tǒng)攝與指導(dǎo)力度。

在稅收重課措施方面，稅收重課不同于重稅主義或稅收罰則，目前我國土地增值稅制不含稅收重課措施[42]。為抑制二級(jí)、三級(jí)房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)傾向，發(fā)揮土地增值稅之規(guī)制性以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展，可以考慮授權(quán)省級(jí)立法機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)投機(jī)行為（如超短期內(nèi)轉(zhuǎn)讓、名下有多處房地產(chǎn)的情況下轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)等情形）設(shè)置土地增值稅重課制度，未嘗不是一種彰顯發(fā)展導(dǎo)向型稅收立法的實(shí)現(xiàn)路徑。

2.4 針對(duì)征管困難：落實(shí)納稅人中心主義并服膺稽征經(jīng)濟(jì)原則

承前所述，降低過重的土地增值稅負(fù)利于提高納稅人的稅法遵從度，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)開展征管工作。納稅人中心主義要求以納稅人為中心設(shè)計(jì)稅法制度，同時(shí)有效規(guī)范稅收征管行為，從而全面推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化[43]。但在土地增值稅領(lǐng)域存在有礙落實(shí)納稅人中心主義的諸多風(fēng)險(xiǎn)。與其他稅種一樣，引發(fā)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)與爭議的原因無外乎部分稅務(wù)規(guī)范性文件不合法、稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中存在不規(guī)范行為、納稅人稅法遵從度不高、部門法之間相互沖突等因素，若要考究土地增值稅與其他稅種的區(qū)別，即上述問題在土地增值稅領(lǐng)域表現(xiàn)得更為突出。從稅制設(shè)計(jì)的維度而言，應(yīng)圍繞納稅人權(quán)利義務(wù)實(shí)定化加以改進(jìn)。

首先，土地增值稅立法須進(jìn)一步明確納稅人權(quán)利。明確納稅人權(quán)利的客觀效果部分體現(xiàn)為納稅人稅負(fù)降低，其目的看似偏向納稅人，實(shí)則在于調(diào)整實(shí)體征納關(guān)系、規(guī)范征納程序以減少糾紛。這同樣呼喚中央層面的立法規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中產(chǎn)生的違約金是否包含在應(yīng)稅收入當(dāng)中，各地規(guī)范性文件差異、執(zhí)法口徑不統(tǒng)一會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公；再如《暫行條例》與《征求意見稿》均規(guī)定“先稅后證”，只有先繳清土地增值稅才能辦理權(quán)屬登記，但忽視了“稅后證前”期間納稅人不再需要辦理登記而申請(qǐng)退還稅款的權(quán)利，此處不妨借鑒《契稅法》第十二條之規(guī)定①即“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！?，清楚賦予納稅人這一權(quán)利。其次，由于土地增值稅領(lǐng)域存在大量規(guī)范性文件，在沒有上位法源依據(jù)的前提下擴(kuò)增納稅人義務(wù)或加重納稅人負(fù)擔(dān)的情況并不罕見。例如在納稅人未按期辦理清算手續(xù)時(shí)大幅提高核定征收率②《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅管理的公告》第三條規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅的土地增值稅核定征收率分別為5%、6%、6%，對(duì)于符合清算條件但未按規(guī)定期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的，核定征收率為10%。，實(shí)際上設(shè)定了一種稅收罰則，在《暫行條例》等上位法均未規(guī)定如何處罰的背景下，地方規(guī)范性文件創(chuàng)制稅收罰則可謂僭越稅收剩余立法權(quán)之界限。最后，作為不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)稅種之一，土地增值稅之改進(jìn)須適配房地產(chǎn)稅總體改革設(shè)計(jì)，在注意稅制協(xié)調(diào)的同時(shí)力求稅負(fù)平衡，避免納稅人稅收負(fù)擔(dān)過重而使土地增值稅從“文明的代價(jià)”淪為“獻(xiàn)給利維坦的貢品”[44]。

除了提升納稅主體的依法納稅主動(dòng)性、征稅主體的依法征稅能動(dòng)性，應(yīng)對(duì)征管困難問題還需要完備且盡量精簡明確的稅收法律制度?；鹘?jīng)濟(jì)的要求源自有限征稅能力與海量稅收事務(wù)之間的張力。在稅務(wù)行政資源缺乏的制約下，為最大限度達(dá)到普遍平等量能課征，在稅法規(guī)范中必須考量各種能夠降低稽征成本的設(shè)計(jì)[45]，以期形成一個(gè)兼顧“需要”與“可能”的稅收秩序。土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)自有其理想化之處，至于如何確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入和扣除項(xiàng)目，在實(shí)務(wù)當(dāng)中尤為復(fù)雜，特別是將集體房地產(chǎn)納入征稅范圍，以及如若恢復(fù)對(duì)個(gè)人銷售住宅征收土地增值稅后，新增的征稅難度不容小覷。對(duì)此需關(guān)注土地增值稅的簡易征收制度，并特別注重把握稅制設(shè)計(jì)繁簡程度的平衡。

