社會(huì)審計(jì)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)問(wèn)題及改革轉(zhuǎn)型研究

王鵬宇 穆培茂

（作者單位：農(nóng)業(yè)農(nóng)村部財(cái)會(huì)服務(wù)中心）

一、現(xiàn)有社會(huì)審計(jì)仍存在諸多問(wèn)題

（一）德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能勤勉盡責(zé)

2023 年03 月17 日，德勤作為世界上資格最老的從事審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一被財(cái)政部給予了行政處罰。財(cái)政部官網(wǎng)上發(fā)布了對(duì)于德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰決定，罰沒(méi)德勤北京分所2.22 億元，給予德勤總所警告。這一決定的原因是德勤在為中國(guó)華融資產(chǎn)管理股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱華融）服務(wù)期間，未充分關(guān)注華融多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，未穿透審計(jì)底層資產(chǎn)真實(shí)狀況，對(duì)重大投資事項(xiàng)忽略審批合規(guī)性，對(duì)已識(shí)別的異常交易未恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)等。德勤作為華融的審計(jì)機(jī)構(gòu)，未能履職盡責(zé)，導(dǎo)致華融的巨額虧損未能被有效阻止。業(yè)內(nèi)人士表示，此次財(cái)政部對(duì)華融和德勤的處罰決定體現(xiàn)了國(guó)家嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的堅(jiān)定決心，釋放了明確的從嚴(yán)監(jiān)管信號(hào)，把財(cái)會(huì)監(jiān)督的板子落在實(shí)處、打在痛處，堅(jiān)決清除“害群之馬”[1]。德勤在3 月17 日晚間回復(fù)表示尊重和接受財(cái)政部的處罰決定，但并不認(rèn)為其審計(jì)報(bào)告需要調(diào)整。

（二）安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)道德缺失

這種未能有效進(jìn)行審計(jì)的案例在審計(jì)界似乎并不稀奇，早在2002 年，世界著名的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“安達(dá)信”）由于牽涉到安然事件而轟然倒臺(tái)，安然事件給整個(gè)世界金融秩序帶來(lái)了不可估量的影響，各國(guó)也出臺(tái)法案明確審計(jì)機(jī)構(gòu)所肩負(fù)的職責(zé)和責(zé)任。隨著相關(guān)法律的健全和監(jiān)管的加強(qiáng)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊情況有所好轉(zhuǎn)，但審計(jì)機(jī)構(gòu)職業(yè)道德的缺失，人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的事件在全世界仍屢有發(fā)生。安然事件的核心與道德息息相關(guān)，安達(dá)信事務(wù)所合伙人與安然存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。安然事件絕不是簡(jiǎn)單的盡職問(wèn)題，安然事件的本質(zhì)是事務(wù)所不想發(fā)現(xiàn)舞弊的存在，是審計(jì)師職業(yè)道德缺失的表現(xiàn)。

同樣曾經(jīng)作為中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)頭羊，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“瑞華”）是我國(guó)第一批被授予A+H 股企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2021 年，瑞華由于涉嫌上市公司康得新財(cái)務(wù)造假，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，隨后瑞華余震不斷，旗下公司的首次公開募股（Initial Public Offering, IPO）項(xiàng)目全部被終止[2]。時(shí)至今日，瑞華已無(wú)任何一家上市公司的年審業(yè)務(wù)，從領(lǐng)頭羊到倒臺(tái)，短短兩年時(shí)間，這個(gè)曾經(jīng)的內(nèi)資第一大所驟然倒下。瑞華的審計(jì)師也同樣對(duì)財(cái)務(wù)造假公司有一定的預(yù)見(jiàn)性，但并未遵從職業(yè)道德的相關(guān)要求，導(dǎo)致瑞華驟然倒塌。

（三）G 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控制度不健全

G 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為北京地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，公司主要業(yè)務(wù)集中在北京地區(qū)公司審計(jì)以及建設(shè)項(xiàng)目結(jié)(決)算審計(jì)。但G 會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)內(nèi)控制度建設(shè)不健全，特別是在投標(biāo)金額問(wèn)題上，G 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制未能對(duì)審計(jì)所需要的成本進(jìn)行合理估算，往往以極低的價(jià)格投標(biāo)，導(dǎo)致中標(biāo)金額經(jīng)常無(wú)法滿足最低的審計(jì)項(xiàng)目需求。在這種情況下，G 會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)采取減少抽樣、減少現(xiàn)場(chǎng)檢查等方式來(lái)降低成本。

社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)所面臨的勤勉盡職問(wèn)題、道德缺失問(wèn)題和內(nèi)控制度不健全不落實(shí)等問(wèn)題，其原因是多方面的，既有社會(huì)審計(jì)監(jiān)管機(jī)制不健全的原因，也有社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性缺失的原因，更有社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)控制度落實(shí)不力及從業(yè)人員職業(yè)誠(chéng)信和執(zhí)業(yè)能力的原因。

