公立醫(yī)院內(nèi)部控制缺陷認定現(xiàn)狀研究和展望

張瀚文 黃于恒 姚莉 王芳

在內(nèi)控理論框架中，通過內(nèi)控評價與監(jiān)督來揭示內(nèi)控缺陷并進行缺陷糾偏，是內(nèi)部控制持續(xù)優(yōu)化、不斷提升其有效性以合理保證組織目標(biāo)實現(xiàn)的重要途徑。從安然、世通等系列財務(wù)丑聞爆發(fā)以來，內(nèi)部控制開始越發(fā)受到關(guān)注與重視，在美國頒布法規(guī)強化內(nèi)控治理與風(fēng)險管理后，其他國家相繼借鑒。我國同樣開展了對內(nèi)部控制理論的研究與運用，先后建立了企業(yè)和行政事業(yè)單位兩個序列的內(nèi)部控制規(guī)范體系。因后行建設(shè)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系尚不完善，還未建立內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計方面的配套指引，所以包含公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位在內(nèi)控評價與監(jiān)督實踐及研究中，尤其在內(nèi)控缺陷的認定方面，往往是借用企業(yè)的已有經(jīng)驗。

內(nèi)控缺陷的定義和相關(guān)制度背景

一、定義

美國COSO委員會（1992）將內(nèi)控缺陷定義為一種已經(jīng)察覺到的，或者潛在存在的，或者真實存在的缺點；通過強化措施可能將這種缺點轉(zhuǎn)化為實現(xiàn)更大的目標(biāo)的機會，為企業(yè)帶來更大的發(fā)展。在2013COSO框架中，內(nèi)部控制缺陷的定義得到更新，被定義為或許會導(dǎo)致主體偏離控制目標(biāo)，與一個或多個要素、原則相關(guān)的缺陷。而在國內(nèi)新的研究中，內(nèi)控缺陷被認定為是內(nèi)部控制的某項具體流程在設(shè)計或執(zhí)行過程中存在的、導(dǎo)致該項流程不能合理地保證其所對應(yīng)的控制目標(biāo)實現(xiàn)的問題，屬于或有事項；所以內(nèi)控缺陷認定的本質(zhì)是對或有事項進行確認，并做出科學(xué)判斷（丁友剛、段然，2020）。

從內(nèi)控缺陷定義看，識別和認定內(nèi)控缺陷應(yīng)基于目標(biāo)導(dǎo)向，要從導(dǎo)致主體偏離控制目標(biāo)的可能性和影響程度來判斷，其目的是強化控制以提高目標(biāo)實現(xiàn)的保證程度。

二、制度背景

美國資本市場的安然、世通等系列財務(wù)丑聞爆發(fā)，暴露了內(nèi)部控制失效以及信息披露匱乏等問題，因此《薩班斯-奧克斯利法案》在2002年被迅速頒布，其中提出了多項對企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)要求。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在2004年發(fā)布和更新的審計準(zhǔn)則將內(nèi)控缺陷按照其導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的“可能性”分為控制缺陷、重要缺陷以及重大缺陷。國外學(xué)者也從這一時期開始大量關(guān)注內(nèi)控缺陷問題，但對內(nèi)控缺陷的具體認定標(biāo)準(zhǔn)有所忽略。

在國內(nèi)，中國證監(jiān)會聯(lián)合財政部在2014年發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，進一步規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)分別披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標(biāo)準(zhǔn)，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制進行區(qū)分。對企業(yè)而言，以上這些制度對企業(yè)開展內(nèi)控評價與監(jiān)督、認定內(nèi)控缺陷提供了原則式的指引，但在如何制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏更細化的具體規(guī)定。

