電子商務(wù)稅收法律制度現(xiàn)狀及完善對(duì)策研究

陳張浩

麗江文化旅游學(xué)院，云南 麗江 674100

一、背景

隨著我國互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，電子商務(wù)這一交易模式應(yīng)運(yùn)而生，網(wǎng)絡(luò)交易已經(jīng)成為人們?nèi)粘Ｉ钪胁豢扇〈囊徊糠?。但是，電子商?wù)的快速發(fā)展，也伴隨著平臺(tái)管理、工商和稅務(wù)監(jiān)管、個(gè)人信息保護(hù)、網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)等問題的大量涌現(xiàn)［3］。其中，電子商務(wù)稅收流失的問題尤為嚴(yán)重，因此完善電子商務(wù)稅收法律制度迫在眉睫。針對(duì)此問題，我國于2019 年1 月1 日正式施行《中華人民共和國電子商務(wù)法》（以下簡稱《電子商務(wù)法》），但其中針對(duì)電子商務(wù)稅收的規(guī)定僅為原則性規(guī)定，基于電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)性、虛擬性等特點(diǎn)，電子商務(wù)稅收如何與我國現(xiàn)行稅收征管制度相結(jié)合，實(shí)踐中存在大量問題。同時(shí)，近年來，個(gè)人微商、直播帶貨等網(wǎng)絡(luò)交易新模式不斷出現(xiàn)，全民均可參與。一方面，個(gè)人微商、直播帶貨有利于增加銷售渠道，方便消費(fèi)者，刺激消費(fèi)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，給更多人就業(yè)致富機(jī)會(huì)，但另一方面，也產(chǎn)生了行業(yè)規(guī)范差，導(dǎo)致稅收流失的情況，相應(yīng)法律制度需要繼續(xù)完善。因此，我國市場(chǎng)監(jiān)督管理總局于2021年3 月15 日頒布了《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》，自2021 年5 月1 日起施行。本文將通過分析上述法律、部門規(guī)章及其他法律法規(guī)中關(guān)于電子商務(wù)稅收的有關(guān)規(guī)定，研究和分析電子商務(wù)稅收法律問題，以期提出完善電子商務(wù)稅收法律制度的相關(guān)建議。

二、電子商務(wù)及電子商務(wù)稅收的概念

根據(jù)《電子商務(wù)法》第二條規(guī)定：“電子商務(wù)”并不像我們行業(yè)里所直觀理解的那種通過互聯(lián)網(wǎng)“賣貨”，而是可以理解為在互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)和增值網(wǎng)上以電子交易方式進(jìn)行交易活動(dòng)和相關(guān)服務(wù)的活動(dòng)，是傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)的電子化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化［4］。從內(nèi)涵層面上看，《電子商務(wù)法》更傾向于是“網(wǎng)絡(luò)交易法”，即所有通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行營利的活動(dòng)都受《電子商務(wù)法》的調(diào)整。其中的例外是，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的金融活動(dòng)、新聞播放、音視頻播放、網(wǎng)絡(luò)游戲等少數(shù)幾個(gè)行業(yè)專業(yè)性較強(qiáng)，涉及其他方面的規(guī)制，不屬于電子商務(wù)的范疇，不受《電子商務(wù)法》的調(diào)整［5］。

而電子商務(wù)稅收，顧名思義，即對(duì)利用方便快捷的電子網(wǎng)絡(luò)來進(jìn)行線上的商品銷售或者提供足不出戶的線上網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行征稅的一種行為?！峨娮由虅?wù)法》第十一條規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者必須依法納稅。同時(shí)，電子商務(wù)稅收具有虛擬化，隱蔽性、非確定性、征管困難等特點(diǎn)。

三、我國現(xiàn)行電子商務(wù)稅收法律制度分析

（一）納稅主體

電子商務(wù)稅收的納稅主體為電子商務(wù)經(jīng)營者。電子商務(wù)經(jīng)營者分為電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者及平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者，兩者都需納稅，如何規(guī)范確定上述主體，則是在市場(chǎng)準(zhǔn)入時(shí)進(jìn)行市場(chǎng)主體登記。例外是依照法律、行政法規(guī)不需要進(jìn)行登記的電子商務(wù)主體在首次納稅后應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)辦理稅務(wù)登記。值得注意的是，微商、代購、網(wǎng)絡(luò)直播也納入電子商務(wù)經(jīng)營者的范疇，受該法制約，且應(yīng)履行納稅義務(wù)。

