對基礎會計理論幾個問題的思考：基于分工視角

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2023．24．001

【摘要】本文嘗試從人類活動的分工和專業(yè)化視角對會計本質(zhì)、 會計職能、 會計目的與目標、 會計對象等基礎性理論問題展開分析。本文認為， 會計是作為一種信息服務活動而予以分工和專業(yè)化發(fā)展出來的； 會計目的就在于人類為得到更適當數(shù)量和更高質(zhì)量的信息用于相關決策， 以實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化， 會計信息質(zhì)量特征和會計信息的種類內(nèi)容等是會計目的的自然延伸和具體化后形成的要求； 會計目標則是指會計人員從事的會計工作的結果應是如何一幅圖景， 即應于何時以何種形式提供何種內(nèi)容具有何種質(zhì)量特征的會計信息， 它是會計本質(zhì)、 職能與會計目的及其延伸共同影響的結果， 它具體約束著會計活動的展開； 會計對象是經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動的過程、 結果， 可以歸結為價值運動； 會計信息不是直接的管理決策信息， 后者是在前者及其他非會計信息輸入后加工輸出且加入了組織權威性的信息； 會計信息的真實合法性也不等于會計對象的真實合法性。

【關鍵詞】分工；會計本質(zhì)；會計職能；會計目標；會計對象

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）24-0003-3

長期以來， 我國關于會計本質(zhì)、 職能與對象等理論問題的研討文獻可謂汗牛充棟， 但窺其中，? 除少數(shù)學者曾有淺淺觸及分工與會計本質(zhì)、 職能、 對象等會計理論問題的關系外， 幾乎無人從分工這一角度去系統(tǒng)探討它們。然而， 會計作為人類的一項專門活動， 恰是人類勞動分工和專業(yè)化發(fā)展的結果。因此， 對會計本質(zhì)、 職能、 對象等理論問題的研究應當且也可以歸結到分工上來， 只有從人類活動的分工和專業(yè)化的視角進行分析， 才有可能厘清一些似是而非的觀點。本文試就此作些努力， 以期提供一個研討的框架^①。

一、 分工和專業(yè)化

在《國富論》中， 亞當·斯密以下面這段話開始了現(xiàn)代經(jīng)濟學的歷史： “勞動生產(chǎn)力上最大的增進， 以及運用勞動時所表現(xiàn)的更大的熟練、 技巧和判斷力， 似乎都是分工的結果?！瘪R克思也曾指出， “一個民族的生產(chǎn)力發(fā)展的水平， 最明顯地表現(xiàn)在該民族分工的發(fā)展程度上”（中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局，1972）。自此， 分工和專業(yè)化進入了經(jīng)濟學家的視野， 并將它們的增進看作是現(xiàn)代生產(chǎn)方式變革的主要特征（盛洪，1994）。

分工和專業(yè)化是一個事物的兩面。分工就是把原來一個人或組織所從事的包含不同職能的操作分開來由兩個或兩個以上的個人或組織進行； 而專業(yè)化則是一個人或組織減少其所從事的活動中不同職能的操作的種類， 也即將其活動集中于較少的不同職能的操作上。分工和專業(yè)化有社會內(nèi)和企業(yè)內(nèi)的分工與專業(yè)化兩種情形。分工和專業(yè)化使人們得以專注于某一職能工作之上， 有利于積累專業(yè)知識、 增強勞動熟練程度、 減少轉(zhuǎn)換工種的時間等。總而言之， 分工和專業(yè)化使勞動生產(chǎn)率獲得了更大的提高， 參與分工的合作各方能獲得更大的經(jīng)濟利益。各項職能工作需要耦合在一起才能創(chuàng)造經(jīng)濟效益， 分工和專業(yè)化也意味著人們需要更系統(tǒng)和更深入的合作。

二、 分工、 專業(yè)化與會計的產(chǎn)生

人類在生活和從事各種生產(chǎn)經(jīng)營活動中， 由于人類需求的無限性與一定技術條件下、 一定時期內(nèi)可供人類使用的資源的有限性， 商品生產(chǎn)經(jīng)營者的個別勞動時間與該種商品按社會必要勞動時間進行價值的轉(zhuǎn)化和實現(xiàn)這兩大矛盾的制約， 促使人類要講求經(jīng)濟效益。而要講求經(jīng)濟效益， 勢必就要對生活和生產(chǎn)經(jīng)營活動進行有效的安排， 即進行管理。要管理則必須做到心中有 “數(shù)”， 所謂“數(shù)”就是關于生活、 生產(chǎn)經(jīng)營活動的信息。有了信息才能減少對生活、 生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的盲目性。這個“數(shù)”或信息最初是在生產(chǎn)時間之外附帶地通過頭腦記憶或簡單的記錄（如結繩記事）來獲得的。有學者稱之為原始計量記錄行為， 并將之視作會計的萌芽， 可見會計最初就是作為一種信息服務活動而萌芽的。此時的這種原始計量記錄行為是與生產(chǎn)管理等行為融雜在一起的， 是“生產(chǎn)職能的附帶部分”（馬克思，中譯本1975）， 尚未分立出來成為一種專門的職能活動， 尚不能稱之為“會計”。可見， 人類對經(jīng)濟效益的講求是會計得以產(chǎn)生的必要條件， 但尚不充分。