反觀后行建設(shè)的行政單位內(nèi)部控制體系，主要制度是2012年發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），目前無配套指引。對包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位來說，并不能為其在開展內(nèi)控評價時如何識別與認定內(nèi)控缺陷提供原則式的指導(dǎo)思路。2020年發(fā)布的《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》，也僅提出了“應(yīng)確定主要風(fēng)險、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點，并制定相應(yīng)的控制措施，持續(xù)改進內(nèi)部控制缺陷”的要求，對公立醫(yī)院而言，如何制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)、在內(nèi)控評價與監(jiān)督中如何認定內(nèi)控缺陷依然缺乏明確指導(dǎo)。

內(nèi)控缺陷認定及認定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)研究文獻

查閱國內(nèi)內(nèi)控缺陷研究文獻，主要集中在我國企業(yè)內(nèi)控體系基本建成這一時期，且研究的主體主要集中于企業(yè)，較新的研究則聚焦于上市公司，這可能和上市公司內(nèi)控信息公開披露、數(shù)據(jù)易于采集有關(guān)。部分學(xué)者是基于特定研究目的關(guān)注到內(nèi)控缺陷識別與認定存在的難點問題，其中最大的挑戰(zhàn)就是內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定。

一、內(nèi)控缺陷認定及其認定標(biāo)準(zhǔn)制定的重要性

楊有紅、李宇立（2011）認為內(nèi)部控制評價是持續(xù)改進企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段，而內(nèi)控缺陷的認定則是評價內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵。丁友剛、段然（2020）進一步提出內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制評價和審計的核心依據(jù)，只有科學(xué)合理的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)才能有效保證內(nèi)控缺陷認定結(jié)果的可靠性，因此高質(zhì)量的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)有助于促進內(nèi)控建設(shè)整體水平的提高。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

楊有紅、李宇立（2011）從內(nèi)控缺陷和內(nèi)控自身的局限性切入，指出了內(nèi)控缺陷認定中存在沒有區(qū)分內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的普遍問題，這種混淆降低了內(nèi)控缺陷識別評估結(jié)果的可靠性。二人明確了內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的異同點，并提出了通過測試和跡象科學(xué)識別內(nèi)控缺陷的方法。

陳武朝（2012）認為國內(nèi)上市公司可以將我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象作為指引，結(jié)合內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認定內(nèi)控缺陷。

戴文捷（2015）討論了原則式內(nèi)控缺陷認定思路的缺陷，認為國內(nèi)企業(yè)自身的能力以及執(zhí)行內(nèi)控評價的人員素質(zhì)不足以充分發(fā)揮原則導(dǎo)向規(guī)范的優(yōu)勢，并提出了在原則式的基礎(chǔ)上融合部分規(guī)則式制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的建議。

楊婧、鄭石橋（2017）通過研究 2015年滬市上市公司，對內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)異質(zhì)性以及行業(yè)特征進行了考察，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)上市公司的行業(yè)不同存在普遍差異，且內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)在競爭程度高的行業(yè)中更加嚴(yán)格。

莫冬燕（2019）認為目前上市公司內(nèi)控缺陷認定的定量標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性，定性標(biāo)準(zhǔn)存在合理性缺陷。

任麗娟、袁建華（2019）提出國內(nèi)對上市公司內(nèi)控缺陷認定只進行了原則性規(guī)定，給企業(yè)提供了很大的調(diào)整空間，且認定標(biāo)準(zhǔn)不同在一定程度上增加了企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范建設(shè)的難度，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷披露信息不一致，不具可比性，內(nèi)控信息披露流于形式。

在企業(yè)為主體的研究以外，杜劍（2015）通過分析公立醫(yī)院貨幣資金舞弊典型案例，歸因找到了公立醫(yī)院共有的一些具體內(nèi)部控制缺陷；亓瑩（2022）與蒙圻（2019）關(guān)于公立醫(yī)院高值耗材管理及現(xiàn)場管理模式下醫(yī)院物資采購的內(nèi)部控制缺陷研究也顯示出一些存在共性的內(nèi)部控制問題。

