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    “區(qū)塊鏈+審計(jì)”:耦合機(jī)理、挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)策略

    2023-12-10 10:40:43況玉書(shū)博士廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院廣東廣州510320
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2023年20期
    關(guān)鍵詞:事務(wù)所會(huì)計(jì)師區(qū)塊

    況玉書(shū) (博士) (廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 廣東廣州 510320)

    作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分,審計(jì)是適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的需要、維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要以及認(rèn)證和監(jiān)督受托責(zé)任的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。無(wú)論是國(guó)家審計(jì),還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì),其產(chǎn)生和發(fā)展都受到其所處的各種環(huán)境因素的影響和制約,其中就包括技術(shù)環(huán)境。所謂技術(shù)環(huán)境是指對(duì)人們?nèi)粘I詈蜕a(chǎn)活動(dòng)將產(chǎn)生影響的科學(xué)技術(shù)要素,包括國(guó)家科技政策、科技發(fā)展水平、科技實(shí)力等。近年來(lái),區(qū)塊鏈技術(shù)飛速發(fā)展,其應(yīng)用也已延伸到金融科技①金融科技(Fintech)是金融與科技的結(jié)合,它能創(chuàng)造新的業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用、流程或產(chǎn)品,從而對(duì)金融市場(chǎng)、金融機(jī)構(gòu)或金融服務(wù)的提供方式造成重大影響。審計(jì)在促進(jìn)金融市場(chǎng)健康發(fā)展方面具有不可或缺的重要作用。隨著金融科技快速發(fā)展,審計(jì)模式和審計(jì)業(yè)務(wù)流程也正在悄然發(fā)生改變。領(lǐng)域,被認(rèn)為是一項(xiàng)具有突破性的技術(shù),將從根本上影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和管理制度,并重塑我們對(duì)信任的理解。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為例,注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)是提供歷史財(cái)務(wù)信息鑒證服務(wù),合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整、可靠等,而區(qū)塊鏈技術(shù)作為新一代信息技術(shù),本質(zhì)上是一種公共賬簿,不需要第三方介入便具有去中心化、可追溯性和不可篡改等特點(diǎn),所以從審計(jì)的基本職能與區(qū)塊鏈的技術(shù)特點(diǎn)來(lái)看,區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)之間有著內(nèi)在的耦合性。審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用對(duì)審計(jì)行業(yè)、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)的影響。但反過(guò)來(lái),正如比特幣交易系統(tǒng)的飛速發(fā)展推動(dòng)了區(qū)塊鏈技術(shù)的流行一樣,審計(jì)行業(yè)、審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展也會(huì)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和完善起到重要的促進(jìn)作用。

    一、區(qū)塊鏈技術(shù):記賬技術(shù)的第二次飛躍

    自從1494 年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕西奧利在《算數(shù)、幾何、比與比例概要》中制定現(xiàn)代復(fù)式記賬規(guī)則后,復(fù)式記賬法便將對(duì)賬驗(yàn)證功能引入記賬過(guò)程,大大提升了記賬的可靠性。相比單式記賬法,復(fù)式記賬法可以看作是記賬技術(shù)的第一次飛躍。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N源自比特幣項(xiàng)目的信息技術(shù),它通過(guò)密碼學(xué)技術(shù)確保數(shù)據(jù)在傳輸和訪問(wèn)過(guò)程中的隱私和安全,并且形成了一種按照時(shí)間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊依次連接起來(lái)的鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu),從而最終形成一個(gè)不可篡改或不可偽造的分布式賬本。作為比特幣賴以運(yùn)營(yíng)的分布式賬本平臺(tái),區(qū)塊鏈技術(shù)被用于記錄比特幣交易,而無(wú)需集中式監(jiān)管。它提供了一種采用共享數(shù)字“分享賬本”來(lái)追蹤商品或交易的途徑。新增的交易區(qū)塊將附加在該鏈尾部,加在它上面的加密鑰匙保證了區(qū)塊鏈?zhǔn)冀K無(wú)法被攻破。人們普遍認(rèn)為,區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N具有去中心化特點(diǎn)的賬簿系統(tǒng),維系這個(gè)系統(tǒng)的人員分布在互聯(lián)網(wǎng)各個(gè)角落的節(jié)點(diǎn)上。盡管他們彼此互不信任,但鏈上所有節(jié)點(diǎn)都在共同監(jiān)督和維護(hù)這個(gè)系統(tǒng),并且可以利用廣播機(jī)制同步備份相同的數(shù)據(jù)記錄,實(shí)現(xiàn)信息共享和相互監(jiān)督。從這個(gè)角度來(lái)看,區(qū)塊鏈技術(shù)可以被理解為是一項(xiàng)內(nèi)置對(duì)賬功能的數(shù)字會(huì)計(jì)技術(shù)。相比復(fù)式記賬法,區(qū)塊鏈技術(shù)可以看作是記賬技術(shù)的第二次飛躍。

