共享共治理念下平臺經(jīng)濟的稅收征管挑戰(zhàn)與治理優(yōu)化

□歐陽天健

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展催生了新型的生產(chǎn)關系和社會關系,傳統(tǒng)工商業(yè)時代的經(jīng)濟模式在數(shù)字經(jīng)濟的沖擊下不斷解體,以平臺經(jīng)濟為代表的新經(jīng)濟模式應運而生。平臺經(jīng)濟的興起催生了新的產(chǎn)業(yè)鏈形態(tài),形成了新的價值創(chuàng)造方式,呈現(xiàn)出新型盈利特性,是新時期經(jīng)濟發(fā)展的重要增長點和實現(xiàn)“六穩(wěn)六保”目標的重要抓手。但應當看到,平臺就其本質而言,是在資本驅動下的“有目的性的創(chuàng)造使用價值的勞動活動”[1],資本的逐利性使其在創(chuàng)造價值的同時也呈現(xiàn)出失序的傾向。作為平臺經(jīng)濟發(fā)展最重要的成本之一,平臺稅收問題有著很高的社會關注度,平臺避稅現(xiàn)象也是平臺經(jīng)濟發(fā)展中不可回避的一個話題。之所以會在較大范圍內出現(xiàn)避稅問題,一個重要原因是平臺經(jīng)濟下的新型生產(chǎn)關系與傳統(tǒng)稅收征管模式存在較大的不契合性。因此,在中央財經(jīng)委員會第九次會議上習近平總書記指出,要“推動平臺經(jīng)濟規(guī)范健康持續(xù)發(fā)展”,把握“規(guī)范”與“發(fā)展”雙重意涵,方能持續(xù)優(yōu)化稅收征管體制,使之適應于平臺經(jīng)濟發(fā)展中涌現(xiàn)的新矛盾、新問題,切實做到市場與國家共建規(guī)范發(fā)展、共享改革成果[2]。但這一工作不是單方面的,不僅需要立法、執(zhí)法層面的制度優(yōu)化,更需要平臺主體的深度參與,共同打造平臺稅收合規(guī)環(huán)境,共享依法有序的發(fā)展成果?；诖?本文將在共治共享的理念下展開制度設計,立足稅收法定原則,為新時期平臺經(jīng)濟的稅收治理體系擘畫方案。

一、平臺經(jīng)濟中稅收征管失序的問題與根源

我國既有的稅收征管體制建之于改革開放后的傳統(tǒng)工商業(yè)經(jīng)濟之上,在此基礎上建立的稅收征管體制有兩個制度錨點:一是稅務登記制度,二是基于發(fā)票管理的以票控稅制度。近年來傳統(tǒng)稅收征管體制與以平臺經(jīng)濟為代表的新經(jīng)濟模式之間的不配適越發(fā)凸顯,避稅現(xiàn)象也就隨之而來。

(一)平臺經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收征管模式的挑戰(zhàn)

1.平臺經(jīng)濟與稅務登記制度的背離

稅務登記是稅收征管體制的起點,傳統(tǒng)稅務登記下的平臺經(jīng)濟易出現(xiàn)嚴重的逃逸現(xiàn)象。這是因為智能互聯(lián)網(wǎng)打造了一個去中心化、扁平化、碎片化、自由化的無限場域,社會主體也從普遍的、抽象的、相聯(lián)系的“理性人”變成一個個分散的、扁平的、孤立的“微粒人”[3]。對于電商平臺而言,其準入門檻極低,且《電子商務法》規(guī)定了對個體的登記豁免制度(1)《電子商務法》第十條規(guī)定:“電子商務經(jīng)營者應當依法辦理市場主體登記。但是,個人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品,個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務活動和零星小額交易活動,以及依照法律、行政法規(guī)不需要進行登記的除外?！?加之近年來在商事登記制度改革背景下,虛擬登記、集中登記等制度創(chuàng)新使稅務機關對平臺主體的控制程度逐漸弱化。在C2C電子商務模式下,買賣雙方只需在電子商務平臺中注冊即可交易,IP 地址、網(wǎng)站站點等都可以進行修改,存在一些人利用虛假身份進行交易的現(xiàn)象,納稅主體的隱蔽化現(xiàn)象嚴重[4]。雖然在《稅收征收管理法》修訂中,立法者提出“網(wǎng)絡交易平臺應當向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息”(2)參見《稅收征收管理法(征求意見稿)》第33條。,但這一規(guī)定仍顯粗疏。一方面,“電子商務交易者”的概念過于寬泛,對于廣大電子商務平臺的消費者而言,其本身不負擔納稅義務,稅務機關也無須即時掌握其全部信息,相關信息有平臺留存?zhèn)洳榧纯?否則“平臺經(jīng)營者所承擔的涉稅信息提供義務之重,不盡合理;而且稅務機關要處理如此海量的涉稅信息,并從中甄別出所需要的信息,目前可能也力有未逮”[5]。另一方面,“登記注冊信息”的范圍較狹窄。僅提供登記注冊信息,而不提供具體的交易活動性質、金額等交易信息,這就無法讓稅務機關較為精準地掌握交易的經(jīng)濟實質,徒增征管難度。更重要的是,這一規(guī)定仍未跳脫出我國傳統(tǒng)稅收征管“管戶”與“管事”相結合的模式,無法完全擺脫對稅務登記的依賴而將精力著重于對交易的捕捉與定性上。

