會計規(guī)則與法律制度的理念分歧及對策

張卓然 戴德明 趙佳雯

【摘要】我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同， 在本質(zhì)上屬于金融預(yù)期型會計規(guī)則， 與強調(diào)法律事實的法律制度存在理念分歧， 造成民商法和經(jīng)濟法實施過程中的現(xiàn)實困境。企業(yè)依據(jù)這套會計規(guī)則記錄的資產(chǎn)、 負債和利潤中均包含預(yù)期成分， 不具有法律證據(jù)力， 稅法不承認據(jù)此生成的會計利潤， 公司法所稱的稅后利潤也缺乏相應(yīng)的實施細則。建立遵循法律制度的會計規(guī)則是從根本上突破這一現(xiàn)實困境的可行之策， 在此基礎(chǔ)上形成以真實性為核心的會計法規(guī)體系對于我國的經(jīng)濟管理至關(guān)重要。

【關(guān)鍵詞】民商法；經(jīng)濟法；會計規(guī)則；會計準(zhǔn)則

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）23-0016-6

作為國家經(jīng)濟管理的重要組成部分， 企業(yè)會計工作一方面以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等會計規(guī)則作為技術(shù)指南和規(guī)范， 一方面也受到《會計法》《稅收征收管理法》《企業(yè)所得稅法》《公司法》和《證券法》等相關(guān)法律的約束。企業(yè)會計工作的順利開展、 會計信息的規(guī)范披露與會計規(guī)則和法律制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一關(guān)系密切。然而， 自2006年我國正式建立與國際會計準(zhǔn)則^①實質(zhì)趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系起， 日益復(fù)雜的彈性化會計規(guī)則飽受詬病， 實務(wù)中也頻頻曝出會計舞弊丑聞， 會計規(guī)則與法律制度之間的差距被逐漸拉大， 引發(fā)了社會公眾的廣泛關(guān)注。

一、 顧雛軍案始末——問題浮現(xiàn)

2017年12月28日， 最高人民法院宣布將依法再審三起重大涉產(chǎn)權(quán)案件， 其中就包括曾經(jīng)轟動一時的顧雛軍案。顧雛軍， 格林柯爾創(chuàng)始人、 原科龍電器董事長， 2008年1月30日被廣東省佛山市中級人民法院以虛報注冊資本罪， 違規(guī)披露、 不披露重要信息罪以及挪用資金罪數(shù)罪并罰， 判處有期徒刑十年， 并處罰金680萬元。顧雛軍對判決結(jié)果不服， 提起上訴。2009年3月25日， 廣東省高級人民法院二審駁回上訴， 維持原判。2012年9月， 顧雛軍刑滿釋放后提出申訴。最高人民法院審查后， 決定于2018年6月13日由最高人民法院第一巡回法庭依法公開開庭再審。

2019年4月10日， 最高人民法院公開宣判， 判決撤銷原判對顧雛軍犯虛報注冊資本罪， 違規(guī)披露、 不披露重要信息罪的定罪量刑部分和挪用資金罪的量刑部分， 對顧雛軍犯挪用資金罪改判有期徒刑五年。

對于顧雛軍“違規(guī)披露、 不披露重要信息”一罪， 原二審裁定認定： 科龍電器在2000年、 2001年連續(xù)虧損， 被證券交易所予以風(fēng)險警示（ST）， 如果2002年繼續(xù)虧損將被退市。為此， 按照顧雛軍的指使， 科龍電器在2002 ～ 2004年以增加2001年的虧損額、 壓貨銷售、 本年費用延后入賬、 作假廢料銷售等方式虛增利潤。其中， 2003年顧雛軍還指使專門成立合肥市維希電器有限公司、 武漢長榮電器有限公司以操作壓貨銷售增加利潤額。

科龍電器年度財務(wù)報告顯示， 其2001年的利潤總額為-14.895億元， 2002年的利潤總額為1.039億元， 2003年的利潤總額為2.2億元， 2004年第一季度的利潤總額為649.352萬元。由于會計師事務(wù)所在編制2004年財務(wù)報告時， 發(fā)現(xiàn)了科龍電器虛假銷售的行為， 沒有將虛假銷售部分作為銷售額認定， 所以科龍電器2004年財務(wù)報告披露的利潤總額為-6833.366萬元。顧雛軍等對外提供虛假的財務(wù)報告， 剝奪了社會公眾和股東對上市公司真實財務(wù)狀況的知情權(quán)， 對社會作出了錯誤的誘導(dǎo)， 給股東和社會造成了嚴重損失。原審認為， 包括顧雛軍在內(nèi)的六名原審被告人的行為構(gòu)成違規(guī)披露、 不披露重要信息罪。

