中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)及對(duì)施工企業(yè)的影響分析

邱振宇 中鐵八局集團(tuán)有限公司

引言

企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其效果如何，需要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效果分析的基礎(chǔ)。近年來(lái)，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出與國(guó)際趨同的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)于具有自身特點(diǎn)的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，也產(chǎn)生較大影響。這需要引起施工企業(yè)的重視，進(jìn)行自我調(diào)整，以適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，適應(yīng)新的要求。

一、中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展分析

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的建立開始于20世紀(jì)初，并逐步進(jìn)行完善。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是在改革開放后才開始研究，借鑒西方成果，形成自己的制度，并逐步與國(guó)際接軌。

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展情況

改革開放后，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了從無(wú)到有、從自身特點(diǎn)到國(guó)際接軌的發(fā)展歷程。具體而言，可以分為四個(gè)階段。

第一階段：1978-1992年，研究、探索階段。1979年，我國(guó)開始借鑒、學(xué)習(xí)西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原理和方法。此后，持續(xù)在借鑒的基礎(chǔ)上，研究、探索建立我國(guó)自己的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1992年，我國(guó)正式制定并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。

第二階段：1992-2000年，體系初步建立階段。繼1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，至2000年期間，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了多個(gè)相關(guān)制度。1997年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，之后又陸續(xù)頒布了《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》《投資》《債務(wù)重組》等7個(gè)具體準(zhǔn)則[1]。1998年重新制定了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》。隨著這些辦法的陸續(xù)實(shí)施，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系初步建立。

第三階段：2001-2005年，體系發(fā)展階段。2001年，我國(guó)加入WTO后，對(duì)于融入國(guó)際發(fā)展、按照國(guó)際規(guī)則辦事產(chǎn)生了極大的現(xiàn)實(shí)需要。2001年修改了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并發(fā)布了《無(wú)形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》和《租賃》3項(xiàng)新準(zhǔn)則[1]。此后，又在大量借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，先后制定或修訂了十多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在此期間，相關(guān)辦法的制定或修訂時(shí)，與國(guó)際接軌是考慮的一個(gè)重要方面；與此同時(shí)，也考慮了我國(guó)的實(shí)際情況，具有中國(guó)特色。

第四階段：2005年以后，體系完善階段。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則；2014年7月發(fā)布的版本為最新修訂版。在此期間，我國(guó)全面推動(dòng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)相關(guān)辦法進(jìn)行修訂和完善；尤其是2008年國(guó)際金融危機(jī)之后，世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同速度更快[2]。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)：與國(guó)際趨同

從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的情況來(lái)看，總的趨勢(shì)是與國(guó)際趨同。

一是深化國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓——公允價(jià)值在我國(guó)的使用。公允價(jià)值計(jì)量是國(guó)際金融和財(cái)務(wù)領(lǐng)域廣泛適用的原則，也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓。我國(guó)在1998年首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量，但2001年1月修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，將公允價(jià)值轉(zhuǎn)為賬面價(jià)值計(jì)量，2006年2月修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又重新確立公允價(jià)值計(jì)量原則。此后，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)得到廣泛的使用。

二是逐步開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所很早就進(jìn)入我國(guó)開展業(yè)務(wù)，1978年普華永道中國(guó)公司成立，1981年安永在北京設(shè)立辦事處，1983年畢馬威和德勤均在北京設(shè)立了第一家常駐代表機(jī)構(gòu)。加入WTO后，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步向國(guó)際進(jìn)行開放。2007年，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)的市場(chǎng)份額達(dá)到55%，后面曾有所下滑，但仍占據(jù)較高份額。時(shí)至今日，不少上市公司均聘請(qǐng)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入帶來(lái)了國(guó)際先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和理念，促進(jìn)了行業(yè)的整體發(fā)展。

三是積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。我國(guó)1982年在聯(lián)合國(guó)成立“國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組”時(shí)即成為其成員，后面又加入了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，并加強(qiáng)與相關(guān)的會(huì)計(jì)師國(guó)際組織的聯(lián)系，參與各種國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，提高我國(guó)在相關(guān)方面的話語(yǔ)權(quán)。

二、對(duì)施工企業(yè)的影響分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)根據(jù)實(shí)際國(guó)情，結(jié)合國(guó)際化，在國(guó)際趨同背景下出臺(tái)的，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)都有較大影響。具體對(duì)施工企業(yè)而言，主要有以下幾方面的影響。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置發(fā)生變化

施工企業(yè)基本的核算方法依然是完工百分比法，只是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的收入準(zhǔn)則更注重以合同條款為依據(jù)，根據(jù)合同來(lái)判斷屬于合同資產(chǎn)還是合同負(fù)債，某筆支出是屬于合同成本還是期間費(fèi)用。因此，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目的變化，需要增加合同資產(chǎn)科目；另外，合同履約成本代替工程施工科目[3]。

另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致施工企業(yè)的一些具體會(huì)計(jì)科目設(shè)置會(huì)發(fā)生較大變化。首先，增加部分科目，如“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“資產(chǎn)減值損失”等；其次，有些科目進(jìn)行了合并，如“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”合并為“應(yīng)付職工薪酬[4]”。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源及信息披露提出更高要求