但《電子商務(wù)法》的上述規(guī)定均為框架性、原則性規(guī)定，無法充分滿足新形勢(shì)下行業(yè)發(fā)展與監(jiān)管需求，需要進(jìn)行細(xì)化以滿足實(shí)踐中的可操作性。且任何法律都具有滯后性，必須以實(shí)際問題為出發(fā)點(diǎn)，不斷完善相關(guān)法律制度，讓平臺(tái)經(jīng)營者、平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、執(zhí)法監(jiān)管機(jī)構(gòu)均有法可依。因此，我國市場(chǎng)監(jiān)督管理總局制定的《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》對(duì)社交電商、直播電商中的經(jīng)營者身份進(jìn)行了認(rèn)定，同時(shí)具體規(guī)定了“便民勞務(wù)活動(dòng)”與“零星小額交易活動(dòng)”的判定標(biāo)準(zhǔn)。不再將規(guī)制對(duì)象局限于一些典型的電商平臺(tái)，而是以“是否利用信息網(wǎng)絡(luò)銷售商品或者提供服務(wù)”作為最終認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。也不再將金融類產(chǎn)品或者服務(wù)以及各類利用網(wǎng)絡(luò)提供文化產(chǎn)品服務(wù)的情形排除適用，使得上述領(lǐng)域的網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)有法可依。

（二）電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者的報(bào)送、提示義務(wù)

《電子商務(wù)法》第十條要求，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場(chǎng)主體登記，僅對(duì)三種情形開綠燈，即個(gè)人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品、從事便民勞務(wù)活動(dòng)以及零星小額交易活動(dòng)。顯然，跟此前《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》（已廢止）第七條規(guī)定的具備登記注冊(cè)條件的依法辦理工商登記相比，《電子商務(wù)法》已經(jīng)不再設(shè)置太大的彈性空間，而且為了確保注冊(cè)登記落實(shí)下去，還配套了第二十八條要求電商平臺(tái)應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，并應(yīng)當(dāng)提示依照本法第十條規(guī)定不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者依照本法第十一條第二款的規(guī)定辦理稅務(wù)登記［6］?！毒W(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第三十一條及《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》第八條也作了類似規(guī)定，即電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者負(fù)有報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者納稅信息，及提示不需要辦理市場(chǎng)主體登記的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者辦理稅務(wù)登記的義務(wù)。

四、我國電子商務(wù)稅收實(shí)踐中存在的問題

（一）尚未建立系統(tǒng)性法律體系

我國目前還沒有系統(tǒng)完善的電子商務(wù)稅收法律制度，在《電子商務(wù)法》也僅僅強(qiáng)調(diào)了電子商務(wù)經(jīng)營者有納稅義務(wù)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)明確的法律對(duì)電子商務(wù)強(qiáng)化稅收征管，嚴(yán)重一點(diǎn)說，甚至導(dǎo)致了電子商務(wù)交易排除在法治監(jiān)管外，造成稅款流失。

（二）難以確定納稅地點(diǎn)及納稅期限

由于電子商務(wù)的虛擬化，電子商務(wù)經(jīng)營者到底是在消費(fèi)地、商品或服務(wù)提供地納稅，抑或是在電子商務(wù)網(wǎng)站注冊(cè)地納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中難以確定電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營地以及納稅行為發(fā)生地，以至于無法確定稅收管轄權(quán)。

我國現(xiàn)行稅法制度主要依照支付方式、取得及收到銷售憑據(jù)的時(shí)間來確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。但由于整個(gè)電子商務(wù)過程的無紙化，不提供紙質(zhì)憑據(jù)，再加上電子信息容易被篡改而不被發(fā)現(xiàn)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間難以準(zhǔn)確判定。

（三）難以發(fā)現(xiàn)銷售行為，確定銷售收入

電子商務(wù)經(jīng)營者主要通過電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行交易，一般沒有實(shí)際的經(jīng)營場(chǎng)所，居家經(jīng)營為常態(tài)。同時(shí)即便有實(shí)際經(jīng)營場(chǎng)所，也可能經(jīng)常流動(dòng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管與核查舉步維艱。電子商務(wù)面對(duì)的消費(fèi)群體大多是個(gè)人，而大多數(shù)人都不會(huì)去積極地索取發(fā)票，甚至從來不索取發(fā)票或者不知道可以開具發(fā)票。另一方面，電子商務(wù)經(jīng)營者促銷手段繁雜，存在不做賬或做兩套賬，少報(bào)收入等問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌控真實(shí)的銷售情況極為困難。

