第三方倉庫存貨的審計(jì)
——以集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)為例

徐 平

2023年3月A會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)上海監(jiān)管局出具的《關(guān)于對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取出具警示函措施的決定》，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上海金力泰化工股份有限公司2021年年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目中存在的問題包括“……在本年新增第三方保管存貨金額重大、對(duì)應(yīng)的采購和銷售均無實(shí)物流等情況下，未對(duì)第三方保管存貨執(zhí)行充分適當(dāng)審計(jì)程序；審計(jì)底稿記錄不到位，未記錄與第三方存貨保管方進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式等……”。對(duì)于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的公司而言，存貨采購、生產(chǎn)和銷售通常對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重大影響，資本市場(chǎng)上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。如果第三方保管存貨金額重大，則在存貨的審計(jì)中應(yīng)予以特別關(guān)注。由于集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在第三方倉庫的存貨占比通常較高，故本文以集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)為例，對(duì)第三方倉庫存貨的審計(jì)進(jìn)行探討。

一、集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存貨的特點(diǎn)

目前國內(nèi)的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)通常采用Fabless模式（Fabrication-Less，無晶圓模式），即公司專注于集成電路的研發(fā)、設(shè)計(jì)和銷售，而晶圓生產(chǎn)、晶圓測(cè)試、芯片封裝測(cè)試等分別委托給專業(yè)的晶圓制造廠、晶圓測(cè)試廠和芯片封裝測(cè)試廠代工完成。在貨物流方面，晶圓代工廠完成晶圓生產(chǎn)后，根據(jù)公司的指令，將晶圓直接發(fā)至公司指定的晶圓測(cè)試廠進(jìn)行晶圓測(cè)試；通過測(cè)試的晶圓再根據(jù)公司的指令直接發(fā)運(yùn)至芯片封裝測(cè)試企業(yè)，封裝測(cè)試企業(yè)依據(jù)公司的封裝測(cè)試訂單進(jìn)行芯片的封裝和測(cè)試，完成后形成芯片成品，經(jīng)公司質(zhì)檢通過后入庫。也有部分集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的芯片成品存放在封裝測(cè)試廠，銷售時(shí)直接從封裝測(cè)試廠發(fā)貨至客戶收貨地點(diǎn)。因此集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的存貨（包括原材料、委托加工物資、庫存商品等）主要存放在晶圓測(cè)試廠、芯片封裝測(cè)試廠等外協(xié)加工廠商處。根據(jù)公開的問詢函回復(fù)資料，部分集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在外協(xié)加工廠商的存貨占比情況詳見表1。

表1 集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在外協(xié)加工廠商的存貨占比情況

二、第三方倉庫存貨審計(jì)的主要內(nèi)容與重點(diǎn)

（一）審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)的規(guī)定

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮（2019年修訂）》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)）第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（一）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；

（二）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》應(yīng)用指南（2023年4月修訂）及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號(hào)——存貨監(jiān)盤》（會(huì)協(xié)〔2013〕77號(hào)）對(duì)第三方保管或控制的存貨的審計(jì)提供了進(jìn)一步的指引?？紤]到第三方僅在特定時(shí)點(diǎn)執(zhí)行存貨盤點(diǎn)工作，在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以事先考慮實(shí)施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過函證獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，可以事先計(jì)劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進(jìn)行存貨相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的評(píng)估，并計(jì)劃和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕28號(hào)）、《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)〔2012〕89號(hào)）以及《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》（證監(jiān)會(huì)公告〔2012〕14號(hào)）等文件也指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中容易忽視異地存放或由第三方保管或控制的存貨。為應(yīng)對(duì)虛構(gòu)存貨相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)異地存放或由第三方保管或控制的存貨，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行函證或異地監(jiān)盤等程序。

（二）第三方倉庫存貨審計(jì)的重點(diǎn)

由于第三方外協(xié)加工廠商保管的存貨對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表通常是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。具體可實(shí)施如下審計(jì)程序：

1.由第三方保管存貨的商業(yè)合理性。了解公司存貨存放在第三方倉庫的原因，是否符合行業(yè)慣例。如上文所述，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的存貨主要存放于外協(xié)加工廠商處符合該行業(yè)的業(yè)務(wù)模式，具有商業(yè)合理性。