三、文獻評述

國內(nèi)的文獻仍以對企業(yè)和上市公司的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的研究為主，以指引以及內(nèi)控缺陷定義為指導(dǎo)的原則式規(guī)范是目前國內(nèi)企業(yè)內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的主流形式。原則式內(nèi)控缺陷認定思路，為不同行業(yè)的企業(yè)提供了根據(jù)自身特點制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)靈活性，同時，也給企業(yè)內(nèi)控缺陷確認提供了過大的自由調(diào)整空間；因其缺乏明確具體的規(guī)則式規(guī)范，這對企業(yè)自身的能力以及執(zhí)行內(nèi)控評價的人員素質(zhì)提出了更高的要求。針對國內(nèi)上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的實證研究發(fā)現(xiàn)：不同行業(yè)的上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)存在普遍差異、上市公司披露的內(nèi)控缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)存在很大差異、上市公司對于非財務(wù)報告內(nèi)控定量標(biāo)準(zhǔn)的重視程度不及對財務(wù)報告中內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的重視程度、不同公司的內(nèi)部控制重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)存在很大差異以及定性標(biāo)準(zhǔn)存在合理性缺陷等。且因內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)不同，在一定程度上增加了企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范建設(shè)的難度，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷披露信息流于形式、不具可比性等一系列問題。

問卷調(diào)查

為進一步了解公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價、內(nèi)控缺陷認定及標(biāo)準(zhǔn)制定的現(xiàn)狀，借助醫(yī)療機構(gòu)相關(guān)專業(yè)協(xié)會工作群等平臺投放了匿名調(diào)查問卷。調(diào)查對象均為公立醫(yī)院（每家醫(yī)院填報問卷一份），問卷填寫人為各醫(yī)院財務(wù)或?qū)徲嫴块T的負責(zé)人，對所在醫(yī)院的內(nèi)控工作開展情況有著深度了解和認知，填報的信息真實可靠。問卷設(shè)計的調(diào)查內(nèi)容主要分為三個部分：第一部分設(shè)置8個問題確認參與單位的基本情況，第二部分設(shè)置6個問題進一步了解各單位的內(nèi)部控制基本情況，第三部分設(shè)置24個問題收集各單位內(nèi)部控制評價、內(nèi)控缺陷認定及其標(biāo)準(zhǔn)制定情況的相關(guān)信息。最終回收有效問卷65份。

一、樣本基本特征

樣本屬性均為公立醫(yī)院，分布全國。問卷第一部分從預(yù)算管理級次、醫(yī)院等級以及反映醫(yī)院規(guī)模的基本數(shù)據(jù)（職工人數(shù)、床位數(shù)量、總資產(chǎn)、年度收入）來呈現(xiàn)樣本基本特征（見表1所示）。從樣本基本特征數(shù)據(jù)信息分析，本次調(diào)查的65家公立醫(yī)院，是以三級大中型城市公立醫(yī)院為主，其中三級甲等醫(yī)院占比達到84.62%，這些都是國內(nèi)或區(qū)域的優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源，這些公立醫(yī)院的運營管理在國內(nèi)或區(qū)域都是行業(yè)內(nèi)的典范代表。

二、樣本醫(yī)院內(nèi)部控制基本情況

問卷第二部分內(nèi)容主要從組織保障、內(nèi)設(shè)機構(gòu)分工以及制度保障三個維度了解參與調(diào)查公立醫(yī)院的內(nèi)部控制基本情況。《規(guī)范》施行以來，公立醫(yī)院對《規(guī)范》的遵從性較高。參與調(diào)查的65家醫(yī)院，90%以上成立了內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組和內(nèi)控工作小組，且內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組絕大部分由單位主要領(lǐng)導(dǎo)人負責(zé)；醫(yī)院明確的內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門以財務(wù)部門為主，內(nèi)控評價部門以內(nèi)審部門為主。在內(nèi)控制度建設(shè)方面，參與調(diào)查醫(yī)院在上級制度要求以外，根據(jù)自身情況進一步豐富和完善了內(nèi)部控制管理辦法（見表2所示）。