二、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在問(wèn)題的主要原因

（一）執(zhí)業(yè)人員勤勉履職的職業(yè)道德不強(qiáng)

安然事件所帶來(lái)的塞班斯法案成為歷史上最嚴(yán)格的內(nèi)控法案之一，但是現(xiàn)實(shí)是相關(guān)制度并沒(méi)有完全杜絕財(cái)務(wù)舞弊情況的發(fā)生。目前，審計(jì)進(jìn)行了多輪的演變以及變革，會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）的成立，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，為審計(jì)變革提供了很多的便利，但是由于審計(jì)準(zhǔn)入門檻的不斷降低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量不斷增加，具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人數(shù)不斷增加，雖然市場(chǎng)較原先有所擴(kuò)大，但是市場(chǎng)擴(kuò)大的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)張的速度。在這種情況下，為了保護(hù)自身市場(chǎng)占有量，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所將勤勉履職誠(chéng)信盡責(zé)的職業(yè)道德束之高閣。同樣的工作內(nèi)容，檢查越少，對(duì)被審計(jì)單位影響越小，出具的報(bào)告越少披露被審計(jì)單位財(cái)報(bào)的不規(guī)范性就越容易獲得被審計(jì)單位管理層青睞。這種情況會(huì)產(chǎn)生惡性循環(huán)的效果。為了讓事務(wù)所業(yè)務(wù)維持下去，部分審計(jì)人員不得不從主觀意圖上背離審計(jì)初心，避重就輕，避實(shí)就虛，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，棄置誠(chéng)信勤勉原則，出具質(zhì)量不高的審計(jì)報(bào)告。

（二）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)不足導(dǎo)致人員流失嚴(yán)重

由于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)卷，相同項(xiàng)目的審計(jì)費(fèi)用逐年降低。近日，上汽集團(tuán)發(fā)布公告，宣布將由普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所接替已經(jīng)服務(wù)17 年的德勤。相同情況下，審計(jì)費(fèi)由1 110 萬(wàn)元降到不超過(guò)400 萬(wàn)元。雖然審計(jì)費(fèi)用變少了，但是人工成本相較于前期卻有了較大幅度增長(zhǎng)，這種情況使得社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不得不使用更少的人工和實(shí)施更少的檢查程序。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為了保持利潤(rùn)，不得不增加員工的工作時(shí)間，這導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的離職率較高，人員流失嚴(yán)重。某知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)屆生員工工作五年后的在職率不足10%，高強(qiáng)度工作以及無(wú)法與之匹配的薪酬成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流失的重要原因。

審計(jì)費(fèi)用的降低僅僅是目前社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)收入降低的部分寫照，除了某些特定的收入（法律服務(wù)收入）仍保持著一定增長(zhǎng)，審計(jì)業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)咨詢等業(yè)務(wù)收入均不斷降低，利潤(rùn)不斷減少，甚至出現(xiàn)了賠本投標(biāo)的情況。

（三）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)審計(jì)手段無(wú)法應(yīng)對(duì)新的需求

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)信息化的加速演進(jìn)，審計(jì)進(jìn)入新的發(fā)展階段，現(xiàn)有傳統(tǒng)審計(jì)手段很難應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)信息化等問(wèn)題帶來(lái)的新挑戰(zhàn)。部分企業(yè)開發(fā)了自身的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，這對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了新的要求。隨著越來(lái)越多的審計(jì)人員從社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)離職到企業(yè)任職，企業(yè)對(duì)于審計(jì)手段也逐步了解，通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶處理等方式規(guī)避檢查的情況也時(shí)有發(fā)生。

（四）社會(huì)審計(jì)改革面臨諸多困難阻礙

一是機(jī)制阻礙?，F(xiàn)有審計(jì)體系是建筑于既有的社會(huì)治理機(jī)制之上的，審計(jì)改革在一定程度上需要社會(huì)治理機(jī)制的大變革，社會(huì)治理機(jī)制的變革需要較長(zhǎng)的時(shí)間且有很大的難度。二是文化阻礙?，F(xiàn)行審計(jì)體系運(yùn)行了很長(zhǎng)時(shí)間，也形成了自己獨(dú)特的審計(jì)文化，甚至不同的事務(wù)所也形成了自身不同的審計(jì)文化。審計(jì)的變革會(huì)受到這種審計(jì)文化的影響。李家謙在其文章中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以“人合”“知和”為顯著特點(diǎn)的行業(yè)[3]。為此，這決定了事務(wù)所的文化內(nèi)涵不同于一般企業(yè)。其中的合伙人文化更是構(gòu)成事務(wù)所制度的重要一環(huán)，而打破這種文化的圈層具有很大的難度，所以構(gòu)建新的審計(jì)體系在文化認(rèn)同上具有很大難度。三是成本阻礙。審計(jì)改革需要非常高的成本，如建立世界性的審計(jì)聯(lián)盟，需要較大的運(yùn)維成本，如果這個(gè)成本由政府承擔(dān)，那么將會(huì)加大政府財(cái)政預(yù)算的壓力；如果這個(gè)成本由事務(wù)所承擔(dān)，那么這個(gè)成本將最終體現(xiàn)在審計(jì)費(fèi)用上。