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和透明度。首先，重新規(guī)定了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，使收入確認(rèn)更具客觀性，減少主觀因素影響；其次，對(duì)多重交易安排的合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確，也對(duì)相關(guān)的一些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了明確。這些措施都能提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于施工企業(yè)相關(guān)信息的披露要求更高，體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是要披露企業(yè)與所有子企業(yè)的相關(guān)信息；二是對(duì)于關(guān)聯(lián)交易需要披露詳盡的、細(xì)節(jié)的信息；三是要保證信息披露的真實(shí)性[3]。

（三）公允價(jià)值原則得到大量使用

公允價(jià)值是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到反映，對(duì)施工企業(yè)也形成較大影響。

一是影響施工企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)間。在“公允價(jià)值”原則下進(jìn)行工程施工項(xiàng)目的計(jì)量時(shí)，施工企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)跟舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有所推遲，從而影響施工企業(yè)當(dāng)期收入、權(quán)益及利潤(rùn)。

二是影響施工企業(yè)的債務(wù)重組。首先，“公允價(jià)值”原則能更真實(shí)地反映實(shí)際狀況，在通貨膨脹時(shí)有利于實(shí)物資產(chǎn)保全；其次，要求債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與公允價(jià)值之間的差額、入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加合理[4]。

三是影響資產(chǎn)減值計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的使用范圍，另一方面要求施工企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)量時(shí)要使用“公允價(jià)值”原則，相關(guān)要求更明確，使施工企業(yè)更具操作性。

（四）在施工企業(yè)合并報(bào)表方面更重實(shí)質(zhì)

以前，一個(gè)公司對(duì)與其有股權(quán)關(guān)系的公司是否合并報(bào)表，主要看占有的股份多少，通常需要超過50%才能納入合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重實(shí)質(zhì)控制，不一定非得是目標(biāo)公司的第一大股東才能合并報(bào)表；而是需要結(jié)合目標(biāo)公司章程，相關(guān)協(xié)議等資料，判斷是否對(duì)目標(biāo)公司有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，只要是實(shí)質(zhì)控制目標(biāo)公司，就可以合并報(bào)表。并且，取消了合并比例法，用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（五）影響施工企業(yè)存貨及業(yè)績(jī)核算

在存貨核算方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將物資、設(shè)備在存儲(chǔ)、運(yùn)輸過程中的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入損益中；而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是這些費(fèi)用計(jì)入商品采購(gòu)的成本中。這樣核算，會(huì)導(dǎo)致施工企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額減少，相關(guān)費(fèi)用增加，利潤(rùn)表中利潤(rùn)減少。另外，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，存貨采用“先進(jìn)先出法”計(jì)量，代替舊準(zhǔn)則的“后進(jìn)先出法”，短期內(nèi)提高流動(dòng)比率和銷售凈利率。

在業(yè)績(jī)核算方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工要求也有一定影響。對(duì)于處于收尾階段的工程項(xiàng)目，其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)可回收的金額之間會(huì)有一定的差距，如果預(yù)計(jì)可回收的金額小于賬面價(jià)值，可能會(huì)形成損失，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提資產(chǎn)減值，禁止轉(zhuǎn)回。這樣會(huì)降低施工企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，影響當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)效益[6]。

（六）影響施工企業(yè)的所得稅處理

工程施工項(xiàng)目由于施工時(shí)間較長(zhǎng)，以及工程地質(zhì)、施工條件、施工環(huán)境、設(shè)計(jì)等方面原因，導(dǎo)致在施工過程中會(huì)出現(xiàn)工程設(shè)計(jì)變更、合同外工程量增加、索賠等事件。因此，很大一部分工程施工項(xiàng)目最終結(jié)算金額都不會(huì)與最終簽訂的工程施工承包合同金額一致。在這種情況下，根據(jù)稅法要求，應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按完工百分比進(jìn)行收入確認(rèn)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用收入確認(rèn)原則，希望對(duì)合同收入精準(zhǔn)確認(rèn)；導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理發(fā)生時(shí)間誤差[5]。

三、施工企業(yè)可采取的措施建議

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)在國(guó)際舞臺(tái)上將起到越來(lái)越重要的作用，國(guó)際化會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。在此大背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和變化，對(duì)施工企業(yè)帶來(lái)了不少影響，也提出了更高的要求，施工企業(yè)應(yīng)積極主動(dòng)采取措施，應(yīng)對(duì)相關(guān)變化。

（一）思想上重視會(huì)計(jì)核算工作

法制化、制度化是社會(huì)發(fā)展的方向。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，要促使企業(yè)按現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)行，會(huì)計(jì)核算是其重要組成部分。通過高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算，可以使企業(yè)的股東、高級(jí)管理者清楚了解企業(yè)的真實(shí)情況；可以提高企業(yè)的成本管理水平，提升企業(yè)的運(yùn)行質(zhì)量；從更高的層面來(lái)講，會(huì)計(jì)核算也是國(guó)家掌握社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)。并且，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)核算工作的主要責(zé)任人。因此，作為施工企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員及財(cái)務(wù)工作人員應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)核算工作，要認(rèn)識(shí)到通過做好該工作可以為企業(yè)的規(guī)范運(yùn)作、提質(zhì)增效起到重要促進(jìn)作用。

