管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院運(yùn)營管理中的應(yīng)用價(jià)值

劉忠磊

2020年度，753家參加績效考核的三級(jí)公立醫(yī)院醫(yī)療盈余為負(fù)，20個(gè)省份醫(yī)療盈余為負(fù)，公立醫(yī)院收不抵支現(xiàn)象普遍，醫(yī)院持續(xù)良性運(yùn)營面臨挑戰(zhàn)，亟需通過加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制，提升精細(xì)化運(yùn)營管理水平，向強(qiáng)化內(nèi)部管理要效益。為此，財(cái)務(wù)部門應(yīng)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，研究和分析運(yùn)營管理和會(huì)計(jì)職能提升的關(guān)系，積極應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，促進(jìn)醫(yī)院運(yùn)營管理能力的提升。

在當(dāng)前醫(yī)療環(huán)境下，財(cái)務(wù)部門應(yīng)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，促進(jìn)醫(yī)院系統(tǒng)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具升級(jí)，優(yōu)化資源配置，提升價(jià)值創(chuàng)造能力，這與國家衛(wèi)健委要求加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營管理的指導(dǎo)意見既相互聯(lián)系，又各有側(cè)重。本文就兩者的關(guān)系和管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院運(yùn)營管理中的應(yīng)用展開研究。

一、公立醫(yī)院運(yùn)營管理和管理會(huì)計(jì)的聯(lián)系

為促進(jìn)單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，提升內(nèi)部管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，2016年財(cái)政部印發(fā)《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)），國家衛(wèi)健委在解讀《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營管理的指導(dǎo)意見》（國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)〔2020〕27號(hào)）時(shí)明確指出指導(dǎo)意見發(fā)布的政策背景與《管理會(huì)計(jì)基本指引》有關(guān)。雖然各醫(yī)院規(guī)模不同，所處的發(fā)展階段不同，管理會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用也各具特點(diǎn)，但管理會(huì)計(jì)的具體運(yùn)用與醫(yī)院運(yùn)營管理的部分內(nèi)容一致。

（一）目的一致

公立醫(yī)院運(yùn)營管理是以全面預(yù)算管理和業(yè)務(wù)流程管理為核心，以全成本管理和績效管理為工具，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)營各環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)、計(jì)劃、組織、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)的總稱；管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。二者均以通過內(nèi)部的精細(xì)化管理，提升運(yùn)行效益為目的。

（二）基本原則一致

不論是運(yùn)營管理還是管理會(huì)計(jì)都強(qiáng)調(diào)在醫(yī)院戰(zhàn)略確定、運(yùn)營過程管理和績效評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)運(yùn)用管理工具促進(jìn)目標(biāo)達(dá)成。因此，兩者都強(qiáng)調(diào)融合性原則，即財(cái)務(wù)活動(dòng)與醫(yī)療活動(dòng)、科研教學(xué)活動(dòng)等醫(yī)院核心業(yè)務(wù)的融合，從而發(fā)現(xiàn)和推動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造；因各個(gè)醫(yī)院自身發(fā)展階段不同，治療優(yōu)勢(shì)病種和管理模式存在差異，兩者都強(qiáng)調(diào)了適應(yīng)性原則；還有任何管控措施的實(shí)施都伴隨著資源的消耗，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的在于價(jià)值創(chuàng)造而非減損，因此兩者均強(qiáng)調(diào)成本效益原則。

（三）管理工具部分一致

公立醫(yī)院運(yùn)營管理以業(yè)務(wù)流程管理和全面預(yù)算管理為核心，工具是績效管理和成本管理，對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部各環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)、計(jì)劃、組織、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)，是對(duì)醫(yī)院人、財(cái)、物、技術(shù)等核心資源進(jìn)行科學(xué)配置、精細(xì)管理和有效使用的一系列管理手段和方法。管理會(huì)計(jì)工具也包含價(jià)值鏈管理、全面預(yù)算管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等，二者都強(qiáng)調(diào)了預(yù)算管理、業(yè)財(cái)融合、成本管理和績效管理在醫(yī)院管理活動(dòng)中的運(yùn)用。

二、公立醫(yī)院運(yùn)營管理和管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

雖然公立醫(yī)院運(yùn)營管理和管理會(huì)計(jì)在實(shí)施原則和管理工具上部分一致，但是運(yùn)營管理的實(shí)施主體和內(nèi)涵遠(yuǎn)高于管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方式和干預(yù)路徑與公立醫(yī)院運(yùn)營管理也有所差異。