在自辯過程中， 顧雛軍指出， 自己并不是專業(yè)會計人員， 對于壓貨銷售是否可以確認收入， 并不具備專業(yè)知識， 只能根據(jù)財務(wù)人員、 審計人員的意見作出決定。證據(jù)表明， 科龍電器聘請的專業(yè)審計機構(gòu)德勤華永會計師事務(wù)所（簡稱“德勤”）對其2002年、 2003年的壓貨銷售收入均確認為收入， 且沒有提出任何保留意見。2004年壓貨銷售收入的確認更是由德勤一手操作。事實上， 科龍電器也沒有自己獨立編制的財務(wù)報表， 其財務(wù)報表全部由德勤編制并發(fā)布， 只是在發(fā)布前知照科龍電器的相關(guān)人員。

庭審事實證明， 德勤每年年底審計時都會以調(diào)整分錄的形式對科龍電器財務(wù)人員編制的資產(chǎn)負債表與利潤表提出調(diào)整意見， 并要求科龍電器據(jù)此重新編制兩表。而現(xiàn)金流量表則因科龍電器財務(wù)人員不會編制， 完全由德勤的審計人員代為編制。2002 ～ 2004年的壓貨銷售， 均是由德勤提出會計調(diào)整意見， 要求科龍電器將其確認為收入。

關(guān)于2004年德勤出具的保留意見審計報告， 顧雛軍稱： 2005年4月22日， 德勤提出審計中最后要解決的兩個問題， 即科龍電器投資江西華意壓縮機有限公司（簡稱“江西華意”）的投資殘值撥備問題和5.7億元銷售額的認定問題。對此， 德勤給出了四個方案供選擇^②。顧雛軍和科龍電器的董事會當(dāng)即選擇了第四個方案， 即將江西華意的投資殘值撥備同時取消5.7億元的銷售額， 科龍電器2004年將虧損1.9億元， 但德勤不出具任何保留意見。兩天后， 德勤表示只能接受方案二， 否則將拒絕在科龍電器的年報上簽字。此時距離4月28日年報公布的最后期限不足五天， 沒有審計師的簽字， 年報將無法披露， 這對上市公司而言將是災(zāi)難性的后果。經(jīng)過緊急交涉， 2005年4月 27日， 顧雛軍召開科龍電器董事會通報該情況， 接受了第二個方案。

2006年11月9日， 德勤通過《第一財經(jīng)日報》發(fā)布聲明， 稱德勤所出具審計報告完全獨立， 其審計人員沒有以任何形式參與或協(xié)助顧雛軍案中任何涉嫌的欺詐行為。聲明中寫道， “提供真實、 完整的會計賬目和會計記錄是被審計單位管理層的責(zé)任。作為獨立審計機構(gòu)， 在審計過程中， 我們需要按中國獨立審計準(zhǔn)則的要求與被審計單位管理層進行溝通， 我們所出具的是完全獨立的審計意見”。

最高人民法院經(jīng)再審后認為， 原審認定科龍電器在2002 ～ 2004年將虛增利潤編入財會報告予以披露的事實存在， 對其違法行為可依法予以行政處罰^③。但由于在案證據(jù)不足以證實科龍電器提供虛假財會報告的行為已造成刑法規(guī)定的“嚴重損害股東或者其他人利益”的后果， 不應(yīng)追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任^④。

雖然顧雛軍一案已塵埃落定^⑤， 但該案留給我們許多值得深思的問題： 既然科龍電器確實存在提供虛假財務(wù)報表的行為， 那么整個案件中被追責(zé)的為什么沒有科龍電器財務(wù)報表的實際編制者和審計方——德勤呢？難道真如其聲明中所稱， “提供真實、 完整的會計賬目和會計記錄”僅僅是被審計單位管理層的責(zé)任嗎？其獨立出具的審計報告又能在多大程度上證明科龍電器財務(wù)報表的真實性？

關(guān)于德勤的法律責(zé)任， 依照我國《刑法》規(guī)定， 只要該會計師事務(wù)所不存在“故意提供虛假證明文件”的行為， 就無需承擔(dān)刑事責(zé)任^⑥。同時， 根據(jù)最高人民法院關(guān)于注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任的司法解釋， 會計師事務(wù)所在承辦會計服務(wù)業(yè)務(wù)時， 只要能夠證明自己沒有過錯、 所做工作符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求， 即可免于承擔(dān)民事責(zé)任^⑦。因此， 依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則， 為科龍電器編制財務(wù)報表并出具審計報告的德勤就能夠從顧雛軍一案中全身而退。