上述主觀客觀原因?qū)е履壳吧鐣?huì)審計(jì)仍存在諸多問(wèn)題，審計(jì)改革勢(shì)在必行。審計(jì)變革賦予社會(huì)審計(jì)新的職能和新的審計(jì)手段，減輕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，從審計(jì)角度協(xié)助企業(yè)規(guī)避金融危機(jī)和財(cái)務(wù)舞弊。王鑫鑫等在其文章中表示：我國(guó)要深入推進(jìn)地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理體制改革，進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)改革的試點(diǎn)范圍，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行國(guó)有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中的有效性[4]。

三、改革社會(huì)審計(jì)的意見(jiàn)與建議

（一）成立真正意義上的國(guó)際性審計(jì)師公司

目前，世界上普遍的審計(jì)單位都是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式存在，各地區(qū)的事務(wù)所在一定程度上各自為戰(zhàn)。安然事件發(fā)生后，中國(guó)香港、內(nèi)地的安達(dá)信并入了普華永道；俄羅斯和新西蘭的安達(dá)信并入了安永；日本的安達(dá)信并入了畢馬威。一瞬之間，安達(dá)信分崩離析，從側(cè)面證明了跨國(guó)事務(wù)所內(nèi)部是松散的組合。松散的組合意味著每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目只由該項(xiàng)目的某個(gè)審計(jì)組承擔(dān)，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅是提供相關(guān)的審計(jì)資質(zhì)，并不會(huì)達(dá)到真正意義上的跨區(qū)域、跨國(guó)家、跨大洲聯(lián)動(dòng)。如果未來(lái)各國(guó)的法律允許出現(xiàn)股份公司式的事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“公司事務(wù)所”），那么可能會(huì)從根本上規(guī)避舞弊的行為。公司事務(wù)所有以下幾點(diǎn)好處：一是合伙人參與舞弊的風(fēng)險(xiǎn)降低?，F(xiàn)行事務(wù)所機(jī)制下，客戶似乎是事務(wù)所的客戶，但實(shí)際上是合伙人的客戶，合伙人的跳槽往往會(huì)帶著客戶一起出走（客戶更換審計(jì)機(jī)構(gòu)）。如果改變?yōu)楣臼聞?wù)所，那么客戶將與公司具有更大的黏性。二是國(guó)際合作可以真正實(shí)現(xiàn)，公司事務(wù)所下轄的不同分公司可以實(shí)現(xiàn)真正的聯(lián)動(dòng)，跨國(guó)檢查將成為日常。三是內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制健全，現(xiàn)行事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制并不健全，公司事務(wù)所可以按照目前制度和法律健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。劉靜等在其文章中表示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為了合并而合并，要提高一體化管理水平。從另一個(gè)角度分析，提高一體化水平的最好方法就是將其緊緊黏合成一個(gè)公司，而不是現(xiàn)行事務(wù)所的簡(jiǎn)單聯(lián)盟。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革目前所涉及的法律法規(guī)數(shù)量大，國(guó)家可以采取在一定時(shí)間內(nèi)允許某些試點(diǎn)地區(qū)多種形式的事務(wù)所并行，逐步推進(jìn)改革。

（二）健全國(guó)際統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前國(guó)際上共有兩個(gè)大類會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則，分別是美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，不同的國(guó)家根據(jù)自己的實(shí)際情況對(duì)于某些準(zhǔn)則予以修改適用。雖然二者絕大多數(shù)的規(guī)定存在一致性，但在實(shí)際審計(jì)過(guò)程，很多審計(jì)機(jī)構(gòu)并不具備在不同國(guó)別審計(jì)的能力，如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于英國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估等內(nèi)容并不具備審核能力。未來(lái)，希望能夠統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓審計(jì)師能夠直接擁有跨國(guó)審計(jì)的能力。