2.存貨內(nèi)控規(guī)范性。獲取并查閱公司存貨管理相關(guān)的內(nèi)部控制制度，尤其是對(duì)于存放至加工廠商的存貨的管理制度，了解并評(píng)價(jià)公司存貨流程的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。

3.存貨的所有權(quán)。查閱公司與第三方簽訂的存貨保管協(xié)議，了解存貨在晶圓測(cè)試廠、芯片封裝測(cè)試廠存儲(chǔ)保管的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)(包括毀損、滅失等風(fēng)險(xiǎn))承擔(dān)機(jī)制，關(guān)注公司是否具有對(duì)存放在外協(xié)加工廠的存貨的控制力。

4.監(jiān)盤。了解公司存貨各項(xiàng)目的存放地及金額分布情況，根據(jù)不同存放地點(diǎn)的存貨重要性和對(duì)各個(gè)地點(diǎn)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，選擇適當(dāng)?shù)耐鈪f(xié)加工廠商進(jìn)行存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤涉及檢查存貨以確定其是否存在，評(píng)價(jià)存貨狀況，并對(duì)存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測(cè)試；觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的程序的實(shí)施情況；獲取有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)。

（1）評(píng)價(jià)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，評(píng)價(jià)盤點(diǎn)計(jì)劃是否充分、適當(dāng)。具體評(píng)價(jià)內(nèi)容包括存貨盤點(diǎn)的范圍、存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和人員安排是否合理；管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)的結(jié)果的指令和程序是否充分、適當(dāng)。

（2）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃。根據(jù)了解到的存貨相關(guān)信息和存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃，包括存貨監(jiān)盤時(shí)間、存貨監(jiān)盤地點(diǎn)、存貨監(jiān)盤人員及其分工、存貨抽盤的范圍及存貨監(jiān)盤中的重要關(guān)注事項(xiàng)等。由于封裝測(cè)試廠對(duì)生產(chǎn)線管理非常嚴(yán)格，一般難以配合公司停滯生產(chǎn)線以進(jìn)行存貨盤點(diǎn)。如果處于加工過程中的產(chǎn)線上的芯片半成品未列入盤點(diǎn)范圍，應(yīng)在底稿中記錄理由，并執(zhí)行替代程序。

（3）觀察公司制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況，并檢查存貨。在監(jiān)盤過程中觀察外協(xié)加工廠商對(duì)公司存貨的管控情況，公司的存貨有無明顯分區(qū)及標(biāo)識(shí)、是否存在混同的情形，還可以向外協(xié)倉庫管理人員詢問存貨的權(quán)屬情況。監(jiān)盤時(shí)注意是否存在過時(shí)、毀損、陳舊或殘次的存貨。

（4）執(zhí)行抽盤。從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。獲取公司完成的存貨盤點(diǎn)記錄的復(fù)印件，確定公司的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。

如果存貨盤點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)盤點(diǎn)日至財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實(shí)施雙向檢查，以確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/p>

5.函證。向主要外協(xié)加工廠商函證存貨的數(shù)量和狀況。審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證（2010年修訂）》（財(cái)會(huì)〔2010〕21號(hào)）、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》應(yīng)用指南（2023年4月修訂）以及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證（2019年修訂）》的要求實(shí)施函證程序。

6.走訪。對(duì)主要的外協(xié)加工廠商進(jìn)行實(shí)地走訪，了解外協(xié)加工廠商對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在其倉庫的存貨的管理控制流程。詢問外協(xié)加工廠商的倉庫工作人員，詢問內(nèi)容包括雙方業(yè)務(wù)合作情況、存貨存放及管理情況等。