科龍電器的虛假披露行為違反了相關(guān)法律的規(guī)定， 但其所聘會計師事務(wù)所的工作卻符合會計規(guī)則的要求。這一看似荒謬卻切實存在的結(jié)論說明企業(yè)依據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則生成的會計信息在一定程度上并不被相關(guān)法律所承認， 法律制度與會計規(guī)則對于“虛假披露”的界定大相徑庭。作為企業(yè)的代理記賬機構(gòu)， 會計師事務(wù)所與企業(yè)內(nèi)部會計人員的記賬功能具有高度一致性， 卻承擔(dān)著不對等的法律責(zé)任， 法律地位嚴重失衡， 有悖于法律的公平性原則。注冊會計師的審計職責(zé)僅在于評價企業(yè)財務(wù)報表是否遵循了現(xiàn)行會計規(guī)則， 而非評價其財務(wù)報表是否真實、 合法（溫朝暉，2013；周華和劉俊海，2019）， 其監(jiān)督作用十分有限， 實務(wù)中眾多會計師事務(wù)所參與造假的案例也從一個側(cè)面體現(xiàn)出審計報告微弱的法律效力。更有研究指出， 在通過簽署審計義務(wù)約定書確立的合同關(guān)系中， 作為被企業(yè)雇傭的乙方， 會計師事務(wù)所并沒有實質(zhì)的監(jiān)督權(quán)， 上市公司年報必須經(jīng)由會計師事務(wù)所審計的要求形同虛設(shè)（周華和劉俊海，2019）。

顧雛軍一案折射出我國現(xiàn)行法律制度與會計規(guī)則之間存在著較大分歧， 那么， 這一分歧會給相關(guān)法律的實施造成怎樣的障礙？給企業(yè)會計準(zhǔn)則的應(yīng)用帶來何種影響？更重要的是， 產(chǎn)生分歧的根本原因何在？本文將嘗試對這些問題展開詳細討論， 進而為會計立法、 準(zhǔn)則制定以及交叉學(xué)科研究提供有價值的參考。

二、 交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則對法律制度的全面沖擊——現(xiàn)實困境

隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同， 公允價值會計理念成為國際會計準(zhǔn)則與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的共同標(biāo)志， 基于公允價值會計理念所設(shè)計的交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則集中體現(xiàn)了會計規(guī)則與民商法、 經(jīng)濟法之間的沖突。

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)采用公允價值計量模式核算交易性金融資產(chǎn)， 按照其市價波動記賬， 在每個資產(chǎn)負債表日， 將其賬面價值調(diào)整為最新市價， 同時在利潤表中通過“公允價值變動損益”予以列報。

假設(shè)企業(yè)年初投資200萬元購入某上市公司股票， 并將該項股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)進行賬務(wù)處理， 年末該項股票投資市價上漲至600萬元， 則應(yīng)按照最新市價列報交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)增記400萬元）， 同時將公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動收益增記400萬元）。

然而， 無論是交易性金融資產(chǎn)賬面價值的增加， 還是公允價值變動收益的增加， 都僅僅是一種預(yù)期（預(yù)期未來能帶來經(jīng)濟利益的資源和預(yù)期即刻變現(xiàn)所能得到的收益）， 并沒有相應(yīng)的法律證據(jù)能夠證明企業(yè)財富的實際增加， 即未形成任何法律事實。秉持稅收公平原則， 稅務(wù)機關(guān)不能對預(yù)期收益征稅。基于這種情況， 2007年由財政部和國家稅務(wù)總局共同發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》明確指出， 企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、 金融負債以及投資性房地產(chǎn)等， 持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額， 在實際處置或結(jié)算時， 處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

考慮到會計規(guī)則與稅法之間的差異對企業(yè)未來期間納稅義務(wù)的預(yù)期影響， 基于“所得稅會計”理念， 現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)采用納稅影響會計法， 在其利潤表中， 按照包含公允價值變動收益的會計利潤乘以所得稅稅率得到的數(shù)字列報“所得稅費用”， 而不是按照應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率所確定的應(yīng)納所得稅稅額進行列報。也就是說， 企業(yè)應(yīng)將其400萬元的公允價值變動收益乘以25%的所得稅稅率計算得到100萬元的預(yù)期所得稅列報在利潤表的“所得稅費用”項目中， 但并不真正據(jù)此繳稅。