2.平臺經(jīng)濟與發(fā)票管理制度的背離

平臺經(jīng)濟時代,傳統(tǒng)的“以票控稅”模式也逐漸受到挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)模式下,稅務機關以發(fā)票為橋梁,掌握應稅交易的實際情況,因而對發(fā)票的印制、領購、開具和保管都制定了嚴格的規(guī)程,這種規(guī)程是建立在納稅人規(guī)?；皳碛幸欢ǔ潭葧嫿ㄙ~能力的基礎上的。但我們看到,平臺參與者零星分散,甚至生產(chǎn)者與消費者之間的界限逐漸消失,平臺經(jīng)濟顛覆了傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟中以“賣方”為中心的生產(chǎn)模式與營銷模式,任何一個個人都可以以“買方”和“賣方”的雙重身份在平臺上出現(xiàn),大量的平臺經(jīng)營者既無開具發(fā)票的能力,也無開具發(fā)票的意識,這就使得傳統(tǒng)的以稅務登記為基礎、以發(fā)票管理開具為抓手的征管模式逐漸失效。此外,面對大量零星交易,單次開具發(fā)票成本較高,加之普通民眾開具發(fā)票的意識不強,大量平臺交易游離于稅收征管之外,甚至成為“倒票”等違法行為滋生的溫床?？偠灾?平臺經(jīng)濟時代的協(xié)同性、動態(tài)性與稅收管理的分散性、靜態(tài)性之間存在矛盾,通過傳統(tǒng)的稅務登記和發(fā)票管理難以將相關交易信息從海量的信息中挖掘出來進行稅法上的評價[6]。

3.平臺經(jīng)濟誘發(fā)核定征收制度異化

面對全新的交易模式以及不能完全自洽的征管體系,稅務行政機關的自由裁量權在無形之中被放大了。在稅收效率以及招商引資、擴大稅源等目的引導下,既有征管制度被異化,變相成為平臺經(jīng)濟提供稅收優(yōu)惠的工具,其中最為典型的即核定征收制度的濫用。如上所述,平臺經(jīng)濟中參與主體人員流動性大、市場主體登記和稅務登記普及率低,稅務機關通常難以掌握具體的涉稅信息,征管成本遠高于傳統(tǒng)企業(yè)類的納稅主體。長期以來,自然人納稅人因其納稅貢獻度不高,并非我國稅收征管體制所關注的重點,這一特點也進一步加劇了平臺經(jīng)營者稅收違法行為的出現(xiàn)[7]。因此,在實踐中,部分地方稅務機關放任平臺企業(yè),將本與其具有勞動或勞務關系的納稅人注冊為個體工商戶,對其核定較低的征收率或利潤率,以降低企業(yè)的用工成本,以凸顯所謂的“地方稅收競爭力”。這從本質上違背了核定征收促進征管規(guī)范的立法初衷。“如果地區(qū)間不協(xié)調稅率是通過不斷降低各自稅率來與其他地區(qū)競爭,那么就會陷入惡性循環(huán),這種競爭衍生出了公共物品供應中的稅收競次效應”[8]。這種做法既極大地削弱了稅法的嚴肅性,是一種權力的濫用,又在很大程度上侵蝕稅基,違反了稅收法定的基本要求。核定征收等制度異化的背后是制度供給的缺失,當傳統(tǒng)的征管模式不契合于新興的平臺經(jīng)濟時,其中的“留白”地帶便會成為避稅的溫床和平臺經(jīng)濟發(fā)展的隱形制度成本。

(二)平臺經(jīng)濟中稅收征管失序的根源

1.根源探尋:資本逐利性驅使

技術正在導致財富和收入的重新分配,平臺的發(fā)展離不開資本的推動。資本具有雙重性,即資本參與社會生產(chǎn)的必需性與自身的逐利性。我們首先應當肯定的是資本及其創(chuàng)造的平臺經(jīng)濟對我國經(jīng)濟社會發(fā)展所做出的貢獻,承認資本發(fā)揮著為未來發(fā)展創(chuàng)造物質技術條件的作用,是生產(chǎn)力發(fā)展的趨勢,是一種歷史進步和必要的發(fā)展因素[9]。各類平臺的建立,在一定程度上行使了“準公共產(chǎn)品”的職能,在促進資源優(yōu)化配置方面起著重要的作用;同時也要清楚地認識到,正是因為資本的逐利性,使得資本擴張又分為資本有序擴張和資本無序擴張,以犧牲國家稅收利益、侵蝕平臺經(jīng)濟參與者合法權益為代價換取的平臺經(jīng)濟發(fā)展就是一種典型的無序擴張。在資本的驅動下,平臺擁有很強的“自生長性”,如果缺乏有效監(jiān)管,則資本逐利的“叢林法則”將在平臺內部占主導地位,這也正是平臺企業(yè)濫用稅收核定政策、把平臺勞動者“包裝”成個體工商戶等亂象的根本原因。因此,對于平臺的監(jiān)管始終不能忽視,要積極把握平臺發(fā)展規(guī)律,以規(guī)則制定帶動監(jiān)管落位。當然更重要的是錨定平臺的準公共性,合理引導平臺領域中資本的發(fā)展,將其從規(guī)則異化的帶動者轉變?yōu)槠脚_治理的參與者。

2.失序機理:平臺的信息不對稱

稅務機關與第三方平臺及其從業(yè)人員三者之間存在嚴重的信息不對稱,這是我國平臺經(jīng)濟中從業(yè)人員個人所得稅遵從度較低的主要原因[10]。尤其對于平臺經(jīng)濟而言,呈現(xiàn)出明顯的信息單向性,即平臺企業(yè)充分掌握平臺參與者的交易信息,但這些信息對稅務機關而言僅停留在“有限開放”層面。究其原因,一方面,平臺經(jīng)濟參與主體眾多且分散。平臺經(jīng)濟的參與者多為個體經(jīng)營者,本身游離于傳統(tǒng)的稅務登記之外;同時,平臺經(jīng)濟經(jīng)過數(shù)年的發(fā)展,已不僅僅是傳統(tǒng)的平臺經(jīng)營者與平臺參與者的二元模式,眾多平臺企業(yè)為提升經(jīng)營效率與節(jié)約成本,通常選擇將薪資發(fā)放、社保繳納、納稅等財務業(yè)務外包至第三方商務平臺,由此形成稅務機關、平臺企業(yè)、第三方商務平臺、平臺參與者的四元結構。而層級越多,不同參與主體間的信息不對稱現(xiàn)象越突出,稅務機關的監(jiān)管鏈條越長,信息獲取渠道越不通暢。面對這一問題,需要通過提升稅收征管機制中的共治共享水平來予以化解。一般來說,稅法的共治可以分為四個層面:一是稅務機關內部的共治,包括跨區(qū)域的橫向共治與不同層級稅務機關間的縱向共治;二是稅務機關與其他國家機關如海關、金融、市場監(jiān)管等部門的共治;三是國家與社會的共治,即充分運用行業(yè)協(xié)會等中介機構監(jiān)管稅源;四是國家與市場主體間的共治,通過提升市場主體的稅收遵從度,消減稅基侵蝕現(xiàn)象。前兩種類型的共治,在近年來的國地稅合并以及政府信息化建設過程中已經(jīng)取得了令人矚目的效果,但政府與市場間的藩籬依然存在,征納二元對立的局面深化了信息不對稱的負面效應。