7.其他審計(jì)程序。其他審計(jì)程序可作為第三方倉庫存貨審計(jì)的追加審計(jì)程序，也可以作為未監(jiān)盤、未函證或者已發(fā)函未回函的外協(xié)加工廠商的存貨的替代審計(jì)程序。（1）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，比如采購合同、采購訂單、入庫單據(jù)、保管協(xié)議、封裝測(cè)試廠代簽收的裝箱單等。（2）查閱供應(yīng)商系統(tǒng)發(fā)送的記載存貨名稱、數(shù)量、狀態(tài)等信息的郵件，公司與供應(yīng)商的對(duì)賬記錄等，確認(rèn)期末存放在供應(yīng)商處存貨的數(shù)量和狀態(tài)。（3）對(duì)于不可盤點(diǎn)的已在生產(chǎn)線上加工生產(chǎn)的委托加工物資，審計(jì)人員應(yīng)于現(xiàn)場(chǎng)觀察加工過程，取得對(duì)應(yīng)在產(chǎn)品的加工報(bào)表并與賬面數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，抽取部分流程卡或隨工單進(jìn)行檢查，獲取經(jīng)對(duì)方蓋章確認(rèn)的委外加工清單并結(jié)合期后產(chǎn)成品入庫情況進(jìn)行分析核對(duì)，對(duì)生產(chǎn)線上的存貨明細(xì)進(jìn)行函證。（4）復(fù)核公司調(diào)查及評(píng)價(jià)第三方工作的程序。

三、第三方倉庫存貨審計(jì)的常見問題及改進(jìn)建議

（一）第三方倉庫存貨審計(jì)的常見問題

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)控。（1）以公司的生產(chǎn)環(huán)節(jié)系委托第三方完成為由，未執(zhí)行生產(chǎn)與倉儲(chǔ)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試程序。（2）公司的原材料主要系晶圓，在晶圓采購環(huán)節(jié)，晶圓主要由供應(yīng)商直接發(fā)往晶圓測(cè)試廠，在原材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)未區(qū)分外協(xié)加工廠代為驗(yàn)收與自有倉庫驗(yàn)收。（3）在供應(yīng)商對(duì)賬環(huán)節(jié)，僅關(guān)注了采購額和應(yīng)付賬款余額的對(duì)賬，未將對(duì)賬內(nèi)容是否包含封裝測(cè)試廠代保管存貨作為測(cè)試程序之一。（4）在存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，未區(qū)分公司自有倉庫盤點(diǎn)與外協(xié)加工廠代保管存貨的盤點(diǎn)。

2.監(jiān)盤。（1）獲取存貨存放地點(diǎn)清單后，未評(píng)價(jià)其完整性，可能導(dǎo)致遺漏重要的存貨存放地點(diǎn)。（2）獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃后，未評(píng)價(jià)其是否充分、適當(dāng)。（3）未對(duì)重要的外協(xié)加工廠商的存貨進(jìn)行監(jiān)盤。對(duì)外協(xié)加工廠商的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)需要與外協(xié)加工廠商進(jìn)行協(xié)商，由于各種主客觀原因，外協(xié)加工廠商未予配合從而導(dǎo)致未監(jiān)盤；或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人員不足、成本過高為由，僅選取部分存貨存放地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤。（4）監(jiān)盤比例較低。芯片封裝測(cè)試環(huán)節(jié)涉及流程較多，供應(yīng)商配合公司對(duì)生產(chǎn)線上的在產(chǎn)品進(jìn)行大面積盤點(diǎn)難度較大，因此當(dāng)存放在封測(cè)廠商生產(chǎn)線上的在產(chǎn)品占比較高時(shí)，對(duì)應(yīng)的監(jiān)盤比例可能會(huì)較低。（5）未在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨盤點(diǎn)執(zhí)行情況，僅在盤點(diǎn)結(jié)束后實(shí)施抽盤程序。（6）在監(jiān)盤過程中僅關(guān)注存貨數(shù)量，未關(guān)注存貨狀況。（7）在監(jiān)盤過程中未關(guān)注存貨的所有權(quán)，存貨是否貼有被審計(jì)單位的標(biāo)識(shí)。（8）抽盤時(shí)，僅執(zhí)行“從表到實(shí)”的測(cè)試，遺漏了“從實(shí)到表”的測(cè)試。（9）當(dāng)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日不同時(shí)，未測(cè)試盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)，或者僅獲取盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)記錄，未選取存貨項(xiàng)目檢查其出入庫。

3.函證。（1）在實(shí)施函證程序時(shí)，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)第三方的誠信度和客觀性，以及相關(guān)回函的可靠性。（2）函證內(nèi)容存在瑕疵，比如僅函證了存貨的數(shù)量，未對(duì)其狀況進(jìn)行函證。（3）未對(duì)函證全過程保持必要的控制。例如為提高回函效率，將函證原件通過公司業(yè)務(wù)員轉(zhuǎn)交給被詢證者。（4）未對(duì)所有未回函的樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序。