（一）組織架構(gòu)和職能不同

加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營管理要求醫(yī)院成立運(yùn)營管理委員會(huì)，主要負(fù)責(zé)人全面負(fù)責(zé)醫(yī)院運(yùn)營管理工作，總會(huì)計(jì)師協(xié)助做好具體工作，各分管院領(lǐng)導(dǎo)對(duì)具體工作分工負(fù)責(zé)。管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境要求由財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等相關(guān)人員組成的管理會(huì)計(jì)組織體系；相較而言，運(yùn)營管理委員會(huì)是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的決策機(jī)構(gòu)，管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是以財(cái)務(wù)為核心多部門協(xié)同的職能機(jī)構(gòu)。

（二）目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方式不同

運(yùn)營管理的主要目標(biāo)是在滿足客戶、顧客需求的前提下，提升生產(chǎn)流程效率，提高服務(wù)效果，優(yōu)化資源利用，保證產(chǎn)品質(zhì)量，降低生產(chǎn)成本等。公立醫(yī)院運(yùn)營管理要求醫(yī)院決策層、管理層和執(zhí)行層全員參與運(yùn)營活動(dòng)各環(huán)節(jié)，有效配置各類資源，醫(yī)院需要加強(qiáng)組織建設(shè)、理順運(yùn)營機(jī)制、完善制度體系、明確管理范疇，優(yōu)化管理流程、強(qiáng)化信息支撐、提高決策質(zhì)量；而管理會(huì)計(jì)通過采集和分析管理會(huì)計(jì)信息，為報(bào)告使用者提供滿足管理需要的信息報(bào)告，在規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等方面服務(wù)于單位管理需要。

三、醫(yī)院在運(yùn)營管理過程中常見的問題

（一）內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)不明確

2020年參與國家三級(jí)公立醫(yī)院績效考核的1923家西醫(yī)類醫(yī)院中，設(shè)立總會(huì)計(jì)師的三級(jí)公立醫(yī)院占比僅72%，財(cái)務(wù)人員參與醫(yī)院決策活動(dòng)的組織保障不足。目前，各家醫(yī)院將運(yùn)營管理機(jī)構(gòu)設(shè)置在財(cái)務(wù)部門的情況并不少見，但從職責(zé)和職能上看，管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)無法代替醫(yī)院運(yùn)營管理委員會(huì)的職責(zé)。

（二）缺乏復(fù)合型的管理人才

人才是運(yùn)營管理的有效助力，為發(fā)揮運(yùn)營管理部門的職能，需要打造醫(yī)院復(fù)合型運(yùn)營管理人才隊(duì)伍。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員將承載財(cái)務(wù)信息的核算和報(bào)表作為工作重點(diǎn)，不能站在報(bào)表使用者視角，結(jié)合宏觀環(huán)境對(duì)醫(yī)院運(yùn)營開展分析。而物價(jià)、醫(yī)保、資產(chǎn)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)知識(shí)缺乏系統(tǒng)學(xué)習(xí)，不能綜合運(yùn)用戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理工具針對(duì)性提出改善醫(yī)院運(yùn)營的意見和建議，無論是運(yùn)營管理還是管理會(huì)計(jì)人才均需寬視野、懂業(yè)務(wù)、精財(cái)務(wù)、善溝通，有較高的綜合能力和業(yè)財(cái)融合水平。

（二）精細(xì)化管理不足

精細(xì)化管理建立科學(xué)、量化的標(biāo)準(zhǔn)和可操作、易執(zhí)行的作業(yè)程序以及基于作業(yè)程序的管理工作。精細(xì)化的基礎(chǔ)在于數(shù)據(jù)的收集和分析能力，當(dāng)臨床服務(wù)項(xiàng)目的資源動(dòng)因數(shù)據(jù)無法收集時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本和病種效益分析很難做到精準(zhǔn)。而造成精細(xì)化不足的主要原因，主觀上醫(yī)療行為較工業(yè)生產(chǎn)具有更多的變量因素，財(cái)務(wù)人員掌握業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的主動(dòng)性和能力不足，客觀上收集和處理數(shù)據(jù)的信息化系統(tǒng)建設(shè)難以一蹴而就。

（四）運(yùn)營管理的基礎(chǔ)薄弱

醫(yī)療、醫(yī)保、藥品、教學(xué)、科研、預(yù)防等6大事項(xiàng)是醫(yī)院運(yùn)營的重點(diǎn)業(yè)務(wù)，為保障服務(wù)供給要配置相應(yīng)的人力、財(cái)務(wù)、物資、信息資源。醫(yī)院的6大核心業(yè)務(wù)起源于醫(yī)療市場需求、醫(yī)院功能定位和發(fā)展戰(zhàn)略，部分醫(yī)院對(duì)醫(yī)療市場需求、發(fā)展戰(zhàn)略與6大重點(diǎn)業(yè)務(wù)的態(tài)勢(shì)分析、波士頓矩陣分析應(yīng)用不足。人力、財(cái)務(wù)、物資、信息與核心業(yè)務(wù)的資源效率評(píng)價(jià)未成體系開展，主要原因是醫(yī)院數(shù)據(jù)基礎(chǔ)薄弱，數(shù)據(jù)治理和數(shù)據(jù)分析工具尚未建立。