3.制度抵牾:平臺稅收征管規(guī)則不統(tǒng)一

目前,平臺稅收征管呈現(xiàn)出規(guī)則、尺度不統(tǒng)一的問題。一方面,中央和地方的平臺稅收征管規(guī)則存在差異。以異地經(jīng)營問題為例,對于平臺企業(yè)而言,實際經(jīng)營地與登記注冊地的分離是一種普遍現(xiàn)象,這既表現(xiàn)為平臺參與者零星分散,又表現(xiàn)為平臺企業(yè)在經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)享受稅收優(yōu)惠與在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)經(jīng)營之間的背反。這種背反從本質來說是企業(yè)基于商業(yè)判斷所作的選擇,本身是具有合理商業(yè)目的的。根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》規(guī)定,“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人外出經(jīng)營,在同一地累計超過180天的,應當在營業(yè)地辦理稅務登記手續(xù)”,這就意味著當企業(yè)的實際經(jīng)營地和登記注冊地不一致時,應當在實際經(jīng)營地繳納稅收。但在我國既有財稅管理體制下,由于財政分權不盡規(guī)范,多方爭奪稅收利益,在財稅主管部門征稅與否的決定難以預測的背景下地方政府總有機會將稅收利益最大化的對策,納稅人亦是如此[11]。在保障稅源與簡便征管的考量下,大量地方政府仍以登記注冊為標準對平臺企業(yè)征稅,這也進一步使得各類地方性稅收優(yōu)惠政策層出不窮。在中央清理稅收優(yōu)惠的大背景下,此類稅收優(yōu)惠的可持續(xù)性較差,難以給新興的平臺企業(yè)提供穩(wěn)定的發(fā)展預期,從長遠來看,并不利于行業(yè)發(fā)展。另一方面,平臺內部的課稅規(guī)則與稅收法規(guī)不統(tǒng)一。平臺企業(yè)為追求成本最小化,避稅現(xiàn)象嚴重。雖經(jīng)有關部門多次明確(3)參見人力資源和社會保障部等八部門:《關于維護新就業(yè)形態(tài)勞動者勞動保障權益的指導意見》。,平臺企業(yè)依然熱衷將勞動者注冊為個體工商戶,如騰訊Now直播推出的“個體工商戶主播計劃”、虎牙直播平臺推出的“主播合伙企業(yè)計劃”等都是以規(guī)避平臺的扣繳義務為目的而展開的。這種行為顯然掩蓋了具體交易的經(jīng)濟實質,與《稅收征收管理法》的扣繳規(guī)則相抵觸。

二、平臺稅收治理中共享共治理念的提倡

對于平臺經(jīng)濟這種新興經(jīng)濟業(yè)態(tài),其在發(fā)展過程中出現(xiàn)稅收規(guī)避等亂象是不可避免的,這也是高速發(fā)展的經(jīng)濟社會與相對滯后的法律制度間的必然矛盾。這就需要在發(fā)現(xiàn)問題的同時,在制度設計上作出回應,而這種回應應當基于對新興業(yè)態(tài)的充分觀察與了解,在共享共治理論的指引下開展制度設計。

(一)共享共治理論的提出

1.凝聚制度共識的理性選擇

黨的二十大報告明確提出“完善社會治理體系,健全共建共治共享的社會治理制度”,這是新時代社會治理體系的躍遷發(fā)展。在稅法領域,“加強社會協(xié)同”是提升稅收征管效能的重要舉措(4)參見中共中央辦公廳、國務院辦公廳:《關于進一步深化稅收征管改革的意見》。。對于平臺企業(yè)而言,在頂層設計上應逐步將其從稅收規(guī)避的參與者引導為平臺治理的參與者。因此,在提升平臺征管能力的過程中,首要任務是凝聚共享共治的制度共識。稅務機關應向平臺企業(yè)闡明,其參與共享共治本身是履行我國憲法和法律規(guī)定的公民納稅義務的體現(xiàn)。更重要的是,平臺企業(yè)作為納稅人,履行適當?shù)墓芾砺毮苁瞧浣邮芏悇諜C關所提供納稅服務應承擔的對價,稅務機關為納稅人提供規(guī)范化和便利化的納稅服務與納稅人深度參與稅收治理是一個問題的兩個側面,不可偏廢[12]。在國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的大背景下,通過政府與社會成員的有效互動,完善公眾的意愿和偏好表達機制,提高公共部門對社會成員需求的回應性和負責程度,培養(yǎng)公眾的國家意識和稅收道德水平,推進國家治理水平和治理能力的現(xiàn)代化,是稅收應具有的重要職能[13]。尤其對于平臺經(jīng)濟這樣的新興領域而言,其發(fā)展離不開國家的政策支持,目前對于部分平臺企業(yè)如跨境電商平臺、靈活用工平臺等均有不同程度的稅收優(yōu)惠,這種稅收優(yōu)惠本身就具有準公共產(chǎn)品的性質,從支出端的角度來看,其本質是一種稅式支出。但要注意的是,國家本身不是生產(chǎn)部門,其支出主要來自市場主體的稅收貢獻,稅式支出的收入來源者與支出受益者是一致的[14],由此形成平臺企業(yè)合規(guī)納稅—國家有財力提供稅式支出—平臺企業(yè)享受發(fā)展助力的良性循環(huán)。積極參與、配合稅收征管,方為平臺企業(yè)發(fā)展的理性選擇。

