研發(fā)費(fèi)用資本化內(nèi)部制度建設(shè)建議

范 佳 南方電網(wǎng)電力科技股份有限公司

隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)所面臨的市場競爭也變得更加激烈，很多企業(yè)已經(jīng)從以前的重生產(chǎn)轉(zhuǎn)向了重研發(fā)，企業(yè)管理者的創(chuàng)新觀念也在不斷增強(qiáng)，他們高度關(guān)注公司的研發(fā)工作，并積極推動了公司的技術(shù)創(chuàng)新，從而提高了公司的發(fā)展?jié)撃?。在我國企業(yè)飛速增長的背景下，形成相對統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范就變得尤為重要。

一、研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)概念研究

我國將企業(yè)研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段是具有探索性和預(yù)見性的研究，目的是為了獲得和了解新的科技知識。開發(fā)階段是在研究階段的基礎(chǔ)上，已基本具備了新技術(shù)，并將研究階段的成果或其他科技技術(shù)知識運(yùn)用到新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等的研究。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化政策

(一)研發(fā)費(fèi)用可資本化與費(fèi)用化的政策規(guī)定

在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》中，研究階段發(fā)生的一切費(fèi)用都要成本化，并記入本期利潤；開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，只有在滿足要求的情況下，方可被資本化，并在研發(fā)結(jié)束后轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)以會計準(zhǔn)則資本化條件作為劃分資本化時點(diǎn)和核算的依據(jù)，來區(qū)分對所研發(fā)的費(fèi)用是采取費(fèi)用化或是資本化。費(fèi)用化研發(fā)支出依照稅收優(yōu)惠減免之后，按當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實際發(fā)生額的100%加計抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；如果研究與開發(fā)活動的支出構(gòu)成了無形資產(chǎn)，則后續(xù)應(yīng)以其成本的200%在稅前攤銷。

(二)研發(fā)費(fèi)用可資本化的要求

會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)部分提到，企業(yè)研發(fā)過程的五個資本化條件為：“一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量?！逼渲校?jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)以及技術(shù)的獨(dú)創(chuàng)性在判斷資本化時更為重要。

三、企業(yè)研發(fā)投入的會計處理問題

(一)稅收優(yōu)惠對企業(yè)調(diào)整資本化范圍的誘惑

2008 年，我國正式通過研發(fā)加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，加計扣除比例也從最初的50%逐步提升到100%，由此體現(xiàn)了政府支持企業(yè)加大研發(fā)投入的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策的大力傾斜和資本化時點(diǎn)依據(jù)的不夠清晰，為公司的盈余與收益管理留下了可操作性。個別企業(yè)通過變更資本化范圍來調(diào)節(jié)利潤，研發(fā)費(fèi)用資本化后，這些費(fèi)用將被計入無形資產(chǎn)的成本之中，從而導(dǎo)致了資本化過程中企業(yè)利率較高，而后續(xù)攤銷年度內(nèi)企業(yè)利潤下降。公司想獲得最大的避稅效果，就必須把研發(fā)成本盡可能費(fèi)用化；如果公司利潤較高，那么就可以盡可能擴(kuò)大研發(fā)支出的費(fèi)用化，從而增加當(dāng)期損益，減少當(dāng)年稅負(fù)。而當(dāng)企業(yè)未來五年無法產(chǎn)生足夠的利潤用于享受加計扣除優(yōu)惠時，企業(yè)也可能更有動力創(chuàng)造條件將研發(fā)費(fèi)用資本化為無形資產(chǎn)，并在以后年度內(nèi)進(jìn)行攤銷。

(二)權(quán)益增值對企業(yè)調(diào)整資本化范圍的侵蝕

公司通過研發(fā)費(fèi)用的資本化，使公司的無形資產(chǎn)增值，從而增加了擁有和控制的公司資產(chǎn)，在降低當(dāng)期費(fèi)用的時候，公司的所有者權(quán)益也會得到提升，而無形資產(chǎn)的增加也會相應(yīng)地改變公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，公司的權(quán)益比率上升，償債能力和盈利能力也會得到提升。除此之外，研發(fā)資本化能夠減少公司的當(dāng)期收益影響，有益于完成公司當(dāng)期收益目標(biāo)的要求，激勵了公司加大技術(shù)投入，從而提高公司的附加值，同時也激發(fā)了企業(yè)通過調(diào)節(jié)公司資本化范圍以改變企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的動機(jī)。