如此一來， 企業(yè)利潤表中列示的“利潤總額”既包含稅法所承認的真實利潤， 也包含如公允價值變動收益這樣不被稅法認可的預(yù)期利潤， 即“利潤總額=真實利潤+預(yù)期利潤”。在乘以所得稅稅率之后得到的“所得稅費用”中， 也相應(yīng)地包含了根據(jù)稅法確定的真實所得稅（真實利潤×所得稅稅率）， 以及根據(jù)會計規(guī)則確定的預(yù)期所得稅（預(yù)期利潤×所得稅稅率）。因此， 企業(yè)在其利潤表中列報的“所得稅費用”等于“真實所得稅+預(yù)期所得稅”即“利潤總額×所得稅稅率”。

資產(chǎn)負債表方面， 由于企業(yè)無需繳納預(yù)期所得稅費用， 100萬元的預(yù)期影響無法被記入“應(yīng)交稅費”項目， 現(xiàn)行會計規(guī)則設(shè)計了“遞延所得稅負債”這一負債類項目。我國法律規(guī)定， 債權(quán)債務(wù)關(guān)系的建立要求權(quán)利義務(wù)的關(guān)系主體是確定的^⑧， 但對于遞延所得稅負債而言， 并不存在與企業(yè)這一債務(wù)人相對應(yīng)的債權(quán)人， 無法構(gòu)成法律意義上的“債”， 而僅是一種對未來義務(wù)的預(yù)期。

由此可見， 按照交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則記錄的資產(chǎn)、 負債和利潤中均包含預(yù)期成分， 資產(chǎn)不代表財產(chǎn)權(quán)利， 負債不具備權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 利潤也非稅法意義上的“應(yīng)納稅所得額”， 最終計算得到的“所得稅費用”與企業(yè)實際繳納的所得稅相去甚遠， 說明利潤表的編制已脫離了稅法的約束（周華等， 2008）。事實上， 稅收特別是企業(yè)所得稅， 具有極強的會計信息依賴性。會計利潤是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)， 利潤表的作用很大程度上就體現(xiàn)在納稅申報制度中。然而， 企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則所記載的利潤并不被稅法所承認， 會計利潤需經(jīng)大量調(diào)整才能得到應(yīng)納稅所得額， 這大大增加了企業(yè)的納稅調(diào)整成本（曹越等，2015）。

更進一步， 企業(yè)在依法納稅之后面臨的另一項重要的會計工作是依法分配。對于分配內(nèi)容， 《公司法》第八章明確規(guī)定企業(yè)可用以分配的是“稅后利潤”。那么， 稅后利潤具體指什么？與利潤表中的利潤總額、 凈利潤又存在怎樣的關(guān)系呢？

由“稅后利潤”這一概念不難推斷， 企業(yè)需先計算出稅前利潤和所得稅， 才能進行后續(xù)利潤分配。前文已述及， 企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則編制的利潤表中， “利潤總額”所包含的預(yù)期成分是不被稅法認可的， 因此， 稅前利潤并不等于利潤總額， 只有真實的利潤才能作為稅前利潤。稅前利潤經(jīng)納稅調(diào)整后計算得到“應(yīng)納稅所得額”， 應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率得到的所得稅才是真實的所得稅。然后， 真實的稅前利潤減去真實的所得稅即為稅后利潤。如此看來， 稅后利潤亦不是利潤表中所列報的“凈利潤”， 因為“凈利潤”是由包含了預(yù)期利潤的“利潤總額”減去包含了預(yù)期所得稅費用的“所得稅費用”計算而來的， 但其中所有的預(yù)期因素都不為稅法所承認， 也不是公司法所認可的。

顯然， 公司法所稱“稅后利潤”在會計實務(wù)中并沒有與之對應(yīng)的實施細則?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后不久， 中國證監(jiān)會就意識到這一問題， 在遵循公司法的前提下， 于2007年發(fā)布《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》， 建議公允價值變動收益不得用于利潤分配^⑨。同年， 中國證監(jiān)會還專門規(guī)定證券公司可供分配利潤中公允價值變動收益部分， 不得用于向股東進行現(xiàn)金分配^⑩。