2.平臺企業(yè)的建構性引導

在數(shù)字經(jīng)濟時代,以國家制定法和強制力為基礎的“硬法”具有先天的保守性、滯后性和穩(wěn)定性,難以在互聯(lián)網(wǎng)新技術、新經(jīng)濟發(fā)展面前隨機應變,而只能將更多的機會留給網(wǎng)絡自治。在共享共治理念的要求下,平臺企業(yè)不僅僅是國家稅收法規(guī)的遵從者,更可以成為平臺稅收規(guī)則構建的積極參與者。尤其是當“硬法”不能及時回應、不能有效規(guī)制、不能明辨正當性的條件下,平臺企業(yè)可以發(fā)揮“先行予以厘定私人權益、規(guī)制交易關系,具有建構新制度和新秩序的功能”[3],從傳統(tǒng)的填補制度空白到引領平臺規(guī)則建構。要說明的是,這種平臺規(guī)則的制定不一定是對征稅對象、稅率、稅基等課稅要素的重構,事實上平臺企業(yè)也無權如此行事,平臺企業(yè)僅需要明確基礎性規(guī)則,為稅收征管提供參考與便利。以直播平臺為例,長期以來各種主播類型層出不窮,導致稅務機關在對主播征稅時無法有效鑒別主播收入背后的經(jīng)濟實質。近年來,部分平臺開始對主播開展分類管理,將主播分為“獨立主播、公會主播、簽約主播、個體工商戶主播”等類型,并明確不同主播的收益結算規(guī)則,由此與個人所得稅的不同扣繳模式形成有效對接,分別使用代扣代繳與自主申報等不同的征管方式,極大提升了征管效率[15]。此時直播平臺并非稅收規(guī)則的制定者,但通過其建構性職能實現(xiàn)了既有稅法規(guī)范與新興產(chǎn)業(yè)領域的有效對接。從共享共治的理念來說,互聯(lián)網(wǎng)時代,平臺治理規(guī)則絕不能成為法外“飛地”,需要在法律框架的引導下,充分調動平臺企業(yè)自身的建構屬性,以實現(xiàn)對平臺空間自我行為的有效控制,實現(xiàn)軟法與硬法的互動。

3.稅收效率原則的基本要求

從稅法的建制原則來看,共享共治理念的提出是稅收效率原則在平臺經(jīng)濟中的投射。一般來說,稅收效率可以從稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效益兩個角度來考量[16]。就稅收行政效率而言,在稅收收入總額確定的前提下,征稅成本和納稅成本越低,則稅收的行政效率就越高。在平臺經(jīng)濟模式下,除傳統(tǒng)的強化稅務人員業(yè)務素質等要求外,平臺經(jīng)濟作為一種新經(jīng)濟業(yè)態(tài),其相應的稅收法律法規(guī)應當具有科學性和合理性,應當具體明確、有可實施性和盡量簡化。此外,應充分利用平臺企業(yè)的數(shù)據(jù)掌握能力,使其成為稅務機關征管的延伸,以實現(xiàn)“利用稽征技術之設計減少申報單位,便可節(jié)省稅捐的征納成本”[17]之目的。其實,任何立法、法律實施的效率都不是簡單地增加法律資源的投入,還要看現(xiàn)有既定資源如何配置[18]。傳統(tǒng)領域稅收征管的提升空間有限,而對于平臺,如果能利用互聯(lián)網(wǎng)科技以更低的成本獲取更高的稅收收益,則可將節(jié)約的成本運用于其他傳統(tǒng)領域,這也是一個稅收效率整體化提升的重要路徑。就經(jīng)濟效益而言,在得到制度充分供給的情況下,平臺企業(yè)守法、合規(guī)經(jīng)營以及督促平臺參與者自覺遵守稅法這本身就是在最大程度上降低經(jīng)營成本,換言之,平臺企業(yè)只有通過主動的合規(guī)建設才能更有效防范法律風險,保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,這就是稅收經(jīng)濟效益的題中應有之義。

(二)共享共治理念下的平臺定位

在共享共治的理念下,立法者的核心任務是重新審視平臺在稅收征管中的定位,充分賦予平臺參與稅收治理的職能?；诖?筆者對新一輪稅收治理改革中平臺的三重定位展開描述。

1.平臺規(guī)則的制定者

平臺企業(yè)是平臺規(guī)則的制定者。長期以來,平臺經(jīng)濟中奉行“天空法則”,即所有人雖然在同一天空下,但生存維度并不完全重合,每個參與者都能找到自己的生存維度[19]。但這種“天高任鳥飛”的發(fā)展場景依然是有邊界的,需要國家基于公共利益、公平正義和社會秩序的考量來進行必要的干預。在稅法領域,這種干預就體現(xiàn)在國家對平臺交易背后經(jīng)濟實質的精準識別,并適配以合適的課稅規(guī)則。這種經(jīng)濟實質的識別建立在平臺對平臺交易的類型化處理上。平臺作為規(guī)則制定者,首要任務是為稅收征管開展基礎規(guī)則設定,“天空法則”的內涵即平臺參與者在各自的“賽道”內開展工作,這種“賽道”的劃分就是平臺類型化管理的產(chǎn)物。近年來中央所談及的“分級分類監(jiān)管”不僅僅是針對監(jiān)管部門而言,還要求平臺企業(yè)在內部規(guī)則制定時,須根據(jù)平臺參與者的收入類型、勞動關系等進行區(qū)分。