該部分調(diào)查收集的數(shù)據(jù)反映出如下問題：1.部分醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境有待改善，醫(yī)院管理層對內(nèi)控工作認識不足、重視不夠。至今，《規(guī)范》發(fā)布有10年，正式施行已有9年，仍然存在未成立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組和內(nèi)部控制工作小組、未明確內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門和內(nèi)部控制評價部門的醫(yī)院的情形。2.內(nèi)控評價與監(jiān)督相關(guān)的制度建設(shè)有待強化。只有剛過半的單位形成了內(nèi)部控制評價工作辦法，而制定了涉及內(nèi)部控制評價核心工作所需內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)以及評價結(jié)果運用最緊密相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷糾偏管理制度的醫(yī)院僅僅有17家和13家，占比才達到26.15%和20.00%，大部分醫(yī)院內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)缺失、缺陷治理制度缺失，這將嚴(yán)重影響其內(nèi)控評價工作質(zhì)量和結(jié)果運用。

三、樣本醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部控制基本情況

問卷第二部分內(nèi)容主要從組織保障、內(nèi)設(shè)機構(gòu)分工以及制度保障三個維度了解參與調(diào)查公立醫(yī)院的內(nèi)部控制基本情況（見表2所示）。

樣本醫(yī)院內(nèi)控評價及內(nèi)控缺陷認定工作情況

一、問卷設(shè)計關(guān)鍵數(shù)據(jù)邏輯

內(nèi)部控制缺陷認定是內(nèi)控評價與監(jiān)督的核心工作，開展內(nèi)控評價與監(jiān)督并認定內(nèi)控缺陷需以內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，是否建立內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)以及制定的標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)將是影響醫(yī)院內(nèi)控評價與監(jiān)督信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素?；趦?nèi)控評價、內(nèi)控缺陷認定以及認定標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系，我們搭建了問卷設(shè)計關(guān)鍵數(shù)據(jù)邏輯圖（見圖1），把問卷第三部分關(guān)注的重點內(nèi)容鎖定，并在此基礎(chǔ)上，進一步延伸、細化調(diào)查內(nèi)容，如工作動機、面臨困難、推動措施等，盡可能客觀、準(zhǔn)確地呈現(xiàn)參與調(diào)查醫(yī)院相關(guān)工作開展的真實狀況。

二、關(guān)鍵數(shù)據(jù)信息分析

按照問卷設(shè)計所搭建的關(guān)鍵數(shù)據(jù)邏輯（見圖1），我們將調(diào)查獲取的關(guān)鍵數(shù)據(jù)鎖定（見圖2），在參與調(diào)查的65家公立醫(yī)院中，僅有17家（占比26.15%）醫(yī)院，其開展的內(nèi)控評價、內(nèi)控缺陷認定以及內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定工作能與我們預(yù)設(shè)的邏輯基本一致，而其他醫(yī)院的相關(guān)工作存在如下現(xiàn)象：

1.部分醫(yī)院沒有開展內(nèi)控評價工作，未對內(nèi)部控制的有效性給予關(guān)注；

2.部分醫(yī)院開展內(nèi)控評價，但其內(nèi)控評價核心缺失，沒有識別與認定內(nèi)控缺陷，評價流于形式；

3.部分醫(yī)院開展內(nèi)控評價，雖然認定內(nèi)控缺陷，但未對認定的內(nèi)控缺陷進行等級劃分（如重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷等），缺失對內(nèi)控缺陷導(dǎo)致醫(yī)院偏離控制目標(biāo)的可能性和影響程度的評估；另外，針對內(nèi)控缺陷劃分，本次調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，在開展內(nèi)控缺陷認定的44家醫(yī)院中， 區(qū)分了財務(wù)報告內(nèi)控相關(guān)缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)控相關(guān)缺陷的醫(yī)院只有23家（占比最低，52.27%），將內(nèi)控缺陷按成因和來源劃分為設(shè)計缺陷和運行缺陷有38家（占比最高，86.36%）；