綜上， 交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則下所產(chǎn)生的公允價值變動收益屬于預(yù)期利潤， 不能用于納稅， 不能用以分配， 不被稅法、 公司法等相關(guān)法律承認。在現(xiàn)行會計規(guī)則的作用下， 企業(yè)利潤表中的“利潤總額”與稅法所稱“應(yīng)納稅所得額”之間的差距被進一步拉大， “所得稅費用”與應(yīng)納所得稅無關(guān)， “凈利潤”更不是能夠直接用以分配的稅后利潤， 利潤表的作用被嚴重削弱?，F(xiàn)行會計規(guī)則不僅未能為稅法和公司法的良好運行提供微觀基礎(chǔ)， 還對企業(yè)的依法納稅和依法分配造成了障礙， 嚴重損害了會計規(guī)則與法律制度的內(nèi)在邏輯一致性。

三、 法律制度與會計規(guī)則分道揚鑣——原因剖析

上文以交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則為例闡釋了現(xiàn)行會計規(guī)則對稅法、 公司法等相關(guān)法律的實施所造成的障礙， 其中， 反復(fù)被提及的“預(yù)期”與“真實”正是會計規(guī)則與法律制度之間矛盾的縮影， 即包含大量預(yù)期成分的會計規(guī)則違背了法律制度對真實性的追求。那么， 究竟是什么原因造成了本應(yīng)“殊途同歸”的法律制度與會計規(guī)則最終卻“分道揚鑣”了呢？

歷史上， 會計規(guī)則可以分為法律遵從型與金融預(yù)期型兩類（周華等， 2009）。顧名思義， 法律遵從型會計規(guī)則遵從于法律制度， 強調(diào)會計的職能是按照法律規(guī)定提供具有法律證據(jù)力的歷史記錄。企業(yè)在記錄財產(chǎn)權(quán)利、 債務(wù)和股東權(quán)益時， 應(yīng)按照民商法規(guī)定采用歷史成本計量屬性， 在界定收入、 費用和利潤時， 應(yīng)按照經(jīng)濟法要求采用收入費用觀和實現(xiàn)原則。在此理念下， 會計規(guī)則的性質(zhì)是民商經(jīng)濟法律制度、 財稅制度與會計計量技術(shù)融合生成的企業(yè)收益分享規(guī)則， 其功能是運用會計計量技術(shù)來執(zhí)行民商經(jīng)濟法所規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)利計量規(guī)則和企業(yè)收益分享規(guī)則（周華等， 2008）。據(jù)此規(guī)則生成的“利潤總額”經(jīng)簡單的納稅調(diào)整之后即為稅法所認可的“應(yīng)納稅所得額”， 扣除所得稅之后的“凈利潤”即為公司法所承認的“稅后利潤”。因此， 法律遵從型會計規(guī)則與民商法和經(jīng)濟法具有內(nèi)在一致性， 能夠支持稅法、 公司法等上位法的實施， 為企業(yè)的依法記賬、 依法納稅、 依法分配提供實務(wù)指導(dǎo)， 進而提供真實的會計信息。

金融預(yù)期型會計規(guī)則以對資本市場投資者的決策有用為目標(biāo)， 采用公允價值會計理念， 主張為實現(xiàn)幫助投資者評價企業(yè)當(dāng)前財務(wù)狀況這一目標(biāo)， 財務(wù)報表應(yīng)反映資產(chǎn)和負債的市場價值， 用資產(chǎn)和負債的變動定義企業(yè)收益， 所有預(yù)期的資產(chǎn)、 負債變動都應(yīng)計入利潤或所有者權(quán)益。這套會計規(guī)則起源于具有法律結(jié)構(gòu)限制的美國， 美國聯(lián)邦和各州法律存在差異， 在聯(lián)邦層面上難以形成遵從統(tǒng)一法律制度的、 穩(wěn)定的會計規(guī)則， 在學(xué)術(shù)界和公共會計師行業(yè)的共同推進下， 逐步形成了一套脫離法律制度、 凸顯金融預(yù)期的會計理論。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）從美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）繼受了這一理論， 并通過決策有用觀的確立和財務(wù)會計概念公告的發(fā)布進一步明確了其立場。之后， 伴隨著衍生金融工具交易的迅猛發(fā)展， 美國證監(jiān)會也逐步接受了公允價值會計理念， 美國證券市場采用金融預(yù)期型會計規(guī)則作為其信息披露規(guī)則。而國際會計準(zhǔn)則則是一套由證監(jiān)會國際組織（IOSCO）向全球各大證券市場推薦使用的公眾公司信息披露規(guī)則， 并沒有原創(chuàng)性的理論依據(jù)。

我國的會計法律制度屬于大陸法系范疇， 在1992年會計改革之前， 一直采用法律遵從型會計規(guī)則。2006年， 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同， 金融預(yù)期型會計規(guī)則被正式引入。綜合來看， 這套金融預(yù)期型會計規(guī)則與法律制度之間分歧的產(chǎn)生主要有以下四個原因：