在基礎性規(guī)則以外,平臺亦可以制定相關涉稅規(guī)則,引導、激勵平臺參與者的稅收合規(guī)。具體來說,首先,平臺可以制定約束性規(guī)范。如:平臺經(jīng)營者若未辦理稅務登記或拒不提供稅務登記信息則不得入駐平臺;利用平臺在競爭中的優(yōu)勢地位和對市場資源的掌控,引導平臺經(jīng)濟參與者的稅務合規(guī)。其次,可以制定倡導性、激勵性規(guī)則,與硬法所具有的國家強制力不同,軟法更多地依賴于市場主體、社會組織、公民個人的適用和遵從[20],尤其結合時下社會信用治理的大方向,可以開展進一步的制度設計。為防止平臺權力濫用,失信懲戒權不宜由作為市場主體的平臺掌握,但對于納稅信用良好的平臺經(jīng)營者,完全可以通過平臺自身規(guī)則的設計來打造納稅守信激勵機制,通過降低平臺入駐費用、增加流量引導、減少檢查頻次、簡化平臺辦事流程等相關事項來對納稅信用登記較高的平臺參與者給予優(yōu)待。這也是我國社會信用體系建設中,推動市場化信用激勵和約束機制形成的題中應有之義[21]。

2.平臺信息的收集者

平臺在稅收征管中的第二重角色是平臺信息的收集者。信息技術的發(fā)展是平臺經(jīng)濟形成的基礎條件,平臺在運營過程中,對平臺用戶信息和相關交易數(shù)據(jù)的掌控能力越來越強,尤其是大型互聯(lián)網(wǎng)平臺已成為其所處細分領域的頭部平臺,占據(jù)大量市場份額,通過利用其市場支配地位強制用戶簽署數(shù)據(jù)收集協(xié)議,否則將限制用戶享受其產(chǎn)品和服務[22]。之所以出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象,是由于平臺經(jīng)濟“雙邊經(jīng)濟”的特性所決定的?！捌脚_經(jīng)濟流量為王”,只有形成了數(shù)據(jù)規(guī)模經(jīng)濟,該平臺企業(yè)才能獲取最大的競爭優(yōu)勢,因此平臺前期需要在數(shù)字化基礎設施和設備建設中投入大量資金,以打造大型互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè),一旦形成這種市場地位,因其龐大用戶規(guī)模而產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟效益,實現(xiàn)用戶人數(shù)和經(jīng)濟規(guī)模的穩(wěn)步增長。也正是考慮數(shù)據(jù)要素在平臺經(jīng)濟發(fā)展中的關鍵地位,大多平臺企業(yè)將之視為商業(yè)秘密,不愿與包括稅務機關在內的其他主體分享,這就形成了大數(shù)據(jù)的“公共性”與“商業(yè)性”之間的緊張關系。此時平臺企業(yè)陷入一種雙重矛盾之中:一方面,它們是企業(yè),要對資本負責,實現(xiàn)資本的增值,也就是說,作為企業(yè)必然追求利益;另一方面,數(shù)字平臺型企業(yè)之所以參與社會治理,是因為其自身所擁有的資源即所掌握的大數(shù)據(jù)有著強烈的公共屬性[23]。從本質上來說,這些交易信息的權屬并不歸屬于平臺企業(yè),即使歸屬于平臺企業(yè),稅務機關也有權在公共財政的需求下要求與企業(yè)共享這些數(shù)據(jù)。當然,這還需要更進一步的制度設計來促使平臺企業(yè)在矛盾中作出抉擇。

3.平臺內部的管理者

在網(wǎng)絡初興之時,網(wǎng)絡自由主義十分盛行,但伴隨著種種失序現(xiàn)象的出現(xiàn),互聯(lián)網(wǎng)治理早就脫離了“無監(jiān)管”與“有監(jiān)管”的爭論,進而探尋一套適合于數(shù)字社會的、具有兼容性的規(guī)則,也正是順應此發(fā)展趨勢,平臺共享共治的理念日漸成為現(xiàn)實,在此理念之下,平臺企業(yè)管理平臺內部事務自無疑問。為了更好地提升平臺經(jīng)濟的征管效能,平臺企業(yè)應被賦予一定的“協(xié)力義務”,兼具平臺涉稅規(guī)則的制定者、平臺信息的收集者和分享者的三重身份。在此基礎上,筆者認為平臺企業(yè)更是平臺稅務合規(guī)的重要管理者:第一,平臺企業(yè)自身的稅務合規(guī)是建之于平臺參與者的合規(guī)之上的,脫離了平臺參與者,單純探討平臺企業(yè)自身的合規(guī)問題無異于空中樓閣;若淡化平臺的管理職能,則平臺參與者將很有可能游離于稅收治理之外。稅務機關應充分利用平臺的管理職能消減傳統(tǒng)稅務登記模式的不足之處。第二,平臺可以通過制定平臺規(guī)則、信用治理等方式促進平臺參與者的稅收合規(guī)。與稅務機關的直接管理不同的是,平臺企業(yè)與平臺參與者在法律關系上天然具有管理與被管理的關系,二者間的交流溝通更為直接,而且平臺企業(yè)作為數(shù)字經(jīng)濟時代的深度參與者,其自身具有較強的數(shù)字創(chuàng)新能力,平臺企業(yè)采用數(shù)字技術治理模式,調節(jié)平臺企業(yè)和平臺參與者的數(shù)字化能力,形成“控制的自治”[24]。更為實際的是,平臺企業(yè)作用于平臺參與者的各項手段措施更為直接,能夠較好地實現(xiàn)激勵和懲戒并舉,提升平臺參與者稅務合規(guī)水平,從整體上提升稅收效率?？傊?平臺企業(yè)天然具有對平臺參與者開展稅收管理的職能和能力,共享共治理念下,這一職能應進一步加強,合力打造平臺經(jīng)濟的稅收合規(guī)體系。

三、平臺稅收治理中共享共治的制度設計

(一)立法層面的宏觀完善

數(shù)字經(jīng)濟是去中心化的,固然平臺有很強的“自生長性”,但在平臺規(guī)則制定過程中依然需要秉持“稅收法定”這一核心原則,在充分運用平臺的軟法治理機能時,要以國家的稅收立法為平臺發(fā)展框定邊界,引導其在稅法框架內自律自治。