    區(qū)塊鏈作為分布式賬本,基于自身不可篡改、公開(kāi)、透明等特點(diǎn),為交易者提供了一套可信、可靠的技術(shù)架構(gòu)。區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的屬性也凸顯了其獨(dú)特的技術(shù)價(jià)值。(1)分布式記賬方式和匿名性。記載于區(qū)塊中的交易記錄會(huì)隨著交易的發(fā)生及時(shí)更新。通過(guò)廣播機(jī)制,信息可以在每個(gè)參與維護(hù)的節(jié)點(diǎn)之間共享,并且能夠被同步備份。此外,系統(tǒng)運(yùn)行不依賴于單一的實(shí)體,用戶的隱私能夠通過(guò)加密技術(shù)和數(shù)據(jù)分區(qū)技術(shù)得到保證,系統(tǒng)可以有選擇地向交易參與者授予不同的總賬接觸范圍。(2)安全且不可篡改。密碼學(xué)能夠鑒定和驗(yàn)證交易的真實(shí)性。參與者一旦同意條件,就無(wú)法篡改交易記錄。(3)透明和可追溯性。由于一筆交易的所有參與方均能夠訪問(wèn)交易記錄,使信息的存儲(chǔ)基于共識(shí)且可交易。(4)共識(shí)機(jī)制。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中,交易會(huì)通過(guò)共識(shí)機(jī)制被系統(tǒng)承認(rèn)并記錄,而共識(shí)算法可以依交易需求而定。(5)智能合約和靈活性。不同業(yè)務(wù)可按照自身需求設(shè)計(jì)不同的智能合約模式。

    二、區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在耦合

    審計(jì)能夠做什么,發(fā)揮什么作用,這是審計(jì)職能或功能的問(wèn)題。對(duì)此,我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行了長(zhǎng)期的探索和研究,取得了豐碩的成果,提出了多種審計(jì)職能論,如三職能論、五職能論、八職能論等。但長(zhǎng)期以來(lái),人們普遍認(rèn)為審計(jì)的基本職能之一就是查賬,即審計(jì)主要的工作任務(wù)之一是檢查會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表等資料,糾錯(cuò)防弊。

    蒙哥馬利(1912)認(rèn)為實(shí)踐中審計(jì)工作大部分時(shí)間是花在簿記過(guò)賬的核對(duì)和合計(jì)的復(fù)核上。莫茨和夏拉夫(1961)也認(rèn)為審計(jì)就是檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)資料,目的是為了驗(yàn)證反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。查賬論雖然是對(duì)審計(jì)職能的初步認(rèn)識(shí),但其影響卻很廣,無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì),幾乎一開(kāi)始都認(rèn)可查賬論。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,審計(jì)也在不斷發(fā)展,人們也在不斷深化對(duì)審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)。例如,蔡春(2001)將審計(jì)基本職能概括為三職能論,即經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)以及經(jīng)濟(jì)鑒證。他認(rèn)為審計(jì)工作通過(guò)監(jiān)督,即監(jiān)測(cè)、察看,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題;對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒定;對(duì)評(píng)價(jià)、鑒定結(jié)果予以證明;任何審計(jì)都應(yīng)同時(shí)具備監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證這三大職能。謝榮等(2011)認(rèn)為,審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證,是一種對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與既定的客觀標(biāo)準(zhǔn)之間是否保持一致的鑒定、證明。鑒定不是一般的核對(duì),它需要職業(yè)判斷,需要運(yùn)用自己的專業(yè)技能對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或活動(dòng)與客觀標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性作出鑒別確定;證明不是一般的發(fā)表意見(jiàn),而是要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計(jì)能履行經(jīng)濟(jì)鑒證職能的主要條件是由審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性和承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任決定的。克涅科等(2011)認(rèn)為,投資者需要增信服務(wù),即他們想確保用于決策的信息是可靠的,審計(jì)人員的作用就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行增信。