《征求意見稿》規(guī)定了針對(duì)轉(zhuǎn)移集體房地產(chǎn)的簡易征收制度，在取得突破的同時(shí)仍留存隱憂：一來簡易征收辦法完全由地方?jīng)Q定的做法雖簡便易行，卻極可能導(dǎo)致地方征收比例設(shè)定不合理、區(qū)域之間差距過大，有過度簡化“確保土地增值收益在國家、集體和個(gè)人之間合理分配”這一命題之虞；二來就稅金的性質(zhì)而言，簡易征收方式已然超出土地增值稅的范疇而變成一種所得稅[46]；三來任由地方自由形成規(guī)則，易使土地增值收益分配改革進(jìn)程中的央地積極互動(dòng)機(jī)制失靈。簡易稅制并非“為了簡化而簡化”，就前述簡易征收比例而言需要更具指導(dǎo)力的頂層設(shè)計(jì)。此外，暫且不論恢復(fù)對(duì)個(gè)人銷售住宅征收土地增值稅后的征管措施安排，僅就目前以從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人為主要納稅主體的現(xiàn)狀而言，相關(guān)稅制設(shè)計(jì)偏于簡陋的痼疾已然不容輕視，例如對(duì)于項(xiàng)目繁多、開發(fā)周期長的房地產(chǎn)企業(yè)來說，僅因納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、清算單位標(biāo)準(zhǔn)不同，就會(huì)導(dǎo)致其土地增值稅應(yīng)納稅額相差較大，而對(duì)如何確定分期項(xiàng)目、如何確定分期項(xiàng)目下的最小清算單位、細(xì)化房地產(chǎn)類型的目的究竟是什么，在納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間都沒有達(dá)成共識(shí)，即使在法院之間，觀點(diǎn)也不盡相同[47]。對(duì)此，由稅法文本對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、土地增值稅清算單位等加以明確規(guī)定，可以起到事前防范爭議和事后降低風(fēng)險(xiǎn)的作用。

不容忽視的是，稽征經(jīng)濟(jì)原則和稅收公平原則的博弈使得稅制演進(jìn)中同時(shí)存在著簡化與復(fù)雜化的雙重動(dòng)力，并形成“復(fù)雜化—簡化”雙向運(yùn)動(dòng)[48]。過于復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)既無助于提升納稅人的稅法遵從度，又會(huì)挫傷稅務(wù)部門的稽征積極性，無法形成有效的征收激勵(lì)機(jī)制，這就離不開適時(shí)的稅制簡化改革。在當(dāng)前以《暫行條例》為核心、以《實(shí)施細(xì)則》為依托、以中央層面規(guī)范性文件為抓手、以地方規(guī)范性文件為主要載體的土地增值稅制度體系之下，亟需“具象化”稅收立法和“復(fù)雜化”法律文本，并“簡化”稅收規(guī)范性文件，為此應(yīng)更加速細(xì)致地研究稅制設(shè)計(jì)和具體征管措施，方能更為扎實(shí)地將其落地于基層實(shí)際。

3 結(jié)語

本文基于“價(jià)值—規(guī)范”的分析框架，從定性、定位、定向與定則四個(gè)維度入手，剖析在土地增值稅改進(jìn)與立法過程中如何解決“稅制復(fù)雜、稅負(fù)過重、征管困難”三大難題。為此，首先需要廓清稅種性質(zhì)與定位。在定性方面，土地增值稅有其特有的規(guī)制性，仍是一種財(cái)產(chǎn)稅。在定位方面，未來土地增值稅立法應(yīng)強(qiáng)調(diào)該稅種的稅收本質(zhì)，即突出財(cái)政目的，同時(shí)應(yīng)在“中央稅—地方稅”的縱向關(guān)系、“房地產(chǎn)稅—土地增值稅”的橫向關(guān)系以及“土地出讓金—土地增值稅”的斜向關(guān)系中明確土地增值稅具有獨(dú)特地位和價(jià)值。在定向方面，土地增值稅制度改進(jìn)和立法須依循“發(fā)展導(dǎo)向型”稅收立法理念，以科學(xué)設(shè)計(jì)稅制、有效實(shí)施稅法推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展。在定則方面，針對(duì)稅制復(fù)雜問題，務(wù)必貫徹稅收法定主義，在加快立法進(jìn)程的同時(shí)，明確土地增值稅的課稅要素。針對(duì)稅負(fù)過重問題，應(yīng)恪守量能課稅原則，調(diào)低土地增值稅邊際稅率，并著力完善土地增值稅稅收優(yōu)惠措施。針對(duì)征管困難問題，須重申納稅人中心主義，提升土地增值稅征納主體的依法征稅能動(dòng)性和依法納稅主動(dòng)性；此外還要在稽征經(jīng)濟(jì)原則的指導(dǎo)下，把握稅制設(shè)計(jì)的繁簡平衡。

完善稅法體系和具體制度、逐步實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化是中國式現(xiàn)代化的重要組成部分。土地增值稅改進(jìn)與立法既是健全我國地方稅體系的必要之舉，亦為貫徹稅收法定主義的必經(jīng)之徑。與此同時(shí)，土地稅制改革與土地制度改革應(yīng)形成雙向互動(dòng)、彼此成就的內(nèi)生關(guān)系。為銜接土地制度鼎新、適配房地產(chǎn)稅改革進(jìn)程，亟需優(yōu)化我國土地增值稅制度?，F(xiàn)行的法規(guī)、規(guī)范性文件以及《征求意見稿》遠(yuǎn)無法完全解決我國土地增值稅在頂層設(shè)計(jì)和具體制度層面存在的諸多問題，對(duì)此當(dāng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)際把握立法契機(jī)，以“若烹小鮮”的態(tài)度、“批隙導(dǎo)窾”的技藝達(dá)致“輕重得當(dāng)”的成效。