分工與專業(yè)化的進一步發(fā)展促進了生產(chǎn)力的發(fā)展。生產(chǎn)規(guī)模的擴大和生產(chǎn)經(jīng)營活動的復雜化， 使得生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟信息和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的經(jīng)濟信息僅憑頭腦記憶或在生產(chǎn)時間之外附帶的簡單記錄已無法完成加工處理， 無法滿足提高生產(chǎn)管理水平、 講求經(jīng)濟效益的需要。此時， 將這種計量和記錄活動予以獨立出來， 由專人作為一種專門工作來開展的充分條件出現(xiàn)了， 即將一部分資源（包括人力資源）專用于信息服務因分工和生產(chǎn)規(guī)模的擴展而變得經(jīng)濟起來， 滿足了人類管理生活和生產(chǎn)經(jīng)營的需要， 有利于經(jīng)濟利益的提高。筆者把這種分立出來予以專業(yè)化的計量、 記錄和提供經(jīng)濟信息供管理需要的職能活動命名為會計（或前期稱簿記）， 從信息論、 系統(tǒng)論的角度也可稱之為會計信息系統(tǒng)。可見， “生產(chǎn)的分工才帶來管理的分工， 管理的分工引起了各種為管理服務的職能的分工， 其中， 包括為管理提供經(jīng)濟信息系統(tǒng)的分工”（葛家澍，1986）， “這種分工， 節(jié)約了時間、 勞力和開支”（馬克思，中譯本1975）。至于這種分工發(fā)生在什么時候， 從目前的史料來看仍無法斷定。因此， 會計的產(chǎn)生是分工和專業(yè)化增進的結果。

三、 會計本質(zhì)與會計職能

從以上論述中可以看出， 筆者稱之為“會計”的這項專門活動是作為一種信息服務活動而予以分工和專業(yè)化發(fā)展出來的， 它加工處理和提供經(jīng)濟信息， 當然， 會計所提供的信息由于分工和專業(yè)化的進一步增進也越趨專業(yè)化， 即在商品貨幣經(jīng)濟條件下， 它主要提供以貨幣單位來計量的信息（財務信息）。所以， 美國會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）在其第4號公報中指出， “會計是一項服務活動， 它的職能在于提供有關經(jīng)濟主體的數(shù)量化信息（主要是財務性質(zhì)的信息）， 以便用于決策”（APB，1970）。筆者也曾指出， 現(xiàn)代企業(yè)會計是服務于現(xiàn)代企業(yè)代理關系管理的一項信息服務活動（謝德仁，1994）。

從分工的角度看， 會計的本質(zhì)是為經(jīng)濟主體管理其經(jīng)濟活動服務的一項信息服務活動。由此本質(zhì)認識就可以推斷， 會計的職能是提供信息， 用會計學術語講， 就是“反映”。盡管在具體的會計實踐中， 這項專門工作中可能摻雜其他一些意義和性質(zhì)不同的職能工作， 但這并不能被看作是會計職能異化的標志。因為， 經(jīng)濟管理是一張功能耦合網(wǎng)， 各經(jīng)濟主體根據(jù)各自的具體情況， 將各種職能工作進行某種程度的耦合與協(xié)同， 這是為了節(jié)約管理成本、 提高管理效率。如對于小規(guī)模的經(jīng)濟主體， 其耦合程度可能就高些， 而大規(guī)模的經(jīng)濟主體中各種職能工作很分明， 耦合程度低些。但從分工角度看， 各種不同職能工作的區(qū)分是明顯的、 主要和本質(zhì)的， 也只有在先分清各職能工作的基礎上才能更好地進行耦合。

由上也可看出， 會計本質(zhì)與會計職能其實是會計這一事物的兩面， 確定了一面， 也就確定了另一面。會計本質(zhì)道出了會計是什么， 從中也就道出了會計是干什么的（能做什么）， 此即會計職能。有很多同志在討論會計職能時， 由于對會計本質(zhì)的認識不同， 其所認定的會計職能也就必然不同， 進行商榷時不考慮雙方對會計本質(zhì)的界定如何， 而一味爭論會計職能的是與非， 這實在是徒勞無益的。當然， 由會計職能的研究界定也可推論出會計的本質(zhì)。對會計職能的不同看法還只能是由會計實踐來檢驗， 既要回顧歷史， 又要展望未來， 要善于透過現(xiàn)象抓本質(zhì)， 作透徹的分析。筆者認為， 關鍵就是要從分工的角度去歷史性地把握會計這項人類的專業(yè)化活動， 尋找歷史與邏輯的統(tǒng)一點。

