上市公司政府補助舞弊審計研究

段麗娜

開展政府補助舞弊審計，有利于充分發(fā)揮政府補助的經濟調節(jié)功能，提高政府補助資金使用效率，避免國有資金的流失浪費。本文通過探討上市公司政府補助的舞弊動機及其審計過程中存在的問題，進而提出優(yōu)化建議，以期規(guī)避注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險，提升審計質量。

據Wind對上市公司披露政府補助數(shù)據的統(tǒng)計，90%以上的上市公司受益于政府補助，且呈現(xiàn)出持續(xù)上漲的趨勢。不少上市公司借助政府補助“輸血”功能，調節(jié)當年利潤，進行盈余管理。然而該做法實際上并不能顯著提高企業(yè)經營效益，更有甚者會形成依賴心理，不利于企業(yè)后續(xù)健康有序的發(fā)展，因此有必要對上市公司政府補助項目開展審計研究。

一、上市公司政府補助舞弊的動機

（一）維持經營業(yè)績壓力

為滿足重組承諾（或對賭協(xié)議）業(yè)績條件，處于持續(xù)性業(yè)績虧損階段并瀕臨退市邊緣的這些上市公司，極有可能會采用政府補助手段穩(wěn)定公司狀況使其不再繼續(xù)惡化，甚至某些ST企業(yè)憑借其自身在當?shù)氐挠绊懥Γ苯酉虻胤秸暾堌斦a貼。

（二）管理層薪金待遇

上市公司絕大多數(shù)采用股權激勵方式支付管理層的薪酬，而目前采用的股票期權與限制性股票均設定了與企業(yè)經營業(yè)績直接相關的激勵計劃解鎖條件。如果無法達到設定的業(yè)績解鎖條件，管理層就無法解鎖本期的股票期權或限制性股票；若在所有的解鎖期內均無法達到，則全部標的股票都將被回購注銷，這為管理層利用自身職務的便利偽造報表，進行財務舞弊提供了動機。

（三）避免違反債務契約，減少債務風險

債權人（即銀行和債券所有人）往往會與債務人簽訂一系列限制性債務契約，以保障自身的合法權益不受損害。上市公司的高管為避免違反債務契約的風險，可能傾向于采用能夠增加當期收益的會計政策，從而滋生舞弊行為。例如梅花集團、蓮花味精利用政府補助項目補貼債務，減少計提的貸款利息，掩飾債務過多的局面，拉高公司利潤，維護公司形象。

（四）加強政府引導的影響，降低政治成本

由于上市公司在穩(wěn)定社會就業(yè)、促進地方經濟發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用，地方政府出于自身政績考核目標也愿意為上市公司提供財政援助。因此，上市公司可以借助政府補助增加自身價值，提高投資者的信心，尤其當政府補助金額占凈利潤或營業(yè)外收入的較大比例時，能夠大幅改善公司整體業(yè)績，扭虧為盈。

二、上市公司政府補助舞弊審計存在的問題

（一）事務所與上市公司的長期合作關系

會計師事務所與上市公司之間的長期合作交往，使得雙方經濟利益密切捆綁，形成共同的利益需求，這很容易使注冊會計師在審計活動中對客戶不規(guī)范的會計處理“視而不見”，更甚者會包庇掩蓋客戶的舞弊行為，進而損害審計的客觀公正性，不可避免導致審計失敗。

（二）缺乏職業(yè)謹慎性和專業(yè)勝任能力

如果注冊會計師對政府補助項目專業(yè)知識匱乏，對政府補助相關資料界定不清，將會增加政府補助項目的審計風險。同時，因與上市公司的長期交往，對公司發(fā)展狀況了解還停留在以前的認知水平，極有可能低估政府補助項目舞弊的可能性，疏漏該項目的審計風險，未嚴謹核實就出具報告。

（三）審計程序不足

在政府補助審計實務中，實施的審計程序以檢查（包括實物檢查和文件檢查）和函證為主，加上審計成本和時間的限制，使得注冊會計師不可能檢查和評價所有可能獲取的證據。例如，在沒有向政府部門核實補助款項具體細節(jié)的情況下，大華所將實際上為其他企業(yè)的欠款，草率地確認為梅花集團的營業(yè)外收入。

（四）缺乏風險意識

注冊會計師在考慮了自身是否具有執(zhí)行業(yè)務的專業(yè)勝任能力、時間和資源之后，還應考慮上市公司行業(yè)性質與環(huán)境，判斷是否可以接受業(yè)務委托。如果注冊會計師的自身能力有限、對該行業(yè)政府補助項目知識的貯備不足、審計技術掌握不充分等，將會由于忽視風險進而導致重大錯報。

三、上市公司政府補助舞弊審計的優(yōu)化建議

（一）事前審計應對

1.加強事務所業(yè)務質量控制制度建設

會計師事務所應當結合自身的規(guī)模、特征等建立適當?shù)馁|量控制部門，嚴格動態(tài)地審查質控部門工作人員的執(zhí)業(yè)能力、從業(yè)經驗，以保障各種具體的質量控制措施能夠得以貫徹落實。

完善輪換制度。會計師事務所除了定期輪換項目合伙人外，還要考慮適當?shù)剌啌Q參與項目的基層審計人員，以降低審計思維定式及對管理層誠信固有評價對審計風險的不利影響。

2.保證獨立性和職業(yè)謹慎

注冊會計師始終有自己的見解，堅持從業(yè)初衷，弘揚講正氣風尚，不受被審計單位利誘與脅迫。在審計工作尚未開始執(zhí)行前，做好充分了解行業(yè)情況和公司經營情況的準備工作；在實施審計時，時刻保持謹慎性原則，并對被審計單位提供的會計資料、數(shù)據以及政府補助相關文件保持警惕，積極查證真?zhèn)巍τ诖箢~交易和可疑的項目要結合自身職業(yè)判斷能力，通過進一步完善的審計程序對其進行分析和證明，或者積極尋找政府及合作企業(yè)的相關資料作為輔證。

