不同增值稅計(jì)稅方式對(duì)橫向科研項(xiàng)目核算的影響

樊雨潔 高 立

（作者單位：中國(guó)水產(chǎn)科學(xué)研究院漁業(yè)機(jī)械儀器研究所）

財(cái)政部等多部委于2016 年聯(lián)合頒發(fā)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，要求全國(guó)實(shí)行“營(yíng)改增”[1]。不過(guò)，對(duì)于科研事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，并非所有收入都繳納增值稅，如財(cái)政撥款、上級(jí)補(bǔ)助等收入就不在繳稅的范疇內(nèi)。而與其他企事業(yè)單位相互合作委托的橫向科研收入及服務(wù)性收入則需要繳納增值稅，其產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可作為可抵扣銷項(xiàng)。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，科研單位應(yīng)當(dāng)對(duì)涉稅項(xiàng)目的賬務(wù)處理作出調(diào)整，即會(huì)計(jì)人員根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)選擇相應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)項(xiàng)目和匹配相應(yīng)的賬務(wù)處理方式，同時(shí)根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制適用對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目和匹配相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理方式[2]。在實(shí)操中，計(jì)稅方式的改變更多地體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)核算以及增值稅科目的變化上，這成為科研單位開(kāi)展增值稅業(yè)務(wù)核算工作必須應(yīng)對(duì)的難題。因此，從賬務(wù)管理、稅負(fù)成本和科研項(xiàng)目管理等多個(gè)方面出發(fā)，在“營(yíng)改增”政策背景下建立規(guī)范的稅務(wù)管理體系，分析不同增值稅計(jì)稅方式對(duì)科研事業(yè)單位橫向項(xiàng)目核算管理的影響具備重要的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用價(jià)值。

一、增值稅計(jì)稅方式的選擇

在現(xiàn)行政策下，小規(guī)模納稅人指的是年應(yīng)征增值稅銷售額500 萬(wàn)元及以下的單位，而超出這一水平的單位將被劃入一般納稅人[3]。多數(shù)情況下，科研事業(yè)單位的應(yīng)稅年銷售額高于500 萬(wàn)元，因此大多數(shù)的科研院所選擇的是一般計(jì)稅方式計(jì)稅。

財(cái)政部等多部委于2016 年聯(lián)合頒布了《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》，除企業(yè)以外的一般納稅人因技術(shù)服務(wù)、咨詢服務(wù)、信息服務(wù)以及經(jīng)銷其他無(wú)形資產(chǎn)（著作權(quán)、專利等）而發(fā)生的應(yīng)稅行為，應(yīng)按照3%的稅率來(lái)繳納增值稅，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[4]?？蒲惺聵I(yè)單位所承接的橫向科研項(xiàng)目主要?dú)w屬于上述的“四技服務(wù)”的范疇，從簡(jiǎn)化核算過(guò)程的角度來(lái)講，科研事業(yè)單位或許更適合選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。

在“營(yíng)改增”政策背景下，本文以Y 研究所GX 橫向科研項(xiàng)目為對(duì)象進(jìn)行案例研究，圍繞會(huì)計(jì)核算流程最優(yōu)和稅負(fù)成本最低兩項(xiàng)指標(biāo)，就科研事業(yè)單位計(jì)稅方式的合理篩選進(jìn)行稅收籌劃，能夠?qū)蒲惺聵I(yè)單位橫向科研項(xiàng)目的涉稅業(yè)務(wù)管理進(jìn)行規(guī)范，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)采用最優(yōu)的會(huì)計(jì)核算方式做到合法納稅，有效控制稅負(fù)成本。

二、兩種不同計(jì)稅方式的比較

（一）一般計(jì)稅方式

1.一般計(jì)稅方式下橫向科研項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)情況

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，若納稅方采用一般計(jì)稅方式，則應(yīng)按照6%的稅率對(duì)其服務(wù)性收入進(jìn)行計(jì)稅，算式為增值稅稅額=（開(kāi)票金額÷1.06）×0.06。另外，在執(zhí)行項(xiàng)目服務(wù)性收入過(guò)程中所產(chǎn)生的成本費(fèi)用可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余應(yīng)稅收入則不可抵扣[5]。

接下來(lái)以Y 研究所GX 項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)為例，梳理GX項(xiàng)目的應(yīng)稅收入和成本費(fèi)用，從而計(jì)算出該項(xiàng)目的應(yīng)稅額度。如表1 所示，當(dāng)Y 研究所選擇一般計(jì)稅方式時(shí)，GX項(xiàng)目開(kāi)具增值稅發(fā)票所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅稅額=（7 900 000÷1.06）×0.06=447 169.81 元。

表1 GX 項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額明細(xì)表

假設(shè)GX 項(xiàng)目的各項(xiàng)成本費(fèi)用都附有增值稅專用發(fā)票，此時(shí)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣銷項(xiàng)稅額，如表2 所示，該橫向科研項(xiàng)目支出所產(chǎn)生的可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額共計(jì)160 893.17 元，需要繳納的增值稅金額為286 276.64 元。

表2 GX 項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅明細(xì)表

2.一般計(jì)稅方式下橫向科研項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理情況

我們?nèi)砸陨鲜鯣X 項(xiàng)目數(shù)據(jù)為例，在一般計(jì)稅方式下的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過(guò)程如下：

（1）取得收入并開(kāi)具發(fā)票

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)處理 ：

（2）購(gòu)入商品和服務(wù)時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理 ：

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理

在完成結(jié)轉(zhuǎn)以后，若增值稅有留抵稅額，本期無(wú)須再做額外的賬務(wù)處理。相反地，那么當(dāng)月應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其賬務(wù)處理過(guò)程如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理

（5）繳納增值稅

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)處理 ：

（二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方式

1.簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下橫向科研項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)情況