    在信息化高度發(fā)達(dá)的今天,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易效率和成本的改進(jìn)往往落后于技術(shù)本身的進(jìn)步程度,交易行為仍然需要經(jīng)過(guò)許多中間平臺(tái)的流轉(zhuǎn),交易雙方的互信仍然需要經(jīng)過(guò)紛繁復(fù)雜的合約設(shè)計(jì)和情感溝通,交易記錄的保存、查詢、核對(duì)和鑒證等仍然需要消耗大量的資源,這些都會(huì)在無(wú)形中造成交易信息和數(shù)據(jù)傳輸?shù)摹斑呺H遞減”,增加了時(shí)間成本和物質(zhì)成本。區(qū)塊鏈?zhǔn)且婚T(mén)處于計(jì)算機(jī)、數(shù)學(xué)和密碼學(xué)等諸多學(xué)科交叉、邊緣地帶的新興應(yīng)用技術(shù),它具有的去中心化、分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、加密算法等特點(diǎn),與審計(jì)的基本職能有異曲同工之妙:區(qū)塊鏈的去中心化特質(zhì)和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸,有助于建立無(wú)中心機(jī)構(gòu)信用背書(shū)的金融市場(chǎng),信用能夠在去中心化系統(tǒng)中自發(fā)地產(chǎn)生,將減少中間環(huán)節(jié),可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)金融脫媒;區(qū)塊鏈的信息不可篡改性,將重新構(gòu)建社會(huì)信用體系,促成技術(shù)即信任、記賬即結(jié)算的“零信任”即時(shí)交易;區(qū)塊鏈的開(kāi)放性和透明性,將提供可審計(jì)、不可篡改的永久性交易記錄。

    誠(chéng)信是審計(jì)領(lǐng)域最重要的話題,審計(jì)師的工作重點(diǎn)無(wú)疑是識(shí)別因不誠(chéng)信而導(dǎo)致的偽造與欺詐等財(cái)務(wù)事件。當(dāng)前的審計(jì)方法大多是通過(guò)從很多的紙質(zhì)憑證中抽樣測(cè)試來(lái)判斷是否存在財(cái)務(wù)缺陷,工作量很大,對(duì)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)要求比較高。若依托于區(qū)塊鏈技術(shù),則公司可以在私有鏈上構(gòu)建透明的財(cái)務(wù)系統(tǒng),任何一筆交易產(chǎn)生的合同、發(fā)票、銀行對(duì)賬單等,都將記錄在區(qū)塊鏈上,并通過(guò)全網(wǎng)絡(luò)參與者來(lái)判斷交易的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。與此同時(shí),每一筆被記錄的交易將蓋上時(shí)間戳,以備后續(xù)追根溯源的追蹤。由此,將從根本上改變當(dāng)前的審計(jì)方式,大大節(jié)省審計(jì)時(shí)間、資源和成本,讓財(cái)務(wù)欺詐無(wú)處遁形。因此,鑒于審計(jì)的基本屬性和區(qū)塊鏈自身的特性,審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)發(fā)展均有可能從區(qū)塊鏈技術(shù)中獲益,區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在耦合性。

    三、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

    與其他技術(shù)一樣,區(qū)塊鏈技術(shù)的生存與發(fā)展取決于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景。我們可以從區(qū)塊鏈技術(shù)本身的特點(diǎn)出發(fā)定位其合適的應(yīng)用場(chǎng)景。區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、不可篡改、共識(shí)機(jī)制等特性,使得區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在的耦合性,因而區(qū)塊鏈技術(shù)可以被應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域。

    (一)區(qū)塊鏈技術(shù)將分階段影響審計(jì)業(yè)務(wù)