四、 會計目的與會計目標

長期以來， 會計學者們把會計目標與會計目的等同起來， 并對會計目標是什么展開了持久的爭論。筆者認為， 從分工的角度看， 會計之所以會被分離出來并專業(yè)化為一項專門活動， 是因這樣做更有利于經(jīng)濟效益的提高或更符合人們講求經(jīng)濟效益的需要， 人們從這種分工與其他職能分工的合作中能獲得更大的合作剩余。因此， 會計分工和專業(yè)化的目的就在于人類為了從中獲取更大的經(jīng)濟效益， 它具體體現(xiàn)在人類可以得到更適當數(shù)量和更高質(zhì)量的信息來進行相關決策， 以實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。這里， 會計信息質(zhì)量特征和會計信息的種類內(nèi)容等是會計目的的自然延伸和具體化后形成的要求。而會計目標則是指會計這項職能活動本身的目標， 它是指會計人員從事的會計工作的結果應是如何一幅圖景， 即應于何時以何種形式提供何種內(nèi)容具有何種質(zhì)量特征的會計信息（謝德仁，1995）， 它是會計本質(zhì)、 職能與會計目的及其延伸共同影響的結果， 具體約束著會計活動的展開^②。現(xiàn)代會計理論研究中形成的所謂決策有用觀和受托責任觀的會計目標理論， 其實都是論及會計目的的， 并不是會計目標。筆者認為， 考核評價受托責任也是為了作出有關決策，? 而會計信息有助于決策最終還是為了提高經(jīng)濟效益， 它們只不過是對提高經(jīng)濟效益這一會計基本目的的具體化。

五、 會計對象

會計作為專門從事信息服務的活動， 其核心工作就是通過確認、 計量、 記錄和報告等手段來提供會計信息。會計信息所反映的是經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動的過程、 結果，? 這也就是會計的對象， 即會計工作所針對之對象， 而非會計學的對象。會計學作為一門學科， 它所研究的是如何更好地完成會計工作、 實現(xiàn)會計反映等職能。現(xiàn)在把會計反映的對象歸結為價值運動是可行的， 當然， 會計工作實際加工處理的是價值運動所發(fā)出的信息。正是由于會計作為商品貨幣經(jīng)濟條件下以提供財務信息為主的信息服務活動的職能分工之本質(zhì)， 決定了它把價值運動納入自己的視野， 作為自己的對象。從這個角度看， 會計的本質(zhì)、 職能決定了會計對象。雖然價值運動相對于會計活動而言是獨立的、 客觀存在的， 但在它能否、 何時、 哪一部分及如何納入會計的視野并成為會計的對象上卻是由會計本質(zhì)和職能所決定的， 這是會計自身作為一種分工和專業(yè)化職能發(fā)展的結果。

如果對會計對象的認識只到價值運動這一層面， 會計工作還是無法開展的。要順利開展會計工作， 有必要對會計對象作進一步的具體化， 即進行一系列具體的分類， 揭示其既有聯(lián)系又有區(qū)別的各個組成部分， 以便將會計對象生動、 形象、 具體而又全面地呈現(xiàn)出來。只有這樣， 會計才能有助于人類進行經(jīng)濟管理。在對會計對象的一系列具體的分類中， 其中最概括也是最基本的一個層次的分類就形成了會計要素。也就是說， 會計要素是會計對象的具體化， 是對會計對象的基本分類， 其自身則構成對會計對象進行進一步詳細分類以便于更好地確認、 計量、 記錄和報告的基礎。會計要素的分類不是隨意進行的， 它應受制于會計目的， 服從于會計信息使用者的需要， 在會計對象的范圍內(nèi)完成。所以， 更確切地說， 會計要素是依據(jù)會計目的對會計對象進行的基本分類。