4.有部分醫(yī)院對識別的內(nèi)控缺陷做了等級劃分，但未建立不同等級內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，即其內(nèi)控缺陷識別與認定工作是在內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)缺失的情形下開展的；

5.有部分醫(yī)院建立不同等級內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)時，只采用了定性方法，忽視定量標(biāo)準(zhǔn)。

三、其他信息

問卷還設(shè)計條目對公立醫(yī)院目前開展內(nèi)部控制評價、認定內(nèi)控缺陷以及制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)方面的影響因素，包括工作的動機、面臨的困難、推動措施等進行進一步了解，調(diào)查結(jié)果顯示：

公立醫(yī)院開展內(nèi)控評價既有醫(yī)院自身的管理需求，也有應(yīng)對外部強規(guī)以及監(jiān)督檢查的需求。調(diào)查排序前三動機依次為：形成內(nèi)部控制建設(shè)閉環(huán)，促進單位業(yè)務(wù)部門重視內(nèi)部控制建設(shè)；發(fā)現(xiàn)風(fēng)險敞口，針對薄弱點完善內(nèi)部控制設(shè)計；完成上級政策中要求的規(guī)定工作。90%以上的醫(yī)院都認為完善內(nèi)部管理制度是其內(nèi)控評價結(jié)果的應(yīng)用領(lǐng)域。目前面臨的困難，首先是醫(yī)院普遍缺少掌握內(nèi)控評價方法的專業(yè)人員或?qū)I(yè)人員人手不足，多數(shù)醫(yī)院開展相關(guān)工作需要依賴第三方專業(yè)機構(gòu)（即委托中介機構(gòu)開展），這也是9家醫(yī)院未開展內(nèi)控評價的首要原因。其他影響因素還有：醫(yī)院內(nèi)部控制意識不足，領(lǐng)導(dǎo)層未認識到內(nèi)部控制評價與其他監(jiān)督檢查的區(qū)別；內(nèi)部控制評價牽頭部門獨立性不高，工作開拓性不足；上級未要求單獨上報內(nèi)部控制評價報告；等等。多數(shù)醫(yī)院都認可《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指引》的建立是最有助于推動內(nèi)部控制評價工作開展的措施，認同度靠前的推動措施還有 “上級部門加強內(nèi)部控制監(jiān)督檢查”“要求按年上報經(jīng)會計師事務(wù)所審計的內(nèi)部控制評價報告”。另外，有醫(yī)院認為最有力的措施還包括：提高單位管理層的認識，發(fā)掘單位自身的內(nèi)生動力；提升內(nèi)部審計部門工作積極性和開拓性；提高評價結(jié)果的應(yīng)用程度等。

針對內(nèi)控缺陷認定，意見最集中的首先是內(nèi)部控制缺陷對醫(yī)院內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)造成的影響較企業(yè)復(fù)雜，更難以衡量；其次是部分醫(yī)院未形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境，院內(nèi)各層級的內(nèi)控意識不足，各業(yè)務(wù)部門在參與內(nèi)部控制自評的過程中有避免暴露問題的考量。而對于建立內(nèi)部控制缺陷等級認定標(biāo)準(zhǔn)，35家劃分內(nèi)控缺陷等級的醫(yī)院均認為是有意義的，其意義按認同度依次為：“不同等級的缺陷對應(yīng)不同層級的糾偏責(zé)任主體”“有利于在對外報告時清晰展示醫(yī)院內(nèi)部控制缺陷的等級分布情況”“不同等級的缺陷追責(zé)力度不同”；另外，還有醫(yī)院認為缺陷劃分的意義在于不同等級的缺陷與整改進度、是否必須完全整改到位（基于成本效益原則考量）、追責(zé)定性相關(guān)，與內(nèi)控優(yōu)化先后次序有關(guān)。目前內(nèi)部控制缺陷等級認定標(biāo)準(zhǔn)制定的主要難點是財政部等上級部門未發(fā)布明確的內(nèi)部控制評價指引，不知如何設(shè)定；此外，有醫(yī)院認為內(nèi)部控制缺陷等級認定標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，不同規(guī)模的醫(yī)院，應(yīng)使用不同的定量標(biāo)準(zhǔn)，建議內(nèi)部控制缺陷等級的認定只需要建立大的原則，便于認定時靈活處理。