（四）難以獲取第三方信息

電商監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)同時(shí)涉及多行業(yè)、多部門，如電商平臺(tái)運(yùn)營商、金融平臺(tái)服務(wù)商、銀行及監(jiān)管單位等，目前雖然部分?jǐn)?shù)據(jù)在各部門間實(shí)現(xiàn)了共享，但未能做到全面的數(shù)據(jù)對(duì)接與傳遞，獲取第三方信息存在一定難度。如何排除“刷單”或“瞞報(bào)”等因素，對(duì)獲取的交易信息和銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行成本費(fèi)用的準(zhǔn)確認(rèn)定，進(jìn)而達(dá)到納稅風(fēng)險(xiǎn)的合理評(píng)估，難度較大。

五、我國電子商務(wù)稅收制度的完善建議

通過上文的論述可知，我國現(xiàn)行電子商務(wù)稅收法律制度主要規(guī)定了電子商務(wù)納稅主體的具體類型及電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者的報(bào)送、提示義務(wù)等一小部分內(nèi)容，而電子商務(wù)稅收的其他方面則按照傳統(tǒng)稅法的規(guī)定執(zhí)行。因此，從稅法要素來看，現(xiàn)行電子稅收法律制度缺乏對(duì)征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的規(guī)定，另外一大方面的法律漏洞則為電子商務(wù)稅收征管的相關(guān)規(guī)定沒有配套出臺(tái)。如何解決上述問題，則需要繼續(xù)完善電子商務(wù)稅收法律制度。

（一）加快電子商務(wù)的稅收立法

在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，對(duì)現(xiàn)行稅收要素進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和調(diào)整，規(guī)范電子商務(wù)稅種、稅目、納稅時(shí)間、征稅對(duì)象、納稅期限和納稅地點(diǎn)等，逐步建立和完善符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系。同時(shí)，可以依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行調(diào)整，補(bǔ)充電子商務(wù)稅務(wù)稽查的相關(guān)法律法規(guī)，明確納稅主體和征稅對(duì)象的相關(guān)政策，使稅源監(jiān)控和稅務(wù)稽查做到有法可依。

（二）明確電子商務(wù)稅收的征稅對(duì)象及納稅地點(diǎn)

我國現(xiàn)行電子商務(wù)稅收法律制度僅規(guī)定了電子商務(wù)稅收的納稅主體，對(duì)稅收要素中征稅對(duì)象及納稅地點(diǎn)未作規(guī)定。征稅對(duì)象，也可以稱為征稅客體或課稅對(duì)象，指的是對(duì)什么征稅，是對(duì)稅收種類進(jìn)行區(qū)分的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。電子商務(wù)因其商品和服務(wù)的虛擬化，導(dǎo)致模糊了征稅對(duì)象之間的界限，使得電子商務(wù)稅收的征稅對(duì)象難以界定，筆者認(rèn)為可以對(duì)商品的性質(zhì)進(jìn)行明確劃分，考慮其產(chǎn)生的方式及外部屬性，區(qū)分征稅對(duì)象的性質(zhì)，進(jìn)而確定具體的征稅對(duì)象。

納稅地點(diǎn)一般是指：負(fù)有繳納稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，繳納稅款的具體地點(diǎn)。我國現(xiàn)在實(shí)施的稅收制度是以領(lǐng)土原則和有形原則確定納稅地點(diǎn)，但是，因?yàn)殡娮由虅?wù)的虛擬化、無形化和隱匿化，電子商務(wù)經(jīng)營者之間的經(jīng)濟(jì)往來一般沒有相對(duì)較為集中或者固定的交易場(chǎng)所，在這樣的背景下，電子商務(wù)的納稅人確定納稅地點(diǎn)就變得十分困難，電子商務(wù)經(jīng)營者到底是在消費(fèi)地、商品或服務(wù)提供地納稅，抑或是在電子商務(wù)網(wǎng)站注冊(cè)地納稅，在電子商務(wù)納稅選擇地點(diǎn)靈活性和流動(dòng)性較強(qiáng)的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中難以確定電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營地以及納稅行為發(fā)生地，以至于無法確定稅收管轄權(quán)。筆者認(rèn)為，在我國進(jìn)行交易，納稅地點(diǎn)應(yīng)為銷售方所在地。