4.審計(jì)底稿記錄不全。（1）期末存貨按存放地點(diǎn)匯總列示時(shí)，未明確列示各倉庫的存貨余額，導(dǎo)致無法從整體層面快速了解公司存貨金額的分布及各倉庫的重要性排序。（2）在選擇外協(xié)加工廠商進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，未記錄選擇這些地點(diǎn)的原因。（3）在執(zhí)行外協(xié)加工廠商走訪程序時(shí)，未記錄與外協(xié)加工廠商進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式等。

（二）第三方倉庫存貨審計(jì)的改進(jìn)建議

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)控。

（1）集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程包含芯片設(shè)計(jì)、晶圓制造、晶圓測(cè)試、芯片封裝、成品測(cè)試、芯片銷售，其中芯片設(shè)計(jì)和芯片銷售由公司自主完成，而晶圓制造、晶圓測(cè)試、芯片封裝、成品測(cè)試均委托第三方完成。雖然生產(chǎn)環(huán)節(jié)系由第三方完成，但也是公司業(yè)務(wù)流程不可或缺的一部分，因此需執(zhí)行生產(chǎn)與倉儲(chǔ)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試程序。

（2）在原材料采購入庫環(huán)節(jié)，與一般企業(yè)不同的是，公司的原材料通常由供應(yīng)商直接發(fā)往晶圓測(cè)試廠，在原材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)，應(yīng)注意外協(xié)加工廠代為驗(yàn)收與自有倉庫驗(yàn)收的區(qū)別。除關(guān)注簽收單外，還應(yīng)關(guān)注原材料供應(yīng)商的發(fā)貨通知、由晶圓測(cè)試廠代簽收的裝箱單及被審計(jì)單位編制的采購入庫單，三者的內(nèi)容是否一致。

（3）公司存放在封裝測(cè)試廠的存貨金額重大，在供應(yīng)商對(duì)賬環(huán)節(jié)，應(yīng)關(guān)注對(duì)第三方保管存貨的日常核對(duì)，包括對(duì)賬頻率、對(duì)賬方式、對(duì)賬內(nèi)容、差異處理等。

（4）每月封裝測(cè)試廠會(huì)對(duì)代保管存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，并形成盤點(diǎn)報(bào)告發(fā)送給集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)。每半年末或每年末，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)安排人員對(duì)存放金額相對(duì)較大的外協(xié)廠商的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。在存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，審計(jì)人員要了解公司對(duì)外協(xié)加工廠代保管存貨的盤點(diǎn)制度，并抽查封裝測(cè)試廠的月度盤點(diǎn)報(bào)告，公司的年度盤點(diǎn)記錄等，關(guān)注公司是否定期盤點(diǎn)，盤點(diǎn)表是否經(jīng)第三方倉庫人員、公司的財(cái)務(wù)人員、運(yùn)營人員簽字等。

2.監(jiān)盤。

（1）對(duì)公司提供的存貨存放地點(diǎn)清單的完整性進(jìn)行核查。核查內(nèi)容包括但不限于詢問公司除管理層和財(cái)務(wù)部門以外的其他人員，如銷售人員、倉庫人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點(diǎn)的情況；比較公司不同時(shí)期的存貨存放地點(diǎn)清單，關(guān)注倉庫變動(dòng)情況，以確定是否存在因倉庫變動(dòng)而未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生；檢查公司存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在公司尚未告知審計(jì)人員的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）。

（2）獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃后，應(yīng)評(píng)價(jià)其是否充分、適當(dāng)。如果認(rèn)為存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，應(yīng)與公司溝通并提請(qǐng)其修改存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

（3）集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存貨主要存放于各外協(xié)加工廠商處，對(duì)于存貨金額較大或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的外協(xié)倉庫，應(yīng)全部實(shí)施監(jiān)盤；對(duì)于其他存貨存放地點(diǎn)，可選擇部分存放地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤。

（4）加大與供應(yīng)商的協(xié)商力度，提高存放在供應(yīng)商處存貨的監(jiān)盤比例，做到能盤盡盤。

（5）監(jiān)盤應(yīng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施，即審計(jì)人員應(yīng)在公司進(jìn)行存貨盤點(diǎn)的同時(shí)實(shí)施監(jiān)盤。