第一， 法律制度與會計規(guī)則的價值導(dǎo)向及根本目標(biāo)不同。現(xiàn)行會計規(guī)則面向證券市場， 秉持“決策有用性”的目標(biāo)導(dǎo)向， 主張采用公允價值計量模式， 認為企業(yè)應(yīng)當(dāng)報告其資產(chǎn)、 負債的公允價值， 以便于以投資者為主體的會計信息使用者計算企業(yè)的凈公允價值， 作為評估企業(yè)價值的參考（戴德明，2012）。微觀經(jīng)濟學(xué)中， 價格取決于價值并受供求關(guān)系影響而上下波動。但金融資產(chǎn)的價格是由交易各方的預(yù)期決定的， 很難盡數(shù)其影響因素， 因此公允價值是一種無法直接測算的金融預(yù)期。“決策有用性”賦予了會計證券估值的新任務(wù)， 金融預(yù)期型會計規(guī)則也因而失去了公益性和公信力， 有悖于法律制度對社會公平正義的維護以及對社會公共利益的追求。

第二， 法律制度與會計規(guī)則對“真實性”的理解不同。長期以來， 對于會計信息的“真實性”存在著“客觀事實”和“法律事實”兩種不同的解釋（蔣堯明，2005；康均和盧海平，2010；李美云，2012）?，F(xiàn)行會計規(guī)則的“真實性”以“客觀事實”為基礎(chǔ)， 要求企業(yè)通過記錄資產(chǎn)和負債的公允價值反映觀測到的所有“客觀證據(jù)”， 強調(diào)了預(yù)期因素。但法律制度要求的是具有法律證據(jù)力的“法律事實”， 其能夠引起企業(yè)法律關(guān)系的產(chǎn)生、 變更和消滅。依法記賬、 依法納稅、 依法分配是法律基于“真實性”對會計工作內(nèi)容的基本要求。因此， 會計信息真實性的本質(zhì)是一種“法律真實”（蔣堯明，2005）。

然而， 現(xiàn)行法律制度和會計規(guī)則對于會計信息的“真實性”都未予以明確界定， 導(dǎo)致法律訴訟、 注冊會計師審計和企業(yè)會計實務(wù)操作中， 都存在著對“虛假財務(wù)會計報告”認定模糊的問題（張軍立和李霞，2010；曹昊和羅孟旎，2014）。現(xiàn)行會計規(guī)則在執(zhí)行上的選擇空間大（戴德明，2019）， 向企業(yè)管理層甚至?xí)嫀熓聞?wù)所提供了操縱會計信息的機會， 允許“合規(guī)造假”， 最終披露的財務(wù)報告是各種判斷與估計的綜合產(chǎn)物（董仁周，2009；馮興俊，2019）， 嚴重損害了會計信息的真實性。

第三， 我國會計立法存在自身缺陷。雖然我國目前已建立了以民法、 物權(quán)法、 合同法、 公司法、 會計法、 證券法、 稅法等為代表的民商經(jīng)濟法規(guī)體系， 但在立法過程中， 并未從真實性出發(fā)對現(xiàn)行會計規(guī)則予以審視， 誤以為會計規(guī)則作為下位法能夠支持各項相關(guān)法律的實施， 進而影響了會計立法的討論環(huán)境。

同時， 相關(guān)法律未能明確會計準(zhǔn)則在整個會計法規(guī)體系中的法律地位。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則是由財政部會計司牽頭制定的， 作為政府部門頒布的規(guī)章制度， 會計準(zhǔn)則首先屬于法律規(guī)范， 其次才是技術(shù)規(guī)范?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則包含大量可選擇的方法和估計， 與法律的穩(wěn)定性、 權(quán)威性相悖， “自身不具備剛性， 而法律又未對其施加任何的具體限制”^?（范偉紅，2011）， 這也是會計規(guī)則逐步脫離法律制度的一個原因。

此外， 大部分民商經(jīng)濟法僅是程序意義上的法律規(guī)范， 無法與具體的會計準(zhǔn)則銜接， 不能為企業(yè)的會計行為提供規(guī)范性指南。例如， 稅法沒有明確將會計準(zhǔn)則作為確定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)， 對稅收征收和繳納的規(guī)定亦沒有在規(guī)范企業(yè)會計行為的會計準(zhǔn)則中得到補充和細化（曹昊和羅孟旎， 2014）。