六、 會計信息與管理決策信息的差異

管理其實也是一個信息的輸入、 加工和輸出（傳遞）的過程（系統(tǒng)）， 但它與會計信息系統(tǒng)是全然不同的。從輸入來看， 會計信息系統(tǒng)的輸入要盡可能地客觀、 可靠。而管理的信息流程的輸入則既有客觀信息， 也有管理決策者的主觀要求（也是一種信息）， 既有會計信息， 還有其他信息。從加工來看， 它們所運用的方法差異甚大。最關鍵的區(qū)別還在于輸出的信息， 輸出的管理決策信息具有會計信息所不具有的權威性， 管理決策信息的接受者必須理解和執(zhí)行這一信息的要求。會計信息在被決策者所利用， 被賦予了權威性后（權威性本身就是一種信息， 它告知信息接受者此信息的強制性特征， 是“應當”和“必須”）， 就成了管理決策信息， 而不再是會計信息， 這也正是管理決策職能與為管理決策提供信息服務的職能相區(qū)分的意義之所在。那種把會計信息與管理決策信息相混淆的觀點是不符合分工和專業(yè)化發(fā)展的歷史和邏輯的。

七、 會計信息的真實合法性與會計對象的真實合法性差異

從分工的角度來認識會計對象和會計信息， 還必須注意區(qū)分會計信息的真實合法性與會計信息所反映的會計對象的真實合法性之區(qū)別。會計信息的真實合法性基于會計信息生產(chǎn)、 提供過程符合相關制度規(guī)范， 只要符合規(guī)范， 就可認定是真實合法的。而會計對象（價值運動或具體為經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動）的真實合法性則來自于對經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動進行規(guī)范的法律架構。不合法的會計對象（經(jīng)濟業(yè)務）由會計信息反映出來， 讓利益相關方了解其存在， 這恰全面發(fā)揮了會計的反映職能， 這類會計信息只要其生產(chǎn)、 提供過程合乎會計規(guī)范， 其本身是具有真實合法性的。若沒有反映， 則是會計之失職。這也是由會計和管理等各自的職能分工所決定的?，F(xiàn)在很多同志在討論會計信息失真問題時， 有意無意地總會將它們混同起來， 這是錯誤的。由上可知， 會計對象的真實合法性不在會計分工負責的職能范圍之內(nèi)， 而將不真實合法的會計對象也一并揭示出來則恰是會計分工的職責之一。

綜上所述， 本文從分工的角度探討了會計本質(zhì)、 會計職能、 會計目的與會計目標、 會計對象及會計要素、 會計信息與管理決策信息的差異、 會計信息的真實合法性與會計對象的真實合法性差異等基礎性理論問題。這一探討是簡明的、 綱要性的， 有待會計學界同仁批評指正。

【 注 釋 】

① 2022年暑期，由于辦公室的搬遷，筆者發(fā)現(xiàn)了這篇撰寫于1997年、一直未公開發(fā)表的文章。此次翻出后，除了針對個別標點符號和極個別不通順之處進行了修改，其余文字都沒有動（如“商品貨幣經(jīng)濟”的概念）。無疑，按照現(xiàn)在的學術規(guī)范，這是一篇不怎么合格的學術類文章，因為沒有文獻綜述，行文中也未充分論及已有觀點。但筆者并不想去修改它，希望保留筆者作為當年的會計文青撰寫該文時，它所具有的思想上的青澀模樣。感謝《財會月刊》的厚愛，讓這篇二十六年前的舊文重見天日，希望不會給讀者“添堵”。當然，一切錯誤均由筆者自己概括承擔。

② 本文是從社會職能分工的角度來討論會計目的與會計目標的，而不是指會計人員從事會計工作的目的和目標（如獲取更多的生活資料等）。會計目的與會計目標的詳細區(qū)分與討論可參見謝德仁的《會計理論研究的邏輯起點及會計理論體系》一文，載于《會計研究》1995年第4期。

【 主 要 參 考 文 獻 】

葛家澍．會計的基本概念［M］．北京：經(jīng)濟科學出版社，1986．

卡爾·馬克思著．中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局譯．資本論（第2卷）［M］．北京：人民出版社，1975．

盛洪．分工與交易—— 一般理論及其對中國非專業(yè)化問題的應用分析［M］．上海：上海三聯(lián)書店、上海人民出版社，1994．

謝德仁．試論現(xiàn)代企業(yè)的代理關系與企業(yè)會計系統(tǒng)結構 —— 兼及現(xiàn)代企業(yè)會計目標研究［ J］．會計研究，1994（4）：34 ～ 39．

謝德仁． 會計理論研究的邏輯起點及會計理論體系［ J］．會計研究，1995（4）：1 ～ 6．

亞當·斯密著．郭大力，王亞南譯．國民財富的性質(zhì)和原因的研究（上卷）［M］．北京：商務印書館，1972．

中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局．馬克思恩格斯選集（第1卷）［M］．北京：人民出版社，1972．

Accounting Principles Board（APB）. Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises — Statement No.4［M］．New York： American Institute of Certified Public Accountants，1970．

（責任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）

【作者單位】清華大學經(jīng)濟管理學院， 北京 100084