(三)投資者的決策偏好對企業(yè)調(diào)整資本化范圍的影響

首先，形成無形資產(chǎn)有利于提升企業(yè)形象、增加公司價值，資本化產(chǎn)生的現(xiàn)金流量屬于投資活動的現(xiàn)金流出；與此相反，研發(fā)開支費(fèi)用化的現(xiàn)金流則屬于經(jīng)營性現(xiàn)金流出。在不考慮費(fèi)用化和資本化對凈利潤和現(xiàn)金流量的影響的情況下，僅使用市盈率方法進(jìn)行估值，將會增加企業(yè)的市場價值，導(dǎo)致企業(yè)估值出現(xiàn)偏差，從而影響投資者的決策。其次，研發(fā)投入費(fèi)用化，雖然可以減少當(dāng)期稅負(fù)，但費(fèi)用化研發(fā)支出的增長必將導(dǎo)致本年利潤減少，公司表現(xiàn)的下滑也會激怒投資者，這就又形成了一個企業(yè)可能操縱研發(fā)投入資本化范圍的動機(jī)。

四、國內(nèi)外現(xiàn)行會計處理方式的對比

(一)全部費(fèi)用化的會計處理方式

美國會計準(zhǔn)則將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，主要原因為：一是研發(fā)的高風(fēng)險使其未來收益具有很大的不確定性；二是認(rèn)為研究開發(fā)費(fèi)用與資產(chǎn)的界定有偏差，研究開發(fā)費(fèi)用不能作為公司資產(chǎn)；三是認(rèn)為研發(fā)支出資本化后進(jìn)行攤銷違背了收入成本配比的原則；四是認(rèn)為將研發(fā)支出全部資本化能夠向企業(yè)管理者、投資者等信息相關(guān)方提供決策有用的信息，而且這樣的處理方法相對簡單，省去了會計確認(rèn)、計量及后續(xù)分?jǐn)偟裙ぷ?，具有很好的可操作性，能夠避免?shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為信息時出現(xiàn)偏差；五是降低當(dāng)期稅收。基于此，這種方法在美國、德國等國家受到了廣泛的青睞。

(二)全部資本化的會計處理方式

全部資本化的主要代表性國家是荷蘭、瑞典等國，項目研發(fā)成功后，企業(yè)將獲得專利、專有技術(shù)權(quán)等研究成果，很可能會給企業(yè)的未來發(fā)展帶來正面的經(jīng)濟(jì)影響。將研發(fā)投入完全資本化的處理方法，不僅與權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入成本配比原則一致，還能更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，在一定程度上避免企業(yè)管理者因追求經(jīng)濟(jì)利益而導(dǎo)致的短期行為。

取消上述兩類門診之后，寧波一院開設(shè)全科門診，增開老年醫(yī)學(xué)科門診，增加內(nèi)科?？崎T診。同時，醫(yī)院嚴(yán)格控制門診慢性藥物使用，每人次門診慢病用藥不超7天量，希望引導(dǎo)慢病患者到基層配藥。

該方法的不足之處在于，在研發(fā)項目不能為公司帶來期望的收益時，如果將所有的研發(fā)費(fèi)用資本化，就會造成公司當(dāng)期的利潤和資產(chǎn)的虛增，導(dǎo)致財務(wù)報表信息披露失真，對利益相關(guān)者的決策造成誤導(dǎo)。由于科技發(fā)展日新月異，經(jīng)濟(jì)效益的實現(xiàn)也存在不確定性，因此，完全資本化實際上是一種透支企業(yè)未來利潤的方法。

(三)有條件資本化的會計處理方式

我國將研發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段，主要依據(jù)為：一是在研究階段所投入的研發(fā)費(fèi)用并沒有足夠的證據(jù)證明其可以在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益，因此，研發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)納入到當(dāng)期損益；二是開發(fā)階段的研發(fā)活動已經(jīng)通過了研究階段的證實，可以認(rèn)為研發(fā)成功的可能性較高，未來可以將其轉(zhuǎn)化為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

有條件的資本化是一種真實客觀反映研發(fā)過程和結(jié)果的核算方式，符合收入成本配比原則，有效提升了業(yè)財數(shù)據(jù)的協(xié)同效果和財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量，同時也能夠真實合理反映研發(fā)成果對企業(yè)未來的影響，是對全部費(fèi)用化或全部資本化的取長補(bǔ)短。然而，有條件資本化的可操作性較差，存在人為操縱空間，具體體現(xiàn)為兩個階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)管理層對盈余的操縱、攤銷期限和方法等方面，目前都是缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。當(dāng)前，全球范圍內(nèi)都沒有一套可以指導(dǎo)企業(yè)克服上述缺點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)和細(xì)則，這就使得企業(yè)在實施這種處理方法時，往往只能依靠企業(yè)的自主判斷和內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，缺乏支撐文件導(dǎo)致不同企業(yè)的資本化標(biāo)準(zhǔn)存在差異，也造成了不同行業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。