第四， 盲目崇尚國際經(jīng)驗， 失去基于本土文化的創(chuàng)造力。前文已述及， 我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是借鑒國際會計準(zhǔn)則和美國證券市場上的公認會計原則等西方國家資本市場的信息披露規(guī)則制定而成的， 但準(zhǔn)則在國際趨同過程中對于其適用的法律制度背景缺乏討論。根據(jù)美國聯(lián)邦憲法， 各州獨立制定公司法， 公認會計原則并非聯(lián)邦會計法規(guī)， 僅適用于美國證監(jiān)會所監(jiān)管的一萬余家跨州發(fā)行證券的公眾公司以及由聯(lián)邦存款保險公司監(jiān)管的商業(yè)銀行， 不存在聯(lián)邦統(tǒng)一的會計法規(guī)， 與我國“國家統(tǒng)一的會計制度”存在本質(zhì)區(qū)別（周華等，2017）。而國際會計準(zhǔn)則更是由證券市場從業(yè)機構(gòu)聯(lián)合設(shè)計的， 無法與各國的法律制度協(xié)調(diào)一致， 將其作為我國會計法規(guī)的立法藍本實則不妥。

在準(zhǔn)則制定推崇國際經(jīng)驗的同時， 我國的會計學(xué)術(shù)研究也未能對此提供理論指導(dǎo)和辯證思考。加之20世紀(jì)60年代興起的實證研究方法， 會計學(xué)術(shù)研究也在不斷地滲透、 推廣金融預(yù)期型會計理論， 進一步導(dǎo)致會計準(zhǔn)則失去理論根基， 脫離了法律制度的約束， 會計法規(guī)體系內(nèi)部的分歧不斷擴大。

目前， 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則由財政部會計司負責(zé)制定， 政府部門、 學(xué)術(shù)界、 會計職業(yè)團體和中介機構(gòu)等均有人士受聘擔(dān)任企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會委員， 法律界聲音的缺失也是現(xiàn)行會計規(guī)則與法律制度要求漸行漸遠的原因所在。

由此可見， 國際會計準(zhǔn)則作為先進的國際經(jīng)驗被引入我國， 混淆了會計與金融分析的基本職能， 違背了真實性的基本原則， 使現(xiàn)行會計規(guī)則逐漸偏離法律制度的要求。會計立法過程中缺乏必要的全局意識， 民商經(jīng)濟法與會計準(zhǔn)則獨立發(fā)展， 自成體系， 導(dǎo)致二者漸行漸遠的現(xiàn)實困境。

四、 建立遵循法律制度的會計規(guī)則——解決之道

鑒于現(xiàn)行會計規(guī)則脫離相關(guān)法律制度所造成的一系列現(xiàn)實困境， 本文認為建立遵循法律制度的會計規(guī)則是切實扭轉(zhuǎn)這一不利現(xiàn)狀的有效途徑。

第一， 法律制度規(guī)定了會計的管理職能， 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)嚴格遵循相關(guān)法律制度的要求。會計信息的真實性是法律對會計的首要質(zhì)量要求， 只有依法記賬才能保證會計信息的真實性。法律遵從型會計規(guī)則是唯一合法的會計規(guī)則， 與信息披露規(guī)則存在實質(zhì)性區(qū)別， 是確保會計法規(guī)體系正常運行的基礎(chǔ)?；凇袄麧櫡ǘㄔ瓌t”， 稅法是企業(yè)依法納稅所必須遵循的經(jīng)濟法律規(guī)范。企業(yè)會計準(zhǔn)則作為下位法， 應(yīng)在稅法的規(guī)定下為企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額提供實務(wù)指導(dǎo)， 同時生成公司法所認可的稅后利潤。

因此， 企業(yè)會計準(zhǔn)則的后續(xù)修訂與完善應(yīng)著眼于我國實體經(jīng)濟管理需要， 立足我國會計實務(wù)需求， 充分考慮國際經(jīng)驗的合理性與適用性， 辯證地借鑒國際經(jīng)驗， 協(xié)調(diào)解決實務(wù)需求和國際趨同之間的差異分歧， 引導(dǎo)企業(yè)管理重心向?qū)嶓w經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)移， 為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控夯實決策基礎(chǔ)。