    經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要促進(jìn)了新興信息技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展,區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的特性及其蘊(yùn)含的巨大應(yīng)用價(jià)值逐漸被世界各國(guó)的監(jiān)管者所關(guān)注。誠(chéng)然,區(qū)塊鏈技術(shù)目前還處在發(fā)展階段,區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響有賴于兩個(gè)關(guān)鍵因素:一是區(qū)塊鏈技術(shù)的迭代升級(jí);二是審計(jì)從業(yè)人員對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的適應(yīng)性。根據(jù)以往研究經(jīng)驗(yàn),我們依然可以推測(cè)區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響大致可以分成兩個(gè)階段:在第一個(gè)階段中,不斷進(jìn)步的技術(shù)必定會(huì)支持更大程度的數(shù)據(jù)挖掘和利用。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)改變傳統(tǒng)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方式,未來(lái)的審計(jì)將會(huì)是由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的,實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能,越來(lái)越多的抽樣審計(jì)將會(huì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)。在第二個(gè)階段中,隨著技術(shù)的不斷發(fā)展和完善,傳統(tǒng)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值將會(huì)受到較大影響。審計(jì)行業(yè)若要獲得持續(xù)發(fā)展,需要尋找新的領(lǐng)域。例如,由關(guān)注歷史財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)向關(guān)注客戶的人員能力、業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)等,甚至可能審計(jì)與產(chǎn)品性能相關(guān)的全部非財(cái)務(wù)問(wèn)題。

    (二)未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)將由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)

    2015 年9 月,國(guó)務(wù)院發(fā)布的《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》對(duì)大數(shù)據(jù)發(fā)展工作進(jìn)行了全面部署。隨著大數(shù)據(jù)理念的深入和技術(shù)的發(fā)展,數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其價(jià)值也越來(lái)越受到人們的重視。就審計(jì)領(lǐng)域而言,人們正在將傳統(tǒng)數(shù)據(jù)審計(jì)的視角擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)審計(jì)。數(shù)據(jù)來(lái)源更廣泛,可以是本地,也可以是云端;可以是企事業(yè)內(nèi)部,也可以是企事業(yè)外部;可以是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù),也可以是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù);可以是簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)分類(lèi),也可以是復(fù)雜的深度學(xué)習(xí)建模。由于數(shù)據(jù)中包含了太多的含義,因此可以被用來(lái)分析和預(yù)測(cè)各種具有前瞻性的事物,這也是客戶未來(lái)的需求。在大數(shù)據(jù)時(shí)代,審計(jì)人員一項(xiàng)重要的工作就是從被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)庫(kù)所包含的大量數(shù)據(jù)中篩選提取有用的信息,在對(duì)這些信息進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。不管審計(jì)的主要手段有何不同,但其目標(biāo)是一致的,就是以最有效的方式獲取審計(jì)證據(jù),提高審計(jì)工作效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),樹(shù)立審計(jì)工作的權(quán)威。區(qū)塊鏈實(shí)質(zhì)上是一套去中心化的分布式賬本,能夠記錄、存儲(chǔ)和共享數(shù)據(jù),而且不需要第三方的介入便具有可驗(yàn)證性、可追溯性和不可篡改性等特點(diǎn)。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)將會(huì)比以前更快更容易地被挖掘和利用。所以,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有擁有數(shù)據(jù)獲取和分析的技能,真正理解數(shù)據(jù)所包含的含義,才能為客戶提供有價(jià)值的服務(wù)。

    (三)實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能

    傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常是在會(huì)計(jì)年度終了后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行大量的專業(yè)性的獲取審計(jì)證據(jù)的工作,審查會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性,最終向外部發(fā)表審計(jì)報(bào)告。區(qū)塊鏈技術(shù)下,這種審計(jì)模式將會(huì)發(fā)生改變,實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能。以往在討論實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控時(shí),一個(gè)不可逾越的難題是數(shù)據(jù)的可獲得性以及對(duì)數(shù)據(jù)的分析和解釋。正如上述所說(shuō),區(qū)塊鏈具有去中心化和開(kāi)放性等特點(diǎn),實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控中面臨的數(shù)據(jù)獲取難題有望得到解決。目前傳統(tǒng)的審計(jì)面向的數(shù)據(jù)主要是結(jié)構(gòu)化的,但是隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái),未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)將面向分散的、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。未來(lái)的審計(jì)需要從很多來(lái)源收集數(shù)據(jù)、清理數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù),并以可視化的方式呈現(xiàn)分析結(jié)果,而這些操作幾乎都是實(shí)時(shí)的。此外,對(duì)交易信息監(jiān)控的算法將會(huì)實(shí)時(shí)掃描數(shù)據(jù),并將在可疑交易發(fā)生時(shí)發(fā)出警報(bào),以便審計(jì)人員及時(shí)地調(diào)查這些可疑交易。