五、研發(fā)費(fèi)用資本化案例分析

以開發(fā)定制化小型集成軟件為案例，從資本化確認(rèn)條件以及資本化時點(diǎn)的選擇進(jìn)行分析。

(一)資本化確認(rèn)的條件

1.技術(shù)可行性

定制化小型集成軟件是通過對企業(yè)的人力資源、業(yè)務(wù)過程、財務(wù)管理等多個模塊進(jìn)行整合而成的一體化企業(yè)管理軟件。根據(jù)我國企業(yè)數(shù)據(jù)披露質(zhì)量的要求，企業(yè)對系統(tǒng)的基礎(chǔ)功能需求比較統(tǒng)一，所以軟件研發(fā)公司開發(fā)小型企業(yè)集成軟件的技術(shù)已經(jīng)較為成熟，研發(fā)重點(diǎn)在于滿足企業(yè)定制化需求，即完成基礎(chǔ)系統(tǒng)搭建后，進(jìn)行技術(shù)優(yōu)化和樣機(jī)研制，開展環(huán)境測試，消除技術(shù)不確定性，從而具備技術(shù)可行性。

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖

傳統(tǒng)企業(yè)集成軟件可以整合各部門的信息，打破部門間的信息傳遞障礙，從而節(jié)約運(yùn)營成本，增強(qiáng)運(yùn)營監(jiān)控能力，管理公司資產(chǎn)，提升工作效率。然而越來越多的企業(yè)基于實際辦公需求摒棄了傳統(tǒng)的系統(tǒng)軟件，而委托軟件系統(tǒng)開發(fā)企業(yè)定制化小型集成軟件，但由于研發(fā)的投入較高，所以目前的市場占有率有限。定制化集成軟件作為系統(tǒng)研發(fā)企業(yè)重點(diǎn)布局的研發(fā)產(chǎn)品，存在廣闊的市場前景，軟件開發(fā)公司對其開發(fā)出于自身使用以及出售的意圖。

3.該無形資產(chǎn)存在市場或具有有用性

企業(yè)集成軟件已有一定的市場，然而產(chǎn)品制造銷售企業(yè)對于業(yè)財融合往往有更高要求，根據(jù)客戶的定制化需求開發(fā)出的新產(chǎn)品，以適應(yīng)更復(fù)雜多變的生產(chǎn)環(huán)境，將會有更高的市場價值和前景。同時，根據(jù)企業(yè)使用的需求不斷迭代開發(fā)，確保技術(shù)的獨(dú)創(chuàng)性和領(lǐng)先性，也將形成長期穩(wěn)定的收益。即定制化小型集成軟件是一款實用性和推廣性較強(qiáng)的辦公軟件，能夠滿足自身使用或出售的要求。

4.有足夠的資源支持以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)

軟件開發(fā)公司通常在軟件開發(fā)、系統(tǒng)集成等領(lǐng)域已具有較高的職業(yè)化水平。項目研發(fā)人員具有豐富的研發(fā)管理與執(zhí)行經(jīng)驗，熟悉該領(lǐng)域技術(shù)發(fā)展趨勢，對大中型數(shù)據(jù)庫的管理和開發(fā)技術(shù)有豐富的應(yīng)用經(jīng)驗；項目產(chǎn)品人員熟悉該領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)環(huán)境，能夠有效與內(nèi)部使用者以及外部客戶進(jìn)行溝通，完善和轉(zhuǎn)化產(chǎn)品需求，協(xié)調(diào)改進(jìn)技術(shù)開發(fā)路線。由于軟件開發(fā)主要成本為人力成本，且正常運(yùn)營的軟件開發(fā)公司已具備一定的客戶群體和市場營銷體系，所以公司能夠憑借自身的資金實力、技術(shù)實力和市場整合能力，能夠?qū)⒃擁椖砍晒Φ穆涞亍?/p>

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量

公司有關(guān)的項目管理部門、研究開發(fā)部門和財務(wù)部門，對與研究開發(fā)有關(guān)的研究開發(fā)成本進(jìn)行管理，并對項目進(jìn)行獨(dú)立的會計處理，能夠保證研發(fā)投入的會計核算管理嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則。

綜上所述，從資本化確認(rèn)條件對該案例進(jìn)行分析，認(rèn)為該項目技術(shù)可行、有需求、有能力、有市場、能夠可靠計量，滿足資本化條件。

(二)資本化確認(rèn)的時點(diǎn)