（6）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)涉及存貨的存在和狀況兩個(gè)方面，因此在監(jiān)盤過程中還應(yīng)關(guān)注存貨的狀況，是否存在積壓、呆滯、毀損、陳舊、過時(shí)、殘次的存貨。

（7）由于集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的行業(yè)特性，在封裝測(cè)試廠存放著不同公司的委外加工存貨，因此在監(jiān)盤時(shí)應(yīng)特別關(guān)注所監(jiān)盤存貨的所有權(quán)。通常封裝測(cè)試廠會(huì)給每個(gè)客戶編制代碼，關(guān)注所監(jiān)盤存貨是否貼有代表被審計(jì)單位的客戶代碼，所有權(quán)屬于被審計(jì)單位的存貨是否已明確區(qū)分和存放。

（8）在存貨抽盤時(shí)，應(yīng)執(zhí)行“從表到實(shí)”和“從實(shí)到表”的雙向測(cè)試。針對(duì)“從實(shí)到表”的測(cè)試，審計(jì)人員無需事先確定抽盤項(xiàng)目，而是在監(jiān)盤過程中根據(jù)盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)情況，選取特定項(xiàng)目（如實(shí)物數(shù)量較多、單獨(dú)存放、標(biāo)簽陳舊等）進(jìn)行測(cè)試。

（9）當(dāng)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日不同時(shí)，應(yīng)測(cè)試盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)。對(duì)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨入庫實(shí)施雙向檢查，即從入庫單/簽收單據(jù)查至相應(yīng)的存貨記錄，以及從存貨記錄查至相應(yīng)的入庫單/簽收單據(jù)；對(duì)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨出庫實(shí)施雙向檢查，即從出庫單/發(fā)運(yùn)單據(jù)查至相應(yīng)的存貨記錄，以及從存貨記錄查至相應(yīng)的出庫單/發(fā)運(yùn)單據(jù)。

3.函證。

（1）第三方的誠信度和客觀性直接影響回函的可靠性，因此在實(shí)施函證程序時(shí)應(yīng)對(duì)第三方的誠信度和客觀性進(jìn)行評(píng)價(jià)。收到回函時(shí)應(yīng)對(duì)回函的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括收回的詢證函是否是原件，是否與發(fā)函件系同一份；回函是否由被詢證者直接寄給審計(jì)人員；回函的發(fā)件方、地址是否與被詢證者名稱、地址一致等。

（2）對(duì)第三方倉庫存貨的函證內(nèi)容應(yīng)包含截止日期、存貨的類別（如委托加工物資、代管存貨等）、存貨的狀態(tài)（在線、在庫）、倉庫名稱（未測(cè)倉、已測(cè)倉、良品倉等）、存貨編碼、存貨名稱、規(guī)格型號(hào)、批號(hào)、數(shù)量單位、存貨的結(jié)存數(shù)量、是否有留置權(quán)、狀況等。

（3）審計(jì)人員應(yīng)對(duì)第三方倉庫的存貨函證全過程進(jìn)行有效控制，包括詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回。詢證函經(jīng)公司蓋章后，應(yīng)由審計(jì)人員直接發(fā)出，并在詢證函中指明由被詢證者直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函。

（4）根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》(2019年修訂)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有未回函的樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序，而不能選取部分未回函樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序。故針對(duì)所有未回函的外協(xié)加工廠商詢證函，均應(yīng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

4.審計(jì)底稿記錄。

（1）期末存貨按存放地點(diǎn)匯總列示時(shí)，應(yīng)包含的要素包括倉庫名稱、倉庫性質(zhì)（自有倉庫、外協(xié)倉庫、物流暫存?zhèn)}以及租賃倉庫等）、存放存貨主要類別、期末存貨余額及占比、倉庫地點(diǎn)等，并將各倉庫存貨余額的合計(jì)數(shù)與賬面的存貨余額進(jìn)行核對(duì)，確保倉庫的完整性。

（2）在選擇外協(xié)加工廠商進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，應(yīng)在存貨監(jiān)盤底稿中記錄選擇這些外協(xié)加工廠商的理由。