四、建設(shè)符合運(yùn)營管理需要的管理會(huì)計(jì)體系

（一）建立職責(zé)清晰的運(yùn)營管理體系

運(yùn)營管理體系的建設(shè)需要醫(yī)院樹立全面績效管理的意識(shí)，努力實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益的有機(jī)統(tǒng)一，大力推動(dòng)公立醫(yī)院核心業(yè)務(wù)工作與運(yùn)營管理工作深度融合，將現(xiàn)代管理理念、方法和技術(shù)融入運(yùn)營管理的各個(gè)領(lǐng)域、層級(jí)和環(huán)節(jié)，提升運(yùn)營管理精細(xì)化水平。因此，公立醫(yī)院運(yùn)營管理涉及醫(yī)院全體人員，且運(yùn)營管理工作需要橫跨多個(gè)部門，為保證運(yùn)營管理可以有效實(shí)施、成功落地，需要各科室人員的密切配合，其中主要需要院領(lǐng)導(dǎo)層的支持。運(yùn)營管理的管理架構(gòu)應(yīng)由醫(yī)院各級(jí)具備運(yùn)營管理意識(shí)的管理人員在各個(gè)層面發(fā)揮管理作用，將運(yùn)營管理思路融入工作制度、計(jì)劃、分析評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)。為保證醫(yī)院管理活動(dòng)的科學(xué)性，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該利用管理會(huì)計(jì)信息、運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，服務(wù)各層級(jí)戰(zhàn)略規(guī)劃、目標(biāo)設(shè)定、實(shí)施方案選擇、定量定性標(biāo)準(zhǔn)制定、評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)等管理活動(dòng)。

（二）打造綜合性財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)

管理會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)的建設(shè)一是要打破專業(yè)藩籬，通過吸收醫(yī)保物價(jià)管理、醫(yī)療數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、物資管理、招標(biāo)采購的相關(guān)崗位的人員參與，綜合考慮經(jīng)濟(jì)運(yùn)行各個(gè)環(huán)節(jié)，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)收集的融合度，提升專業(yè)分析的精準(zhǔn)度，改善財(cái)務(wù)建議的適用性；二是提升管理隊(duì)伍的專業(yè)素養(yǎng)，通過建立數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)應(yīng)用研討會(huì)議的機(jī)制，定期開展管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用方法的相關(guān)培訓(xùn)，提升管理隊(duì)伍成員對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的敏感性和建議措施的適用性。

（二）擴(kuò)大運(yùn)營管理的實(shí)施主體

醫(yī)院不同于簡單的生產(chǎn)企業(yè)，醫(yī)院既要向患者提供難以完全同質(zhì)化的健康服務(wù)，又要對(duì)其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展教學(xué)、科研、預(yù)防等服務(wù)，除此之外醫(yī)療技術(shù)部門、后勤管理部門、財(cái)務(wù)部門和醫(yī)療管理等部門向臨床部門提供診斷支撐、物資和資產(chǎn)保障、財(cái)務(wù)運(yùn)作和個(gè)人財(cái)務(wù)服務(wù)，醫(yī)療政策指導(dǎo)和協(xié)調(diào)等服務(wù)，涉及的工作流程和資源消耗復(fù)雜。因此，現(xiàn)代管理理念、方法和技術(shù)需要融入運(yùn)營管理的各個(gè)領(lǐng)域和層級(jí)，成為各級(jí)管理人員和一線工作人員的工作指引，通過明確戰(zhàn)略目標(biāo)、分析診斷（價(jià)值重估）、流程設(shè)計(jì)（資源重配）、監(jiān)測(cè)評(píng)估等方法，在醫(yī)院管理、職能管理、科室管理和班組管理中開展運(yùn)用，逐步補(bǔ)齊短板。