3.提高專業(yè)勝任能力

上市公司涉及的領域范圍相當廣泛，這就要求注冊會計師擴寬自身知識結構，先行學習客戶所在行業(yè)的基本知識及相關金融知識，提高對行業(yè)相關法律法規(guī)的敏感度，在工作中因地制宜地選擇適宜的審計對象和程序。

（二）事中審計應對

1.增強風險意識，切實做好風險評估程序

（1）注冊會計師需要關注被審計單位的性質。若是民營企業(yè)，其背后是否有政府投入的資本，進而合理推斷被審計單位與當?shù)卣g的關系，評價政府補助的合理性和合規(guī)性。

（2）注冊會計師需要了解被審計單位的經營情況及行業(yè)競爭力，分析政府補助是否蘊含潛在風險，是否有利用政府補助粉飾財務報表的動機；了解被審計單位內部控制的建立和執(zhí)行情況，以判斷企業(yè)是否有機會來粉飾利潤。

（3）注冊會計師需要與被審計單位的相關人員進行溝通，詢問他們對政府補助會計處理的了解程度，包括如何判斷政府補助是否達到了確認條件，如何根據所獲得政府補助的性質對其分類等。同時，還需要了解當?shù)卣a助發(fā)放的政策環(huán)境，如政府補助的資金來源、申請渠道、資格條件等。

注冊會計師需要綜合考慮上述內容，并結合政府補助對本期利潤的影響，對企業(yè)進行畫像，識別和評估政府補助相關的審計風險。

2.了解企業(yè)利潤構成

金額巨大的政府補助，可以明顯扭轉被審計單位的虧損情況，因此注冊會計師需要重點關注被審計單位的利潤表，明確分辨公司盈利狀況和利潤詳細構成。

如果上市公司所在的行業(yè)處于下行狀態(tài)，而且其主營業(yè)務常年盈利能力較弱，注冊會計師就可以合理推測其利潤的主要來源是非營業(yè)收入，進而重點關注企業(yè)是否存在大額的政府補助收入。倘若政府補助在非營業(yè)收入構成中占比較大，注冊會計師就應將其作為重點關注領域，選派富有經驗的執(zhí)業(yè)人員實行切實可行的審計程序，并將分析判斷的過程及其結果記錄在審計工作底稿中。

3.完善政府補助的審計程序

第一，注冊會計師應當查閱與政府補助相關的公告和文件（如當?shù)卣陌l(fā)放公告、上市公司的申請報告、審批單、董事會會議記錄等），并進一步分析是否還需要獲取更高層次綱領的文件。審計人員需要認真領會文件精神，確認補貼對象的類型、金額、企業(yè)名稱，以判斷補助資金是否在政府補助的核算范圍內。

注冊會計師還應充分關注政府補助資金來源的適當性，仔細辨認分析資金發(fā)放的目的是否滿足無償性的基本條件，檢查被審計單位與發(fā)放資金的政府部門之間是否符合財政隸屬關系。

第二，注冊會計師應當依據被審計單位經營業(yè)務的性質，審核政府補助分類是否恰當。如果政府補助文件中明確規(guī)定了補助的對象和類型，注冊會計師應對照文件檢查被審計單位的處理是否異常。如果文件未明確規(guī)定，注冊會計師可以：（1）參考被審計單位以前年度收到同性質政府補助，或同一地區(qū)收到同類政府補助款項的企業(yè)的處理方式，以判定是否進行了相同的會計處理；（2）查驗相關報告文件資料了解被審計單位接受的政府補助性質，并根據經營業(yè)務內容確定其是否與日?；顒酉嚓P，會計科目的計入、金額的分攤是否正確，是否與被審計單位財務人員判斷一致。

第三，注冊會計師在執(zhí)行審計程序時應保持執(zhí)業(yè)謹慎性和合理懷疑態(tài)度，通過查閱被審計單位銀行存款日記賬、銀行對賬單或相關憑證等多種相關信息，確認政府補助款到達時間，并將其與賬簿記錄期間進行對比。對于敏感時間點或重要科目出現(xiàn)的大額政府補助，注冊會計師應當提高警惕，重點進行審查。

（三）事后審計應對

1.監(jiān)督政府補助資金流向

會計師事務所應當高度重視政府補助項目審計體系的建立，從上至下對審計程序進行建設與完善，要對審計目標的設定、識別和分析進行優(yōu)化與升級，形成完善的風險預警和應對機制，提高資金使用去向的跟蹤能力。

2.加大審計結果披露程度

注冊會計師應該秉持著對證券市場負責的態(tài)度，建立科學完善的審計結果披露制度，使政府補助信息盡可能公開透明化，尤其是對于政府投資力度大、投向范圍普遍，而社會公眾又非常關注的政府補助項目。

注冊會計師需要關注上市公司是否披露政府補助計入當期損益或沖減相關成本的金額及列報項目，本期退回的政府補助的金額及原因，并且對政府補助蘊含的風險也應提示到位。

四、結 語

綜上所述，為最大程度地保證降低審計風險、規(guī)避審計失敗的發(fā)生，注冊會計師應當充分了解并識別上市公司政府補助舞弊的動機，做到事前加強事務所業(yè)務質量控制，提高審計人員獨立性及專業(yè)勝任能力；事中切實做好風險評估程序，了解企業(yè)利潤構成，改進政府補助的審計程序；事后監(jiān)督政府補助資金流向，加大審計結果披露程度。