    5G 技術(shù)的逐漸成熟無(wú)疑可以加速實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控的落地。相比4G 移動(dòng)通信技術(shù),5G 技術(shù)的無(wú)線數(shù)據(jù)傳輸速度更快,傳輸效率也更高,進(jìn)而將顯著提高無(wú)線覆蓋性能、系統(tǒng)安全性和用戶體驗(yàn)等,這為實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控奠定了良好的技術(shù)基礎(chǔ)。在5G 技術(shù)的支持下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以即時(shí)訪問(wèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶的信息資源,并使用人工智能和大數(shù)據(jù)分析工具進(jìn)行實(shí)時(shí)分析和監(jiān)控。

    (四)抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)

    維克托·邁爾-舍恩伯格和肯尼斯·庫(kù)克耶在《大數(shù)據(jù)時(shí)代:生活、工作與思維的大變革》(2012)中指出,大數(shù)據(jù)技術(shù)將不再采用類(lèi)似抽樣調(diào)查這類(lèi)隨機(jī)分析法,而將更多采用對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行總體分析處理的方法。近年來(lái),隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起,大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)審計(jì)分析也應(yīng)該是全樣本審計(jì)。區(qū)塊鏈技術(shù)與人工智能、大數(shù)據(jù)組合可能使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)時(shí)驗(yàn)證和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的全面審計(jì)成為可能,從而減少甚至消除審計(jì)抽樣的需要。目前的審計(jì)往往是從報(bào)表項(xiàng)目或者試算表等匯總數(shù)據(jù)開(kāi)始,然后對(duì)抽取的樣本進(jìn)行測(cè)試,并由樣本測(cè)試結(jié)果推斷總體情況,以便對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)的有效性發(fā)表意見(jiàn)。隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展,尤其是在目前眾多用戶和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的工作環(huán)境下,系統(tǒng)呈現(xiàn)出高復(fù)雜性的同時(shí)也越來(lái)越要求數(shù)據(jù)處理的高集中性。數(shù)據(jù)的集中處理不僅因?yàn)楝F(xiàn)代社會(huì)存在大量信息,經(jīng)常需要對(duì)這些信息進(jìn)行總體概括或分析,它在某種程度上還是計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理方式的需要,比如當(dāng)今處于理論前沿的AI 技術(shù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈技術(shù)等,就是從海量數(shù)據(jù)中“挖掘”出數(shù)據(jù)本身的規(guī)律及趨勢(shì),以指導(dǎo)實(shí)際工作;另外,通過(guò)編寫(xiě)代碼的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)原始數(shù)據(jù)的采集,也可以使得人為干預(yù)大大減少。未來(lái)的審計(jì)將會(huì)對(duì)交易信息進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控,技術(shù)的創(chuàng)新和發(fā)展使得全面審計(jì)成為可能。

    四、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師職業(yè)的挑戰(zhàn)

    (一)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的挑戰(zhàn)

    1.大所整合技術(shù)資源,小所面臨不同選擇。與過(guò)去相比,在區(qū)塊鏈、數(shù)據(jù)分析和人工智能等技術(shù)的影響下,技術(shù)能力將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一,是其能否承接某些審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵因素,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)進(jìn)行更多的技術(shù)資源整合。受到技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展的影響,技術(shù)能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)中將會(huì)更具有競(jìng)爭(zhēng)力。國(guó)內(nèi)許多較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,可能會(huì)面臨三種選擇:一是不能適應(yīng)技術(shù)進(jìn)步的要求,難以生存下去而被迫解散;二是被迫轉(zhuǎn)型,從事更一般的咨詢服務(wù);三是相互合作,共享資源。所以,展望未來(lái),審計(jì)行業(yè)中高端會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)著力進(jìn)行技術(shù)資源的整合,而低端事務(wù)所會(huì)面臨中途退出行業(yè)或者轉(zhuǎn)型的問(wèn)題,但也會(huì)有很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)精誠(chéng)合作而生存下來(lái)。