1.平臺協(xié)力義務的補強

平臺企業(yè)在稅收征管過程中應承擔一定的協(xié)力義務。所謂協(xié)力義務是指“納稅義務人在接受稅務機關的檢查詢問時,負有完整而真實地陳述有關課稅的重要事實并提出其所知悉的證據(jù)方法的義務”[25]。此時的義務范圍并不局限于納稅人本人的涉稅信息,還應當包括其所掌握的有助于查明事件的第三人涉稅信息。從解釋論的角度來看,《中華人民共和國憲法》中的納稅義務條款除了依法納稅、恪守誠信、依規(guī)設置保管會計賬冊等外,自然也應包括協(xié)助、配合稅務機關開展稽征工作,提供涉稅信息等一系列協(xié)力義務。從立法層面講,雖然我國《稅收征收管理法》對納稅人協(xié)助稅務機關開展征管工作有零散的規(guī)定,但尚不成體系,無法培育納稅人的義務認知,這對于提升納稅人的稅收遵從度,尤其是構建參與式稅收征管模式顯然是不利的。從既有法律制度來看,《電子商務法》中僅對平臺經(jīng)營者向稅務機關報送納稅有關信息的問題作出了原則性規(guī)定,《網(wǎng)絡交易監(jiān)督管理辦法》中亦缺少向稅務機關就具體交易信息法人報送規(guī)則,與之對照的是,《網(wǎng)絡交易監(jiān)督管理辦法》中對平臺經(jīng)營者向市場監(jiān)督管理部門的報送義務作出了詳盡規(guī)定,這不得不說是一種缺憾。無論是市場監(jiān)督管理部門還是稅務機關,真正落實有效市場主體/納稅主體登記及監(jiān)管等相關職責的前提是掌握平臺內經(jīng)營者的身份、交易等相關信息,平臺作為這些信息的掌握者,只有賦予平臺經(jīng)營者及時報送或者提供相關信息的法定義務,相關登記及監(jiān)管規(guī)定才可實現(xiàn)監(jiān)管到位[15],實現(xiàn)有效市場與有為政府的同頻共振。因此,在未來《稅收征收管理法》的修訂中,應當對協(xié)力義務問題作出專章規(guī)定,尤其要突出平臺企業(yè)的信息收集和共享義務。

2.為自律規(guī)則設定依據(jù)

“互聯(lián)網(wǎng)的程序、協(xié)議并不是和規(guī)則分離的,它們本身就是規(guī)則的一部分”[26]。對于平臺內部的自律規(guī)則,國家應當在立法層面為其提供指引、督導和協(xié)調,以體現(xiàn)社會治理的民主性、靈活性和創(chuàng)新性。具體來說,如何在稅收“硬法”制定中為“軟法”定位呢?第一,應當在未來《稅收征收管理法》甚至是未來“稅法總則”的修訂、制定過程中增設倡導性條款,鼓勵平臺企業(yè)等新興行業(yè)加強稅收自律,以自律規(guī)則的形式促進平臺從業(yè)人員履行納稅義務。第二,加強對平臺稅收自律規(guī)則的監(jiān)管。數(shù)字經(jīng)濟背景下的“軟法革命”不可避免地會遇到市場交易中利益計算、競爭策略、營銷模式、消費偏好等的制約和影響,在資本逐利屬性影響下,平臺規(guī)則漸有脫離稅法規(guī)制的趨勢。最為典型的例子就是各大網(wǎng)絡拍賣平臺中有關稅費承擔的規(guī)則,拍賣平臺在招拍公告中往往會規(guī)定“拍賣標的物所有權轉移過程中產(chǎn)生的一切稅費由買受人承擔”。在稅收法定的基本原則下,納稅主體必須法定,這種法定體現(xiàn)了納稅義務的人身專屬性,具有人身專屬性的債務通過包稅條款約定由他人履行,應屬無效[27]。因此,在實踐中,應當以立法甚至地方立法的形式建立平臺稅收規(guī)則的備案檢查制度,備案制度的建立本身就是一種對平臺規(guī)則合法性證成的做法。申言之,一方面要求平臺公開相關治理規(guī)則,避免制度“黑箱”,接受社會監(jiān)督;另一方面要將平臺規(guī)則向稅務主管部門備案,并輔之以隨機抽檢審查機制,更好地實現(xiàn)硬法和軟法的互動。此外,立法者還可以充分運用司法審查機制,在立法中明確平臺規(guī)則作為抽象的管理行為在民事訴訟中的可訴性,賦予利害關系人以訴權,甚至可以授權稅務機關、檢察機關以公益訴訟的方式對與稅法規(guī)制抵觸的平臺規(guī)則提起訴訟。

3.構建地方性稅收保障規(guī)則

除法律層面的規(guī)定外,地方政府亦可根據(jù)當?shù)仄脚_經(jīng)濟發(fā)展的實際情況,在地方稅收保障辦法、稅收保障規(guī)則等地方性規(guī)范性文件中對平臺經(jīng)濟的協(xié)力義務作出規(guī)定。納稅人協(xié)力義務是《中華人民共和國憲法》納稅義務條款的題中應有之義,且在未來《稅收征收管理法》對此作出明確上位法規(guī)定的情況下,地方政府對此應在操作層面加以具體化規(guī)定。這并不構成對《立法法》法律保留的違反,亦是調動地方政府積極參與平臺稅收治理的必由之路。遺憾的是,目前我國除個別省份外,各省級人民政府或省級稅務行政主管部門均制定有地方性稅收保障條例,但除《湖南省稅收保障辦法》略有涉及外(5)《湖南省稅收保障辦法》第14條規(guī)定:“有關單位和個人應當依法向稅務機關提供納稅、代扣代繳、代收代繳等涉稅信息?！?其余各地僅對政府職能部門間的信息報送問題作出規(guī)定,而未涉及市場主體與稅務機關之間的信息報送、共享問題,未能充分協(xié)調政府與市場的信息交融關系。且從實際來看,我國平臺經(jīng)濟的發(fā)展呈現(xiàn)出強烈的地域性色彩,雖然平臺參與者散居各地,但頭部平臺企業(yè)的分布則主要集中于部分區(qū)域。地方行政機關對當?shù)仄脚_企業(yè)的業(yè)態(tài)、經(jīng)營情況等更為了解,以地方性稅收保障條例的形式明確平臺企業(yè)的信息報送義務更符合稅收效率原則,這樣可以形成從中央到地方、從內部到外部的制約體系。地方政府結合地方特色和平臺發(fā)展方向,讓平臺企業(yè)的技術優(yōu)勢為稅收征管賦能,反之又強化了地方稅務機關對平臺的約束與管理,這是未來平臺稅收征管制度發(fā)展的一大趨勢。當然,在明確其報送義務的同時,也要保障其避免重復提供涉稅資料、信息的程序性權利。