四、調(diào)查結(jié)果與局限

內(nèi)部控制評價與監(jiān)督過程中的核心問題在于對內(nèi)部控制缺陷的認定，而其依據(jù)是內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)。沒有科學(xué)、合理的內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)為前提，致使內(nèi)控缺陷信息反饋缺失或不準(zhǔn)確，進而會影響內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量及其工作結(jié)果應(yīng)用，最終會導(dǎo)致公立醫(yī)院內(nèi)部控制閉環(huán)管理的最后一環(huán)關(guān)閉不嚴(yán)、虛有形式。

本次調(diào)查對象不是隨機抽樣產(chǎn)生的樣本，雖然調(diào)查樣本能客觀反映被調(diào)查公立醫(yī)院內(nèi)部控制缺陷的治理現(xiàn)狀，但不能用其推斷行業(yè)總體情況?；诠⑨t(yī)院內(nèi)部控制評價報告及其內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)和認定缺陷信息不對外披露的現(xiàn)實情況，在設(shè)計問卷調(diào)查條目時其細化程度和調(diào)查深度有很大的局限，尤其是缺失對內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)、量化值和具體內(nèi)控缺陷事件的調(diào)查內(nèi)容，影響了研究深度。另外，受限于問卷的發(fā)布渠道，回收問卷的參與單位以規(guī)模較大的公立醫(yī)院為主，中小型公立醫(yī)院樣本量較少，故本文未結(jié)合樣本特征做比較分析，如果未來需要展開進一步研究，發(fā)布調(diào)查問卷時應(yīng)尋找新的渠道，從而收集更多縣級公立醫(yī)院的信息，使研究結(jié)果更加全面。

公立醫(yī)院內(nèi)控缺陷治理對策

針對我國公立醫(yī)院關(guān)于內(nèi)控缺陷認定及認定標(biāo)準(zhǔn)制定的基本狀況及影響因素，提出如下治理對策：

一、外部治理對策

1.借鑒企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)經(jīng)驗，完善相關(guān)配套指引。制定出臺《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指引》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計指引》等，通過更加細化的規(guī)范，進一步引導(dǎo)包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位做好做實內(nèi)部控制評價、審計工作，并強化對內(nèi)控評價、審計結(jié)果的運用。新指引制定要基于行政事業(yè)單位內(nèi)控評價、審計工作現(xiàn)行的基礎(chǔ)，理清制定行政事業(yè)單位內(nèi)控缺陷認定及其標(biāo)準(zhǔn)制定相關(guān)規(guī)范的思路及未來可能的發(fā)展方向，有規(guī)劃地分步推進相關(guān)制度的建設(shè)。同時，衛(wèi)生行政主管部門要在《規(guī)范》及配套指引的基礎(chǔ)上，結(jié)合公立醫(yī)院的特征，制定更加細化的公立醫(yī)院內(nèi)控工作指導(dǎo)制度，以進一步提高現(xiàn)行規(guī)范體系的適應(yīng)性，使同類型、同等級公立醫(yī)院的內(nèi)控信息具有一定的可比性。

2.完善和落實內(nèi)控工作相關(guān)監(jiān)督制度?；诠⑨t(yī)院等行政事業(yè)單位內(nèi)部控制年度報告、評價報告及其內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)和認定缺陷信息不對外披露的情況，監(jiān)管部門要進一步完善和落實內(nèi)控相關(guān)報告制度、監(jiān)督檢查制度、責(zé)任追究制度，以強制外力進一步推動公立醫(yī)院等行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制評價、內(nèi)控缺陷認定和糾偏工作。