（二）加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)、制度、規(guī)則的宣傳

國(guó)家財(cái)務(wù)管理方面的相關(guān)法規(guī)、制度修改、更新較快，國(guó)際趨同是趨勢(shì)。施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方面的相關(guān)法規(guī)、制度、規(guī)則的宣傳。首先，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行宣傳，讓全部財(cái)務(wù)工作人員及時(shí)了解相關(guān)法規(guī)、制度的變化，并定期舉行培訓(xùn)，促使財(cái)務(wù)工作人員對(duì)相關(guān)法規(guī)，以及新制度、新準(zhǔn)則熟記于心并熟練運(yùn)用；其次，應(yīng)對(duì)施工企業(yè)中的非財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行宣傳，使其了解一些基本和基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定，一方面促使他們自覺遵守，另一方面取得他們的工作配合；最后，應(yīng)向施工企業(yè)的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層宣傳，取得他們對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作的理解和支持，培養(yǎng)他們遵紀(jì)守法的意識(shí)。

（三）完善會(huì)計(jì)核算的制度體系

工程施工項(xiàng)目周期長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多，利益相關(guān)方多，會(huì)計(jì)核算工作量大，也較為復(fù)雜。為避免出錯(cuò)，基礎(chǔ)工作應(yīng)抓牢、抓好，可以從規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化入手建立會(huì)計(jì)核算的制度體系[7]。第一，完善相關(guān)的管理制度和辦法，使每項(xiàng)工作都有法可依；第二，加強(qiáng)制度的執(zhí)行，制度執(zhí)行不到位在施工企業(yè)中經(jīng)常發(fā)生，需要進(jìn)行改進(jìn)；第三，要加強(qiáng)監(jiān)督和檢查，首先，財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部要建立監(jiān)督檢查制度，定期和不定期地對(duì)本系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，其次，不同部門之間要經(jīng)常相互進(jìn)行監(jiān)督和檢查，減少工作失誤，提高基礎(chǔ)管工作的準(zhǔn)確性。

（四）加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提升能力

施工企業(yè)有其自身特點(diǎn)，由于施工項(xiàng)目的分散性，并且不少施工現(xiàn)場(chǎng)還地處偏僻；施工企業(yè)的財(cái)務(wù)人員分布在各個(gè)具體項(xiàng)目，且大部分長(zhǎng)期駐守在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)。這些施工現(xiàn)場(chǎng)的財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)條件較差、不能接收相關(guān)新知識(shí)、新變化。一方面，施工企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極參加職稱考試、執(zhí)業(yè)資格考試，以提高自身業(yè)務(wù)水平；另一方面，施工企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，可以采取視頻教學(xué)、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、集中學(xué)習(xí)等多種方式。通過學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員能及時(shí)、準(zhǔn)確、全面掌握相關(guān)知識(shí)，理解相關(guān)政策，提升素質(zhì)和能力，勝任會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理工作。

（五）利用好信息技術(shù)手段提升效率和質(zhì)量

在變化越來(lái)越快，信息技術(shù)發(fā)展日新月異的情況下，施工企業(yè)要重視信息技術(shù)的運(yùn)用，提高會(huì)計(jì)核算及其他財(cái)務(wù)工作的自動(dòng)化程度。通過財(cái)務(wù)共享等信息技術(shù)的運(yùn)用，應(yīng)達(dá)到以下三方面目標(biāo)：（1）減少大量手工數(shù)據(jù)錄入和重復(fù)操作，解放人力資源做其他更重要的工作；（2）利用信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)提高會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性，減少誤操作和人工失誤，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量；（3）通過信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)的使用，建立企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，并對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)充分挖掘，避免數(shù)據(jù)重復(fù)錄入，同時(shí)可以隨時(shí)從數(shù)據(jù)庫(kù)中調(diào)取數(shù)據(jù)，提高會(huì)計(jì)核算工作的效率。

結(jié)語(yǔ)

施工企業(yè)因項(xiàng)目周期長(zhǎng)、工點(diǎn)分散、工程變更多等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)核算工作與一般的工業(yè)企業(yè)相比更復(fù)雜；同時(shí)，由于建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分，施工項(xiàng)目利潤(rùn)率較低，施工企業(yè)的成本管理對(duì)于企業(yè)的盈利能力影響重大。而高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理工作是施工企業(yè)做好成本管理的重要基礎(chǔ)。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的大趨勢(shì)下，施工企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員應(yīng)充分重視、加強(qiáng)學(xué)習(xí)、提升能力，及時(shí)應(yīng)對(duì)新的變化，推動(dòng)施工企業(yè)規(guī)范管理、健康發(fā)展，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。