(二)稅收法定下的軟法治理

上文對平臺企業(yè)參與平臺稅收治理問題進行了分析,從宏觀立法層面為平臺軟法治理錨定了發(fā)展方向,但在稅收法定的大背景之下,多元主體參與不夠、行權不能、責任不清等問題依然存在,亟待進一步優(yōu)化,因此本部分將在秉持稅收法定主義的基礎上對未來平臺稅收中的軟法治理進行路徑設計。

1.明定涉稅軟法的適用范圍

在未來制定涉稅軟法規(guī)范時,應先對其適用范圍予以明定。首先,軟法規(guī)則不得設置納稅義務,如上文提及的拍賣平臺中有關稅款承擔的規(guī)則應屬無效。軟法的規(guī)范邊界應當是剛性且明確的,這是數(shù)字經(jīng)濟時代的軟法參與社會治理的基本底線。固然,技術創(chuàng)新的時代來臨,任何與技術相關問題的立法、司法都應走一條先鏈接技術,然后才立規(guī)的路徑,這就給軟法的先行提供了良好契機和發(fā)揮空間,然而這并不意味著這些探索性的民間“軟法”可以突破國家“硬法”的底線。其次,要明確軟法的主要作用在于重申包括平臺企業(yè)在內的平臺參與者的稅收權利和義務,并通過自律規(guī)范促進平臺參與者積極履行稅收義務。平臺軟法天然帶有很強的自律性和協(xié)商性,其本質是平臺經(jīng)營者和平臺參與者之間的契約,在這一契約中應當強調“稅收合規(guī)”與平臺參與權之間的關聯(lián),以起到協(xié)助稅收硬法實現(xiàn)秩序構建的效果,為平臺稅收治理法治化奠定堅實基礎,提供新興動力。

2.建設軟法規(guī)范的實現(xiàn)機制

軟法作為平臺內部治理規(guī)則,其本身缺乏國家強制力支撐,但這并不意味著軟法不具備規(guī)范的實現(xiàn)機制,否則平臺規(guī)則便失去了存在的意義。具體來說,未來在平臺稅收的軟法規(guī)則制定出來后,其實現(xiàn)機制可從如下角度展開:第一,社會信用約束。所謂社會信用,是指具有完全行為能力的自然人、法人和非法人組織履行法定或者約定義務的狀況[28]。無論平臺參與者違反了法定的納稅義務還是平臺規(guī)則約定的涉稅義務,都構成對其社會信用的減損。在平臺信息與稅務機關互聯(lián)共享的大背景下,一方面,稅務機關在對納稅信用等級進行評定時,應當參考依平臺規(guī)則判定出的平臺參與者的信用情況;另一方面,平臺企業(yè)也應在系統(tǒng)上對平臺參與者自身的信用等級予以公示,供交易相對方參考。當然,軟法背景下的信用等級評定也并非一成不變的,要輔之以及時的動態(tài)調整機制;軟法治理中以引導性為主,“有必要擯棄法律中的詞語,有必要遵循理性和正義所要求的東西,并為此目的而實現(xiàn)衡平;這即是說,有必要軟化和緩解法律的剛性”[29]。第二,建立平臺獎懲機制。從懲罰的角度來看,由于平臺自身不具有行政執(zhí)法權,故對于違反法定、約定納稅義務的平臺參與者主要以信用懲戒等為主,以防止平臺權力的擴張;在獎勵機制方面,平臺的操作空間則相對較大,通過增加產(chǎn)品或服務曝光次數(shù)、減讓平臺分享比例等方法引導、塑造平臺經(jīng)濟中的“適格納稅人”,凝聚稅務合規(guī)共識,提升價值認同與制度認同[30]。

3.軟法與硬法的互動

互聯(lián)網(wǎng)時代,互聯(lián)網(wǎng)空間所創(chuàng)造的自由“飛地”大大增進了人們的自我賦權領域與能力,當然也帶來了一定的秩序風險。尤其對于稅收制定法而言,一方面要加強監(jiān)管,明確國家立法的外在性、制度性拘束,防止平臺自治權利的濫用,動搖稅收法定的基本原則(這在上文已有述及)。另一方面,稅收立法更要積極汲取平臺自治規(guī)則中的制度創(chuàng)新因素。固然互聯(lián)網(wǎng)規(guī)則的創(chuàng)設是對信息技術變革時代的法律規(guī)制的挑戰(zhàn),立法者應當適時地積極應對而不能抱殘守缺。從實踐中我們不難看出,軟法規(guī)則面對日新月異的業(yè)態(tài)發(fā)展具有很強的回應性和探索性,并能夠為國家的后續(xù)立法提供積累和鏡鑒,因而更多地扮演創(chuàng)新引領者的角色。具體到稅法領域,平臺軟法在征管制度創(chuàng)新與涉稅信息共享等問題上有著很強的自主創(chuàng)新空間,立法者應當建立一套從識別到認可、再到整合的立法機制,充分吸收平臺軟法的自治因素,形成良性循環(huán),促進稅法優(yōu)化。