3.重視內(nèi)部控制評價研究和內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的制定。監(jiān)管部門可依托財政部現(xiàn)有行政事業(yè)單位年度內(nèi)部控制報告平臺以及行業(yè)主管部門相關(guān)信息平臺，采集公立醫(yī)院等行政事業(yè)單位內(nèi)控信息（包括內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)以及發(fā)現(xiàn)的缺陷事件等），建立公立醫(yī)院等行政事業(yè)單位內(nèi)控信息數(shù)據(jù)庫，為未來建設(shè)規(guī)則式或原則式與規(guī)則式結(jié)合的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系累積研究數(shù)據(jù)。

4.增強公立醫(yī)院管理層的內(nèi)控意識。監(jiān)管部門可分類分批對公立醫(yī)院的主要負責(zé)人、內(nèi)控建設(shè)牽頭部門負責(zé)人、內(nèi)控評價牽頭部門負責(zé)人等實施集中培訓(xùn)，全面提升醫(yī)院管理層對內(nèi)控工作的理解與把握，切實解決公立醫(yī)院管理層對內(nèi)部控制認識不到位、執(zhí)行不到位的難點問題。同時重視對醫(yī)院內(nèi)部內(nèi)控評價、（下轉(zhuǎn)第64頁）（上接第61頁）審計等相關(guān)工作結(jié)果的運用，對醫(yī)院自評自查所認定的內(nèi)控缺陷且已自行糾偏的，外部監(jiān)督檢查經(jīng)復(fù)核確認后可不在相關(guān)報告中重復(fù)反映，為其開展內(nèi)控相關(guān)工作創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

二、內(nèi)部治理對策

1.改善醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境，確保醫(yī)院各項內(nèi)控工作開展能見事見人見制度。完善醫(yī)院內(nèi)控組織架構(gòu)，明晰內(nèi)設(shè)機構(gòu)職責(zé)以及重點崗位職責(zé)，健全內(nèi)部控制各項工作制度。為保障內(nèi)控評價工作的順利實施以及評價結(jié)果的有效利用，醫(yī)院應(yīng)制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，建立內(nèi)控缺陷認定程序，明確內(nèi)控缺陷認定的分級授權(quán)以及糾偏責(zé)任落實機制。

2.組建內(nèi)控專業(yè)隊伍，加強公立醫(yī)院主體能力提升。醫(yī)院可結(jié)合自身實際情況，選拔一批業(yè)務(wù)骨干組建自己的專兼職內(nèi)控員隊伍，并組織多形式的靈活培訓(xùn)，完成醫(yī)院內(nèi)控專業(yè)隊伍的知識儲備，通過專兼職內(nèi)控員隊伍在醫(yī)院各個層面、各業(yè)務(wù)板塊進行內(nèi)控知識與工作方法的傳遞，增強內(nèi)控建設(shè)意識、內(nèi)控自評意識、主動發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷意識和主動糾偏的意識，切實激發(fā)醫(yī)院各個層面、各業(yè)務(wù)板塊、各類人員做好內(nèi)控相關(guān)工作的內(nèi)生動力，助力醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。

3.完善醫(yī)院治理機制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督評價作用。建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，以決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)制衡為框架，理順醫(yī)院內(nèi)審機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)體制，內(nèi)審機構(gòu)由醫(yī)院主要負責(zé)人直接分管，重大事項直接向黨委會匯報，強化醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督。增強醫(yī)院內(nèi)審機構(gòu)的獨立性，由內(nèi)部審計實施醫(yī)院內(nèi)部控制評價工作，保障信息真實、客觀。內(nèi)部審計應(yīng)從全局出發(fā)，客觀、獨立地評價醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性。［本文受四川省財政廳2022年度會計科研項目“公立醫(yī)院內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定探索研究”資助（項目編號：2022-sckjkt-007）。作者單位：1.四川大學(xué)華西醫(yī)院財務(wù)部；2.四川大學(xué)華西醫(yī)院審計處］