（三）社會(huì)審計(jì)要提前布局科技強(qiáng)審板塊

事務(wù)所應(yīng)提前布局科技板塊，通過(guò)科技手段降低費(fèi)用，使事務(wù)所由傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型逐步轉(zhuǎn)換為科技企業(yè)，提高企業(yè)效率，提升企業(yè)質(zhì)量，降低企業(yè)成本。事務(wù)所改革轉(zhuǎn)變?yōu)榭萍贾鲗?dǎo)企業(yè)，采取人工智能、大數(shù)據(jù)等手段有效提高舞弊的發(fā)現(xiàn)概率。增強(qiáng)科技屬性的事務(wù)所不僅僅能從事審計(jì)業(yè)務(wù)，還可以從事科技研發(fā)業(yè)務(wù)，從而提升盈利能力[5]。雖然目前某些公司的智能機(jī)器人已具備基本的審計(jì)能力，但是依然缺少全流程的自動(dòng)化能力[6]。這就需要從高校教育開始，對(duì)學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等學(xué)科的學(xué)生組織進(jìn)行關(guān)于審計(jì)制度改革的討論，逐步形成敢于改革、善于改革的審計(jì)文化。對(duì)于目前已經(jīng)從事財(cái)務(wù)、審計(jì)工作的工作人員，在繼續(xù)教育中，設(shè)置調(diào)研的相關(guān)活動(dòng)，使審計(jì)人員切實(shí)感受審計(jì)改革的方向。

（四）統(tǒng)籌發(fā)揮好內(nèi)部審計(jì)的職能

內(nèi)部審計(jì)作為外部審計(jì)的有效補(bǔ)充，相較于外部審計(jì)，部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)更了解公司的內(nèi)部情況，對(duì)于某些特殊情況，可以隨時(shí)檢查，隨時(shí)進(jìn)場(chǎng)。良好的內(nèi)部審計(jì)也可以提升外部審計(jì)效率，減少外部審計(jì)的工作壓力。內(nèi)部審計(jì)可以追溯到1941 年瑟斯頓和米爾恩等40 多位內(nèi)審人員于11 月11 日正式宣布在紐約成立內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)，隨著各國(guó)內(nèi)部審計(jì)師的加入，協(xié)會(huì)逐漸演變成一個(gè)國(guó)際性的組織，1987 年12 月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)加入了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)，成為國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的國(guó)家分會(huì)。未來(lái)隨著內(nèi)部審計(jì)職權(quán)的提升以及國(guó)內(nèi)國(guó)際對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的重視，內(nèi)部審計(jì)甚至有可能替代一部分外部審計(jì)的功效。

（五）嚴(yán)格落實(shí)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)輪換制度

雖然目前各國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制度有詳細(xì)的規(guī)定，但是在實(shí)際工作過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人可能會(huì)通過(guò)各種手段維護(hù)現(xiàn)有客戶，更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，甚至在事務(wù)所間跳槽等都是維護(hù)現(xiàn)有客戶的手段之一。雖然相同供應(yīng)鏈關(guān)系企業(yè)聘用相同審計(jì)師可能會(huì)在一定程度上降低聯(lián)合舞弊的可能性[7]。但會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所會(huì)更加重視某些客戶，因?yàn)椴糠挚蛻羲鶐?lái)的收益動(dòng)輒千萬(wàn)級(jí)別甚至更多，損失一個(gè)客戶會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目組的危機(jī)。如果能夠嚴(yán)格落實(shí)事務(wù)所輪換制度，將被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)聯(lián)性進(jìn)一步降低，那么審計(jì)師將具有更高的獨(dú)立性，這一舉措勢(shì)將會(huì)減少舞弊的行為。筆者認(rèn)為在一定情況下，可以以更換合伙人或高級(jí)管理人員為準(zhǔn)，特別新更換的合伙人與高級(jí)管理人員與前任審計(jì)師無(wú)利益關(guān)系，以適當(dāng)保留一定的熟悉公司情況的基層審計(jì)人員為輔，從而在增強(qiáng)獨(dú)立性的同時(shí)提高審計(jì)的有效性。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著時(shí)間的推移，現(xiàn)行審計(jì)制度將面臨越來(lái)越多的問(wèn)題，德勤被罰絕不僅僅是一次偶然事件。從安然事件到德勤瑞華被罰，每一次事件都對(duì)整個(gè)社會(huì)審計(jì)提出了新的要求。面對(duì)這種情況，社會(huì)審計(jì)體系的改革就顯得尤為重要。不論是建立國(guó)際性質(zhì)的審計(jì)協(xié)會(huì)，健全國(guó)際統(tǒng)一會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，抑或成立股份公司制度的社會(huì)審計(jì)企業(yè)，提高社會(huì)審計(jì)職業(yè)道德和職業(yè)能力，統(tǒng)籌發(fā)揮政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)職能優(yōu)勢(shì)等，通過(guò)是社會(huì)審計(jì)改革，使社會(huì)審計(jì)最終成為遏制金融危機(jī)、減少企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的利器，為構(gòu)建良好的投資環(huán)境保駕護(hù)航。