(三)《稅收征收管理法》修訂背景下的協(xié)力義務創(chuàng)設

1.明確義務主體

隨著市場經(jīng)濟中多種經(jīng)濟成分的不斷涌現(xiàn),經(jīng)濟數(shù)量規(guī)模、經(jīng)濟組織結構、納稅人經(jīng)營核算方式和自然人納稅人數(shù)量快速發(fā)展、變化,信息不對稱已成為制約稅務部門征收管理的瓶頸[31]。這就需要進一步結合“互聯(lián)網(wǎng)+”的思維完善稅收征管模式,促進互聯(lián)網(wǎng)思維與稅收工作深度融合,協(xié)同政府、市場、社會等多重要素,科學有效地配置公共領域多元主體的權責[32]。但義務主體的增加是關涉納稅人基本權利的問題,一定要在立法層面予以明確,且要對義務邊界予以明確,防止權力的擴張。因此,《稅收征收管理法》的修訂為明確平臺經(jīng)濟中協(xié)力義務的主體、義務范圍提供了良好的契機。

在義務主體層面,首先要明確平臺經(jīng)營者及第三方商務平臺的協(xié)力義務,以細化《電子商務法》中平臺經(jīng)營者對稅務機關信息報送義務。其次要明確義務內容,目前無論是《稅收征收管理法》還是《電子商務法》對此都僅作原則性規(guī)定,立法的粗疏不僅容易成為納稅人逃避協(xié)力義務的孔道,還無法給予具體的執(zhí)法者以明確的標尺,導致權力濫用。參照西方國家的立法例,有關信息共享問題往往是稅收程序法中的重點。以美國《聯(lián)邦稅法典》為例,其在“信息與納稅申報”一章中,共用65個條款近6.2萬字詳細規(guī)定了包括政府部門和非政府部門在內的報送“關于遵守特殊規(guī)定的主體的信息”“與他人交易信息”“獲薪雇員的相關信息”“養(yǎng)老金等登記信息”和“所得稅納稅申報準備的信息”等五大類源頭信息的具體內容、申報程序和監(jiān)督管理(6)Chapter 61, Section 6001-6113, Internal Revenue Code.。因此,有必要在未來《稅收征收管理法》修訂中,增設互聯(lián)網(wǎng)專條,對平臺企業(yè)包括第三方商務平臺的涉稅信息管理、涉稅信息收集與共享、涉稅信息監(jiān)管等問題作出明確的規(guī)定,以搭建體系化的互聯(lián)網(wǎng)稅務遵從義務集群。

2.強化法律責任

從宏觀層面看,平臺經(jīng)營者與平臺參與者是一個天然的共同體?！坝捎谄脚_是基于數(shù)據(jù)的提取和網(wǎng)絡效應的產(chǎn)生而形成的,所以這些大型平臺的競爭動態(tài)會呈現(xiàn)出一定的趨勢——提取的擴展、守門人的定位、市場的融合以及生態(tài)系統(tǒng)的封閉”[33]。這種“生態(tài)系統(tǒng)的封閉”若無國家立法的監(jiān)管與介入,則平臺自身很難有動力制定規(guī)則并協(xié)助監(jiān)管。因此,當我們寄希望于平臺履行協(xié)力義務時,更要配置相應的法律責任以敦促其履行。首先,在行政責任層面,目前《稅收征收管理法》第五章所規(guī)定的主體均為納稅人與扣繳義務人,而缺乏對協(xié)力義務人的規(guī)制,因此,在未來的修法中應明確“協(xié)力義務人”在稅收程序法中的主體性地位。待主體經(jīng)由立法明確后,即可在法律責任章節(jié)中設置對應的條款,設置責令限期改正、罰款等罰則,還可以通過暫停、取消委托代征資格等方式強化平臺企業(yè)的法律責任。其次,除行政責任外,如因平臺原因出現(xiàn)交易數(shù)據(jù)丟失、原始數(shù)據(jù)資料被破壞等現(xiàn)象,進而導致國家的稅收債權無法實現(xiàn)時,可以讓平臺承擔連帶責任,即所謂“第二次納稅義務”,目的在于承擔一種附屬性、補充性的責任,其本質是一種“準民事責任”。雖然我國稅法中未就“第二次納稅義務”作出規(guī)定,但基于稅收公法之債的性質,可根據(jù)《中華人民共和國民法典》中有關侵權行為的基本原理進行推論(7)參見《民法典》1165條:“行為人因過錯侵害他人民事權益造成損害的,應當承擔侵權責任?！?。當然,稅收作為公法之債是否是“民事權益”尚難下定論,故此時筆者的觀點僅停留在“推論”的基礎之上,以待未來立法中“第二次納稅義務”的進一步明確,作為民法中侵權責任原則在稅法上的映射。當然,平臺經(jīng)營者的連帶義務始終是有限的,如果一味擴張平臺經(jīng)營者的協(xié)力義務,讓其成為平臺從業(yè)者稅收違法的“兜底條款”,顯然過分加重了其義務,不利于保護新興經(jīng)濟業(yè)態(tài)的發(fā)展權。這就要對平臺從業(yè)者在違反協(xié)力義務時的主觀態(tài)度予以考量,只有基于故意或重大過失導致的協(xié)力義務違反,方能要求其承擔連帶責任。

四、結語

數(shù)字經(jīng)濟時代,平臺稅收治理面臨著新形勢、新問題,建之于傳統(tǒng)工商業(yè)社會上的稅收法律體系與之呈現(xiàn)出明顯的不適應性,在此情形下,應進一步優(yōu)化稅收征管水平,讓平臺作為主體參與稅收治理,充分調動平臺的稅收合規(guī)積極性,在充分認可平臺企業(yè)的內部治理職能的情況下,也應明確平臺企業(yè)的協(xié)力義務。當然,稅收法定是一個制度改革的基礎與紅線,《稅收征收管理法》的修訂將是下一階段推動平臺稅收共享共治改革的重要載體。