第二， 圍繞真實性構(gòu)建會計法規(guī)體系。會計法規(guī)體系是具有一定邏輯順序、 層次分明的有機整體， 應(yīng)明確企業(yè)會計準(zhǔn)則的法律地位， 發(fā)揮其作為相關(guān)法律實施細則的角色作用， 嚴格遵循各項上位法的要求。在整個會計法規(guī)體系中， 應(yīng)以真實性作為一以貫之的基本原則， 明確要求只有法律事實才能用于記賬（戴德明等，2017）， 統(tǒng)一對會計信息虛假披露的判斷標(biāo)準(zhǔn)。進一步協(xié)調(diào)各項法律規(guī)范， 在邏輯上保持高度一致性， 充分消除各項法律規(guī)范之間的矛盾沖突（張軍立和李霞，2010）。

第三， 開展跨學(xué)科研究， 充分發(fā)揮學(xué)術(shù)研究對會計立法的支持作用。會計立法對于法律體系建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展的意義不容忽視， 但會計立法中存在的缺陷尚未獲得應(yīng)有關(guān)注。目前我國法學(xué)與會計學(xué)的交叉學(xué)科研究基本是由會計學(xué)者及會計學(xué)刊物貢獻的， 法學(xué)界的研究尚存空白（馮興俊，2019）， 而且會計學(xué)專業(yè)研究及教材中的主流觀點對西方觀點亦步亦趨， 缺乏本土創(chuàng)新。因此， 要從根本上解決這一問題， 單憑會計學(xué)界的努力是遠遠不夠的， 開展跨學(xué)科研究的必要性不言而喻。

【 注 釋 】

① 本文所稱國際會計準(zhǔn)則，包括由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）以及由國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。

② 方案一，保留江西華意的投資殘值及5.7億元的銷售額，科龍電器2004年獲得1000多萬元的利潤，但德勤將就上述兩個問題分別出具保留意見；方案二，將江西華意的投資殘值撥備，保留5.7億元的銷售額，科龍2004年虧損6000多萬元，德勤只對5.7億元銷售收入的最終實現(xiàn)出具一項保留意見；方案三，保留江西華意投資殘值，取消5.7億元的銷售額，科龍2004年將虧損1.1億元，德勤只對江西華意的投資殘值出具一項保留意見；方案四，將江西華意的投資殘值撥備，同時取消5.7億元的銷售額，科龍電器2004年將虧損1.9億元，但德勤不出具任何保留意見。

③ 《會計法》第九條規(guī)定：各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。

④ 《刑法》第一百六十一條規(guī)定：依法負有信息披露義務(wù)的公司、企業(yè)向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，或者對依法應(yīng)當(dāng)披露的其他重要信息不按照規(guī)定披露，嚴重損害股東或者其他人利益，或者有其他嚴重情節(jié)的，對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。

⑤ 2015年，顧雛軍曾提出行政公開申請，申請公開2005年中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司啟動立案調(diào)查程序的相關(guān)文件，但中國證監(jiān)會以內(nèi)部管理文件和國家秘密不屬于政府公開信息為由拒絕。顧雛軍向北京市第一中級人民法院發(fā)起的行政訴訟獲得了一審判決的支持，中國證監(jiān)會不服，繼而向北京市高級人民法院提出上訴。2019年10月15日，北京市高級人民法院作出終審判決，維持原判，要求中國證監(jiān)會向顧雛軍公開相關(guān)文件。

⑥ 《刑法》第二百二十九條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。

⑦ 2007年6月15日起實施的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定：會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等。第七條規(guī)定，會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；（二）審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（三）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；（四）已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；（五）為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。

⑧ 《民法通則》第八十四條指出：債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負有義務(wù)的人是債務(wù)人。

⑨ 《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》指出：執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，一些上市公司提出了與此相關(guān)的利潤分配基數(shù)確定問題，如公允價值變動損益是否應(yīng)計入利潤分配基數(shù)。鑒于公允價值變動損益的特殊性，特別是相關(guān)變動損益的后續(xù)不確定性，我們建議，以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。與此類似，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除資產(chǎn)減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定之前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，建議暫不得用于轉(zhuǎn)增股份。

⑩ 參見中國證監(jiān)會于2007年12月19日發(fā)布的《關(guān)于證券公司2007年年度報告工作的通知》（證監(jiān)機構(gòu)字［2007］320號）。

? 參見美國公司法學(xué)者Adolph Berle和經(jīng)濟學(xué)家Gardiner Means所著《現(xiàn)代股份公司與私人財產(chǎn)》。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【作者單位】1.北京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院， 北京 100124；2.中國人民大學(xué)商學(xué)院， 北京 100872；3.曼徹斯特大學(xué)商學(xué)院， 曼徹斯特?M15 6PB。 趙佳雯為通訊作者