由于小型集成軟件的技術(shù)已經(jīng)已達(dá)到基礎(chǔ)水平，在前期的研究階段，它的研發(fā)投入是比較少的，投入較大的主要是后期的定制化需求開發(fā)，在完成了前期的需求調(diào)研和項目的可行性論證之后，通過公司相關(guān)研發(fā)會議，就可以開始該系統(tǒng)的開發(fā)，并且在其通過會議審議之后，它就能夠按照會計準(zhǔn)則，將其后續(xù)的研發(fā)投入列入開發(fā)支出，并將其進(jìn)行資本化。

六、研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對策

(一)完善研發(fā)費(fèi)用資本化條件

首先，企業(yè)研發(fā)應(yīng)確保技術(shù)的獨(dú)創(chuàng)性，這是研發(fā)活動開展的前提。其次，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)確認(rèn)計量的條件之一為“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，基于這一點(diǎn)，企業(yè)在考慮資本化標(biāo)準(zhǔn)時也應(yīng)加入對經(jīng)濟(jì)效益和支出的考慮，它要求企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動的產(chǎn)出，一定要在未來能夠給公司帶來經(jīng)濟(jì)效益，并且預(yù)計可以抵消研發(fā)活動的支出。所以，在對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化時，必須考慮研發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益以及技術(shù)獨(dú)創(chuàng)性，并對研發(fā)項目的可行性進(jìn)行評價。

(二)制定研發(fā)費(fèi)用的具體處理規(guī)定

各行業(yè)無形資產(chǎn)所占的比例有較大差異。比如，軟件開發(fā)企業(yè)的研發(fā)投入是企業(yè)的主要成本，是產(chǎn)生利潤的最大來源，因此，軟件開發(fā)企業(yè)的資本化比例往往能夠直接體現(xiàn)出企業(yè)的研發(fā)能力，研發(fā)支出高度費(fèi)用化就不能反映出企業(yè)資產(chǎn)的實際情況，也不能充分體現(xiàn)研發(fā)活動效益，甚至還會影響企業(yè)管理者的投資決策。勞力密集型公司研發(fā)行為相對較少，且研發(fā)投入較低，公司盈利主要是通過日常經(jīng)營活動獲取，而自行研發(fā)無形資產(chǎn)帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益并非公司盈利的主要手段，因而企業(yè)研發(fā)費(fèi)用化水平較高。所以在制定研發(fā)費(fèi)用的具體處理方法時，也可以結(jié)合重要性原則，根據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)進(jìn)行選擇。

(三)聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)審查

在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的條件并沒有嚴(yán)格的要求，所以在實際工作中，還需要財務(wù)人員自己來把握，這也給公司提供了一定的可操作空間。為了解決這一問題，可以聘請第三方的專業(yè)評價機(jī)構(gòu)，對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用是否滿足資本化條件以及研發(fā)費(fèi)用核算是否合規(guī)等進(jìn)行審核，這樣能夠減少會計差錯，防止因無作業(yè)規(guī)范而造成的會計工作錯誤，又能根據(jù)不同企業(yè)的實際情況提供更為專業(yè)的作業(yè)指導(dǎo)，有利于督促企業(yè)重視研發(fā)投入管理的合法合規(guī)性，同時，第三方審查對上市企業(yè)的信息披露的準(zhǔn)確性也有較大的提升作用。

七、結(jié)語

綜上所述，研發(fā)投入有條件資本化是具備我國特色的重要會計準(zhǔn)則，旨在促進(jìn)高科技企業(yè)發(fā)展和促進(jìn)自主創(chuàng)新，這也表明了我國對于研發(fā)的資本化非常的慎重。但在實踐中，許多公司卻為了逃避稅收或粉飾財務(wù)指標(biāo)，淡化了研發(fā)資本化的界限，進(jìn)行了不合理的會計處理。所以，企業(yè)編制內(nèi)控制度和細(xì)則，明確研發(fā)費(fèi)用資本化的時點(diǎn)和范圍等具體內(nèi)容，就顯得十分現(xiàn)實和迫切。

在進(jìn)行研發(fā)資本化時應(yīng)注重以下三個方面：明確產(chǎn)業(yè)資本化的條件，使實務(wù)工作者能更好地把握研發(fā)資本化的判斷條件；建立健全企業(yè)內(nèi)部的制度，完善評價機(jī)制，促使研發(fā)資本化得到更加合法合規(guī)的實施；聘請第三方事務(wù)所進(jìn)行審查，提升研發(fā)數(shù)據(jù)披露質(zhì)量，使得企業(yè)相關(guān)者可以了解到研發(fā)支出的實際狀況，進(jìn)而可以對公司的創(chuàng)新能力做出全面而準(zhǔn)確的評價?！?/p>