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，若納稅方式采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，則需要按照3%的稅率對(duì)其服務(wù)性收入進(jìn)行計(jì)稅，且禁止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[6]。

根據(jù)簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)算，GX 項(xiàng)目當(dāng)期需要繳納的增值稅金額=(7 900 000÷1.03)×3%=237 000 元。相較于一般計(jì)稅方式，簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下的GX 項(xiàng)目所需繳納的當(dāng)月增值稅稅額減少了49 276.63 元。

2.簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下橫向科研項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理情況

在簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過(guò)程如下：

（1）取得收入并開(kāi)具發(fā)票

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

（2）購(gòu)入商品和服務(wù)時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

由于享受了簡(jiǎn)易計(jì)稅的優(yōu)惠政策，因此取得的發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不能用于抵扣，需要通過(guò)會(huì)計(jì)科目“應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)稅金

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理 ：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理

（4）繳納增值稅

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)處理：

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

顯然，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，即便是GX 項(xiàng)目的各項(xiàng)開(kāi)支都收集到增值稅專用發(fā)票，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)算出的增值稅及附加稅額仍然遠(yuǎn)低于一般計(jì)稅方式的稅負(fù)金額320 629.84 元。

三、研究結(jié)論

通過(guò)一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式對(duì)Y 研究所GX橫向科研項(xiàng)目增值稅稅額進(jìn)行計(jì)算，對(duì)比來(lái)看，基于兩種計(jì)稅方式所得應(yīng)繳稅額存在較大差別，而且賬務(wù)處理流程發(fā)生明顯變化，具體列述如下：

（一）會(huì)計(jì)處理難易程度不同

對(duì)比來(lái)看，采用一般計(jì)稅方式開(kāi)展會(huì)計(jì)核算會(huì)關(guān)聯(lián)更多科目，尤其在月末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)必須具體分析各類科目，用以判斷是否需要繳納當(dāng)期增值稅款。與一般企業(yè)不同的是，科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理是按照項(xiàng)目進(jìn)行分類管理的，一個(gè)項(xiàng)目的核算恰如一個(gè)新的獨(dú)立賬套，若是對(duì)所有涉稅項(xiàng)目進(jìn)行集中結(jié)轉(zhuǎn)，這會(huì)引發(fā)龐大的工作量?？梢?jiàn)，就會(huì)計(jì)核算工作的簡(jiǎn)易度來(lái)講，簡(jiǎn)易計(jì)稅方式相較于一般計(jì)稅方式具有明顯優(yōu)勢(shì)，也更適用于科研事業(yè)單位橫向科研項(xiàng)目的計(jì)稅工作。

（二）產(chǎn)生的稅負(fù)不同

根據(jù)以上分析中，采用一般計(jì)稅方式核算應(yīng)繳稅額明顯高于采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式所得出的稅款?？蒲惺聵I(yè)單位采用不同計(jì)稅方式對(duì)同一項(xiàng)目進(jìn)行核算，所得稅負(fù)差異的成因如下：

第一，科研事業(yè)單位承擔(dān)的橫向科研項(xiàng)目成本費(fèi)用主要體現(xiàn)在發(fā)放的各類勞務(wù)費(fèi)上。在現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景下，科研事業(yè)單位通過(guò)自制表格的方式來(lái)向具體人員發(fā)放勞務(wù)費(fèi)，幾乎不會(huì)開(kāi)具相關(guān)發(fā)票，從勞務(wù)派遣公司獲得的也只能是增值稅普通發(fā)票。

第二，因科研事業(yè)單位的科研人員對(duì)稅務(wù)管理缺乏了解，他們更加傾向于直接從供應(yīng)商獲得增值稅普票，但這類發(fā)票是無(wú)法用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，從而影響了會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)處理效率，同時(shí)造成可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少。

四、應(yīng)對(duì)策略建議

在明確了簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅對(duì)于科研事業(yè)單位稅務(wù)管理的多重影響以后，為實(shí)現(xiàn)流程優(yōu)化和成本控制目標(biāo)，本文提出了以下應(yīng)對(duì)策略及建議：

（一）重視稅收籌劃

一般來(lái)說(shuō)，能否順利開(kāi)具及獲得增值稅發(fā)票，以及納稅方的會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)管理能力都會(huì)影響稅收籌劃決策，對(duì)此，科研事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行綜合分析從而對(duì)增值稅稅務(wù)管理做好籌劃。

（二）強(qiáng)化宣傳，開(kāi)展培訓(xùn)

開(kāi)展專題培訓(xùn)，重點(diǎn)對(duì)那些科研項(xiàng)目較多的研究室進(jìn)行多輪宣導(dǎo)，并且向科研人員明確提出具體要求，比如務(wù)必獲取增值稅專用發(fā)票，厘清可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，掌握一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅的差異?？蒲惺聵I(yè)單位應(yīng)當(dāng)重視財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)的積累，為今后的稅收籌劃提供數(shù)據(jù)支撐。若科研事業(yè)單位已經(jīng)選定了簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，應(yīng)當(dāng)向科研人員作出解釋，以免產(chǎn)生抵觸情緒。

（三）切實(shí)增強(qiáng)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理能力

在“營(yíng)改增”政策背景下，科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作出現(xiàn)重大轉(zhuǎn)變，這為科研事業(yè)單位提供了稅務(wù)紅利，但同時(shí)也對(duì)其財(cái)務(wù)管理能力提出了更高要求。一般計(jì)稅方式具有管理要求高、核算流程長(zhǎng)的特點(diǎn)，科研事業(yè)單位必須積極學(xué)習(xí)相關(guān)稅法，同時(shí)調(diào)整自身的管理思維，準(zhǔn)確落實(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工作。