（四）緊扣高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵

衛(wèi)生健康領(lǐng)域提出的高質(zhì)量發(fā)展是落實(shí)健康中國戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)。要求醫(yī)院把發(fā)展方式從規(guī)模擴(kuò)張型轉(zhuǎn)為質(zhì)量效益型。近年績效考核排名靠前的單位均通過壓縮次均住院時(shí)間提高單位床位的醫(yī)療服務(wù)供給，提高床位、人員的單位時(shí)間產(chǎn)出，解決了通過床位規(guī)模擴(kuò)張產(chǎn)生的增產(chǎn)不增效的問題。國家衛(wèi)健委2020年起不斷印發(fā)運(yùn)營管理的相關(guān)政策文件，指導(dǎo)醫(yī)院以全面預(yù)算管理和業(yè)務(wù)流程管理為核心，以全成本管理和績效管理為工具，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)營各環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)、計(jì)劃、組織、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，是對(duì)醫(yī)院人、財(cái)、物、技術(shù)等核心資源進(jìn)行科學(xué)配置、精細(xì)管理和有效使用的一系列管理手段和方法，其核心目的就是提高資源的運(yùn)用效率和效能。

（五）重視數(shù)據(jù)價(jià)值

當(dāng)前醫(yī)院信息系統(tǒng)的建設(shè)大多為滿足功能性需要，即為滿足業(yè)務(wù)流程管理需求而建設(shè)，對(duì)于數(shù)據(jù)的價(jià)值重視不夠。所有業(yè)務(wù)活動(dòng)均圍繞著醫(yī)院的功能定位和醫(yī)療市場需求開展，與之相匹配服務(wù)供給要消耗資源。信息系統(tǒng)在滿足業(yè)務(wù)流程服務(wù)的同時(shí)，對(duì)資源消耗的紀(jì)錄數(shù)據(jù)是評(píng)價(jià)和監(jiān)督資源消耗有效性的客觀依據(jù)，也是管理者實(shí)施業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)、計(jì)劃、組織、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)的科學(xué)支撐。當(dāng)前，醫(yī)院尚未建成運(yùn)營管理系統(tǒng)，不能對(duì)人、財(cái)、物在核心業(yè)務(wù)投入中的效益數(shù)據(jù)開展全流程的收集、整理、評(píng)價(jià)和監(jiān)管，而財(cái)務(wù)部門的核算軟件僅為滿足對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的功能而開發(fā)建設(shè)，其他資產(chǎn)、物資、人事、合同等基本經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的信息系統(tǒng)未建設(shè)或更新，嚴(yán)重制約醫(yī)院各級(jí)管理者的數(shù)據(jù)采集和分析，影響醫(yī)院科學(xué)決策的實(shí)施。

（六）建立和完善信息系統(tǒng)

2020年4月，數(shù)據(jù)作為一種新型生產(chǎn)要素寫入《中共中央國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》，數(shù)據(jù)要素與土地、勞動(dòng)力、資本、技術(shù)等傳統(tǒng)要素并列。文件要求提升設(shè)備數(shù)據(jù)資源價(jià)值、加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源整合，對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)整合智慧醫(yī)療、智慧服務(wù)和智慧管理信息系統(tǒng)，完善“三位一體”智慧醫(yī)院建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)，將患者醫(yī)療需求、醫(yī)療供給、醫(yī)保結(jié)算、科研教學(xué)、醫(yī)院設(shè)備、人力資源、物資管理、資金管理等相關(guān)數(shù)據(jù)，按照業(yè)務(wù)流程和邏輯關(guān)聯(lián)建立聯(lián)系，融合醫(yī)院戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、投資融資管理、風(fēng)險(xiǎn)管理，精準(zhǔn)反應(yīng)醫(yī)療需求供給關(guān)系、醫(yī)療費(fèi)用控制和醫(yī)療成本關(guān)系、資源配置和產(chǎn)出關(guān)系，為醫(yī)院戰(zhàn)略的制定、公立醫(yī)院公益性的維護(hù)和醫(yī)療資源的優(yōu)化配置提供科學(xué)支撐。

（七）實(shí)事求是穩(wěn)步推進(jìn)

醫(yī)院運(yùn)營管理包含醫(yī)院整體運(yùn)營目標(biāo)的制定和管理模式的選擇，也包含對(duì)醫(yī)、教、研、防等核心業(yè)務(wù)的流程梳理，減少非增值作業(yè)；還要通過數(shù)據(jù)收集和分析評(píng)價(jià)資源配置效率，形成約束，提高科學(xué)決策水平；為保障資源效率，要加強(qiáng)資產(chǎn)管理、后勤管理、開展運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)防控，建立科學(xué)的人財(cái)物支撐體系，促進(jìn)業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)管理的融合；為發(fā)揮績效分配的指揮棒作用，保障醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還需調(diào)整與醫(yī)院發(fā)展階段相適應(yīng)的績效分配方案。醫(yī)院要系統(tǒng)提升運(yùn)營管理質(zhì)量，不能一蹴而就，各管理層級(jí)結(jié)合醫(yī)院的實(shí)施條件，抓住運(yùn)營管理實(shí)質(zhì)，提升資源的價(jià)值。

（作者單位：廣州市胸科醫(yī)院）