（3）在執(zhí)行走訪程序時(shí)，底稿記錄應(yīng)完整，包括與外協(xié)加工廠商進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式、訪談地點(diǎn)、訪談地點(diǎn)是否與外協(xié)加工廠商工商注冊(cè)地址或?qū)嶋H生產(chǎn)經(jīng)營地址一致、被訪談人員的職位等。

四、關(guān)于第三方倉庫存貨管理的建議

《上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)（2021年第5期）》在科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)問題中指出，科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)在存貨中存在的問題包括：“一是對(duì)于存放至客戶或加工廠商的存貨缺乏有效管理。部分公司會(huì)由于行業(yè)慣例將存貨置放于客戶或加工商。例如，采用Fabless模式的芯片企業(yè)因封裝測(cè)試會(huì)將在產(chǎn)品存放在外協(xié)加工廠商處……而上述產(chǎn)品的控制權(quán)依舊屬于公司。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分公司缺乏有效的內(nèi)控制度對(duì)該類存貨進(jìn)行有效管理……”。由于存放在外協(xié)加工廠商處的存貨對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)較為重要，結(jié)合監(jiān)管要求，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)存放在外協(xié)加工廠商的存貨的管理。具體建議如下：

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況建立符合公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的存貨內(nèi)部控制制度，包括《委外管理制度》、《倉儲(chǔ)管理制度》及《第三方倉庫進(jìn)銷存與盤點(diǎn)制度》等。公司的存貨內(nèi)部控制制度應(yīng)適用于所有實(shí)物存貨（包括原材料、委托加工物資、產(chǎn)成品以及發(fā)出商品等）和所有倉庫（包括自有倉庫、封裝測(cè)試廠商倉庫、物流暫存?zhèn)}以及租賃倉庫等）的管理。

2.對(duì)外協(xié)加工廠商倉庫的具體管控措施。封裝測(cè)試廠倉庫需要按公司要求規(guī)范進(jìn)行實(shí)物收料入庫、安排投料、生產(chǎn)加工、包裝和出貨，并每天提供WIP報(bào)表，便于公司進(jìn)行生產(chǎn)過程監(jiān)督。月末封裝測(cè)試廠按公司的要求提供生產(chǎn)、庫存等各類報(bào)表文件，便于公司核對(duì)存貨數(shù)量，確認(rèn)存貨狀態(tài)。此外公司通過對(duì)封裝測(cè)試廠定期或不定期稽核，抽查、落實(shí)封裝測(cè)試廠對(duì)公司規(guī)范要求的執(zhí)行情況。

3.外協(xié)加工廠商倉庫存貨保管要求。各外協(xié)加工廠商應(yīng)對(duì)公司制定特定的客戶代碼，公司的產(chǎn)品均應(yīng)有明顯標(biāo)簽貼于產(chǎn)品或流程卡上。原材料晶圓應(yīng)按批號(hào)、客戶代碼等特征根據(jù)各外協(xié)加工廠的管理規(guī)定存放在晶圓庫中，芯片產(chǎn)成品應(yīng)按客戶代碼在單獨(dú)的區(qū)域存放。

4.完善存貨盤點(diǎn)制度。定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是公司管理層的責(zé)任。公司應(yīng)于每年年末制定存貨盤點(diǎn)計(jì)劃以及根據(jù)業(yè)務(wù)需求制定不定期盤點(diǎn)計(jì)劃，安排財(cái)務(wù)人員、運(yùn)營人員與外協(xié)加工廠商倉庫人員對(duì)公司存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，確保賬實(shí)一致，并將存貨盤點(diǎn)結(jié)果做書面記錄。對(duì)于少數(shù)因封裝測(cè)試廠商生產(chǎn)管理或其他客觀原因?qū)е鹿緹o法參與實(shí)物盤點(diǎn)的，財(cái)務(wù)部、運(yùn)營部應(yīng)與封裝測(cè)試廠核對(duì)存貨數(shù)據(jù)，并發(fā)函給封裝測(cè)試廠蓋章確認(rèn)。

5.完善供應(yīng)商對(duì)賬制度。公司應(yīng)每月與封裝測(cè)試廠商核對(duì)代保管存貨的數(shù)量、金額及狀況，確保存貨核算的完整性、準(zhǔn)確性。