    2.審計(jì)人員結(jié)構(gòu)問(wèn)題。鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)具有可驗(yàn)證性、可追溯性和不可篡改性等特點(diǎn),與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在耦合性??梢灶A(yù)見(jiàn),隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和在審計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用,區(qū)塊鏈技術(shù)可以勝任審計(jì)查賬的基本職能。在這種審計(jì)環(huán)境下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必會(huì)減少對(duì)初級(jí)審計(jì)人員的需求,同時(shí)會(huì)引入高級(jí)別、具有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員。未來(lái),越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將意識(shí)到要想在數(shù)據(jù)主導(dǎo)、技術(shù)驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)中生存和發(fā)展,需要加大培訓(xùn)或引進(jìn)相關(guān)的信息技術(shù)人員,以合理配置團(tuán)隊(duì)成員。未來(lái)每個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)可能都會(huì)有一名專門(mén)的信息技術(shù)人員,以協(xié)助利用技術(shù)審核所有的交易項(xiàng)目(而不是僅僅審核抽取的樣本)以便發(fā)現(xiàn)是否存在異常情況。引進(jìn)信息技術(shù)人員存在三種模式,一是通過(guò)人才市場(chǎng)招聘具有信息技術(shù)背景的人才,這種模式適用于各類(lèi)型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;二是實(shí)力雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收購(gòu)兼并科技類(lèi)公司;三是采用合作的方式,信息技術(shù)人員可以根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的淡季或旺季的需求提供技術(shù)支持,表現(xiàn)出一定的機(jī)動(dòng)性。

    3.對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為被審計(jì)單位的受益是從審計(jì)人員工作時(shí)間長(zhǎng)短中獲益的,所以審計(jì)收費(fèi)是根據(jù)人力成本加成來(lái)確定的,而將會(huì)計(jì)師事務(wù)所在技術(shù)方面的投資成本當(dāng)作是一種沉沒(méi)成本來(lái)考慮。隨著區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供服務(wù)的過(guò)程中,技術(shù)應(yīng)用也越來(lái)越廣泛,技術(shù)能力變得越來(lái)越重要??蛻粢苍絹?lái)越期望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠采用更先進(jìn)的技術(shù)以便更好、更快地完成任務(wù)。但先進(jìn)的技術(shù)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō),通常是比較昂貴的。與其他企業(yè)期待技術(shù)投資能夠帶來(lái)預(yù)期回報(bào)一樣,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)也應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則,所以,審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的區(qū)塊鏈技術(shù)投資成本,而不應(yīng)僅僅將其看作是一項(xiàng)沉沒(méi)成本。

    (二)對(duì)審計(jì)師職業(yè)的挑戰(zhàn)

    區(qū)塊鏈等新興技術(shù)將會(huì)使得審計(jì)人員目前從事的信息驗(yàn)證、核實(shí)等工作自動(dòng)化,那么,傳統(tǒng)的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值何在?未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要審計(jì)什么?毋庸置疑,由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)需要,審計(jì)職能不會(huì)因?yàn)榧夹g(shù)的進(jìn)步而消失,在不斷更新的商業(yè)環(huán)境中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍將發(fā)揮重要作用。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)將注意力更多地轉(zhuǎn)向咨詢業(yè)務(wù);調(diào)查由技術(shù)識(shí)別出的例外和異常情況;監(jiān)督技術(shù)應(yīng)用情況;IT 審計(jì)。隨著客戶開(kāi)始在與區(qū)塊鏈交互的應(yīng)用程序上存儲(chǔ)數(shù)據(jù)并加以利用,經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)面臨新的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確保與該技術(shù)相關(guān)的內(nèi)部控制被得到有效執(zhí)行,以便監(jiān)控和降低這些風(fēng)險(xiǎn)。

    五、面向區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

    (一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)調(diào)整人員結(jié)構(gòu)