（三）賦予電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者代扣代繳資格

賦予電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者代扣代繳資格，能有效保護(hù)稅源，同時(shí)也能防止偷漏稅，保證國家的財(cái)政收入。從稅局的角度來看，電商平臺(tái)所獲取的銷售數(shù)據(jù)能有效地證明業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，為商戶納稅提供了憑據(jù)；從納稅流程的角度來看，由平臺(tái)代征，不僅可以保證稅金計(jì)算的準(zhǔn)確性，同時(shí)也減輕了B 端和C 端用戶的納稅工作負(fù)擔(dān)。同時(shí)，平臺(tái)對(duì)電商商戶等虛擬注冊(cè)企業(yè)進(jìn)行管控，更加誠信可靠。在電商環(huán)境下，平臺(tái)會(huì)對(duì)電商商戶的資格進(jìn)行相應(yīng)的審查，對(duì)商戶的審核就包括了企業(yè)信息登記，稅務(wù)信息審核，商戶所有人個(gè)人信息核驗(yàn)等幾大步驟。平臺(tái)通過系統(tǒng)結(jié)算，有效地對(duì)商戶的物流、資金流進(jìn)行監(jiān)管和控制，一定程度上能避免虛假交易，同時(shí)保證稅金的清繳和入庫。最后，代征模式對(duì)于稅收征管來說，不僅能在一定程度上減輕賣家的溝通負(fù)擔(dān)，從另一方面也可以規(guī)范賣家的納稅申報(bào)行為，有效規(guī)避掉部分商戶的不報(bào)、漏報(bào)、謊報(bào)等違規(guī)行為。

（四）規(guī)范電子發(fā)票的應(yīng)用

一是規(guī)范電子發(fā)票的開具、使用、查詢、結(jié)算等應(yīng)用，逐步啟用全國統(tǒng)一的電子發(fā)票管理平臺(tái)，規(guī)范要求電子商務(wù)經(jīng)營者在進(jìn)行網(wǎng)上交易時(shí)必須開具電子發(fā)票；二是規(guī)定從事電子商務(wù)的個(gè)人、企業(yè)，首先必須取得稅務(wù)機(jī)關(guān)注冊(cè)開具電子發(fā)票的資格，選擇需要使用的電子商務(wù)平臺(tái)，然后從事電子商務(wù)，電子商務(wù)經(jīng)營者每賣一件商品的同時(shí)開具電子發(fā)票，從而起到規(guī)范電商管理、控稅作用；三是加強(qiáng)宣傳，樹立個(gè)人購物或購買服務(wù)時(shí)開具發(fā)票的意識(shí)，讓普通老百姓養(yǎng)成要求電子商務(wù)經(jīng)營者開具發(fā)票的好習(xí)慣。

（五）培養(yǎng)“網(wǎng)絡(luò)時(shí)代”稅收稽查管理人才

信息時(shí)代的快速發(fā)展，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來必然導(dǎo)致電子商務(wù)成為貿(mào)易發(fā)展趨勢(shì)，在這樣的背景下，如何加強(qiáng)電子商務(wù)的稅收管理適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不僅對(duì)法律制度方面提出了要求，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言也是一個(gè)新的挑戰(zhàn)，建設(shè)一支復(fù)合型人才隊(duì)伍就顯得十分重要。具體實(shí)施辦法方面，需要盡快健全稅收人才的引進(jìn)機(jī)制，建立多元化的稅務(wù)人才激勵(lì)制度，不斷提高稅務(wù)人員的知識(shí)、技能、素質(zhì)，以期形成一支適應(yīng)能力強(qiáng)，能跟上時(shí)代步伐的復(fù)合型稅收人才隊(duì)伍。

六、結(jié)語

我國現(xiàn)行電子商務(wù)稅收法律制度主要規(guī)定了電子商務(wù)納稅主體的具體類型及電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者的報(bào)送、提示義務(wù)等一小部分內(nèi)容。電子商務(wù)稅收的其他方面則按照傳統(tǒng)稅法的規(guī)定執(zhí)行。但在實(shí)踐中，電子商務(wù)稅收存在尚未建立系統(tǒng)性法律體系、難以確定納稅地點(diǎn)、難以判定納稅期限、難以發(fā)現(xiàn)銷售行為、難以獲取第三方信息等問題。如何解決上述問題，則需要繼續(xù)完善電子商務(wù)稅收法律制度。筆者認(rèn)為具體可以從加快電子商務(wù)稅收立法、明確電子商務(wù)稅收的征稅對(duì)象及納稅地點(diǎn)、賦予電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者代扣代繳資格、規(guī)范電子發(fā)票的應(yīng)用、培養(yǎng)“網(wǎng)絡(luò)時(shí)代”稅收稽查管理人才等方面完善電子商務(wù)稅收法律制度，以加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收的征管，避免稅收流失問題。