    數(shù)據(jù)在新商業(yè)環(huán)境中將占據(jù)主導(dǎo)地位。隨著區(qū)塊鏈等新技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)方式的改變,需要優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員配置結(jié)構(gòu),在員工隊(duì)伍中納入兩類(lèi)新成員,即數(shù)據(jù)科學(xué)家和大數(shù)據(jù)工程師。這兩類(lèi)人員的能力對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)能否提供所期望的服務(wù)至關(guān)重要。一是數(shù)據(jù)科學(xué)家②數(shù)據(jù)科學(xué)家是數(shù)據(jù)時(shí)代一個(gè)非常有前途的新型職業(yè)。隨著數(shù)據(jù)產(chǎn)生量和存儲(chǔ)量的不斷增加,數(shù)據(jù)科學(xué)家的需求也在不斷增加。。他們是會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的布局者,對(duì)這些人的團(tuán)隊(duì)合作能力要求非常高。他們能夠編程,處理統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),能夠?qū)?shù)據(jù)可視化,實(shí)現(xiàn)技術(shù)和分析相結(jié)合,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將依靠這些人員開(kāi)發(fā)審計(jì)和咨詢產(chǎn)品。二是大數(shù)據(jù)工程師。他們是處理實(shí)際數(shù)據(jù)本身的人。至少涉足數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)庫(kù)三個(gè)領(lǐng)域,熟練掌握各種各樣的數(shù)據(jù)挖掘和統(tǒng)計(jì)分析工具,還必須具備編程能力。

    (二)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn),同時(shí)培養(yǎng)自我教育能力和團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力

    隨著信息技術(shù)在審計(jì)業(yè)務(wù)中的應(yīng)用越來(lái)越多,與技術(shù)相關(guān)的培訓(xùn)對(duì)于審計(jì)從業(yè)人員保持專業(yè)勝任能力和競(jìng)爭(zhēng)力顯得尤為重要。例如,區(qū)塊鏈技術(shù)需要審計(jì)人員具備與IT 環(huán)境相適應(yīng)的數(shù)據(jù)分析處理能力。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí),需要從被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)和底層數(shù)據(jù)著手,充分獲取被審計(jì)單位的必要信息以便進(jìn)行審計(jì)取證,為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的證據(jù)基礎(chǔ)。有鑒于此,可以在對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育時(shí),增加技術(shù)相關(guān)的課程,并且規(guī)定一定的學(xué)時(shí)。審計(jì)從業(yè)人員也應(yīng)當(dāng)積極將學(xué)習(xí)到的新技術(shù)和新技能應(yīng)用到審計(jì)實(shí)踐中去。

    隨著學(xué)習(xí)資源的豐富和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在教育領(lǐng)域的應(yīng)用,審計(jì)從業(yè)人員要自覺(jué)培養(yǎng)自我教育的能力,從不同的渠道和平臺(tái)獲取學(xué)習(xí)資源。此外,區(qū)塊鏈、人工智能等變革性技術(shù)的興起也將導(dǎo)致審計(jì)從業(yè)人員結(jié)構(gòu)的調(diào)整和重新分工,所以加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力的培養(yǎng)也顯得必不可少。

    (三)掌握與技術(shù)人員和客戶有效溝通的技能

    隨著區(qū)塊鏈等技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展和深入應(yīng)用,審計(jì)業(yè)務(wù)中原來(lái)一些程序性的工作崗位將會(huì)被技術(shù)取代而實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化。這一變化意味著審計(jì)師將承擔(dān)更多的咨詢業(yè)務(wù),將會(huì)有較多的時(shí)間與技術(shù)人員和客戶打交道。而區(qū)塊鏈本質(zhì)的核心之一是信息公開(kāi)、全民記賬,通過(guò)共識(shí)機(jī)制充分發(fā)揮個(gè)體的力量,打破中心化的傳統(tǒng)社會(huì)形態(tài)。在區(qū)塊鏈架構(gòu)下,個(gè)體的力量愈發(fā)重要,中心化的機(jī)構(gòu)日趨邊緣化,在這種情況下,審計(jì)師除了熟練掌握審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和基本技能、熟悉并能夠運(yùn)用存證取證技術(shù)和方法外,還需要掌握與IT 技術(shù)人員和客戶有效溝通的技能。因?yàn)閷徲?jì)師既要習(xí)慣于提供具有規(guī)則的、確定的信息,也需要學(xué)習(xí)如何提供建議或咨詢,并將一些看法和見(jiàn)解有效地傳達(dá)給技術(shù)人員和客戶。

    作為一項(xiàng)新興技術(shù),區(qū)塊鏈具有的去中心化、可驗(yàn)證、可追溯、不可篡改等特性,將從根本上影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和管理制度,也可以被應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域,為審計(jì)行業(yè)帶來(lái)更多的發(fā)展機(jī)遇和重大挑戰(zhàn)。

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