“看門人”視角下的審計(jì)質(zhì)量問題研究
——以A 公司為例

文/張黎明 高海霞 （昆明理工大學(xué)）

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與資本市場(chǎng)信息披露質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)質(zhì)量的有效控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)造假、保護(hù)投資者合法權(quán)益的重要環(huán)節(jié)。而現(xiàn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗現(xiàn)象依然十分嚴(yán)重，A 公司的財(cái)務(wù)造假問題多年未被揭發(fā)，難道公司高管、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員一直都被蒙在鼓里？可見，現(xiàn)階段我國的審計(jì)質(zhì)量仍需進(jìn)一步提高。

一、A 公司財(cái)務(wù)造假之象

（一）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常

在連續(xù)財(cái)務(wù)造假期間，A 公司毛利率變動(dòng)幅度較大，且存在明顯的升降交替變化規(guī)律；營(yíng)業(yè)收入呈現(xiàn)大幅度下降趨勢(shì)；凈利潤(rùn)呈現(xiàn)一正一負(fù)交替變化。三組數(shù)據(jù)異常情況較為明顯，有人為操作嫌疑，理論上應(yīng)當(dāng)引起審計(jì)人員的高度重視 （圖1）。

圖1 A 公司的部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)情況

另外，同是一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A 公司進(jìn)行審計(jì)，2015 年的審計(jì)費(fèi)用居然在2014 年的基礎(chǔ)上翻了整整一倍，剛巧A 公司在2014 年開始實(shí)施財(cái)務(wù)造假，而有學(xué)者通過回歸分析發(fā)現(xiàn)，異常的審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，不禁讓人懷疑審計(jì)費(fèi)的突然翻倍不是簡(jiǎn)單的巧合。

（二）非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常

A 公司的控股股東趁機(jī)將股票拉到高位然后伺機(jī)大量拋售股票進(jìn)行套現(xiàn)，曾在三年時(shí)間里將持有股票比例減持了將近一半，后又在公司股價(jià)下跌時(shí)通過大額質(zhì)押方式處理不能在市場(chǎng)流通的限售股，企圖徹底割裂與A公司的聯(lián)系。實(shí)際上，該股東在此次質(zhì)押前就發(fā)生過多次質(zhì)押和回購行為，當(dāng)時(shí)在資本市場(chǎng)上還引起了一陣熱議。與此同時(shí)，公司重要崗位高管接連辭職，其中大部分還是公司元老級(jí)的人物，在公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查后更有多名高管辭職。按理來說，在公司經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下行的情況下，公司更傾向維持現(xiàn)有的股權(quán)結(jié)構(gòu)以保持股價(jià)穩(wěn)定，而控股股東反其道而行大量減持股份、高管頻繁離職，均反映出A 公司內(nèi)部本就存在重大安全隱患，審計(jì)人員卻沒有發(fā)現(xiàn)異常并進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)。

二、“看門人”審計(jì)問題之處

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)多靠合作觀念

從本質(zhì)上來說會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是公司，都想要獲得既多又好的審計(jì)資源，而近些年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量和規(guī)模都在不斷地?cái)U(kuò)大，目前審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)呈現(xiàn)出一定程度的飽和，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不考慮業(yè)績(jī)、同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等多方面的壓力問題。如果在審計(jì)過程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所過于“正直”，很容易影響自身業(yè)績(jī)甚至陷入生存困境，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所都希望能與大公司達(dá)成長(zhǎng)期的合作，容易產(chǎn)生業(yè)績(jī)和“實(shí)事求是”之間的矛盾問題，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以保持第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，進(jìn)而引發(fā)公司和第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員之間的聯(lián)合串通舞弊惡行。深圳證監(jiān)局出具的警示函中指出，進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有根據(jù)審計(jì)原則向A 公司索要充分證據(jù)、對(duì)已識(shí)別工商信息異常情況未進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)不具備充分性和適當(dāng)性，說明相關(guān)審計(jì)人員不具備應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度甚至缺乏職業(yè)素養(yǎng)，寧可冒險(xiǎn)來實(shí)現(xiàn)顧客資源的延續(xù)。

（二）潛在的審計(jì)“走過場(chǎng)”情形

都說熟人作案更容易，在審計(jì)工作中亦是如此。大數(shù)據(jù)背景下，公司聲名在外，加上雙方之間合作時(shí)間長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員易信任對(duì)方并放松警惕，從而落入公司設(shè)計(jì)的“熟人圈套”難以脫身。A 公司作為某個(gè)行業(yè)的龍頭公司，曾一度時(shí)期獲得好評(píng)和表揚(yáng)，公司不僅得到了市場(chǎng)的廣泛認(rèn)可，還樹立了極大的威信，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A 公司異常的項(xiàng)目并未提出質(zhì)疑和分析、發(fā)現(xiàn)問題卻不進(jìn)一步深入剖析問題，沒有認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，居然在連續(xù)四年的審計(jì)中對(duì)A 公司均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。事實(shí)上，得不到有效執(zhí)行的審計(jì)程序就是“空中樓閣”。

各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為節(jié)約時(shí)間和成本，會(huì)用較低的招聘薪資招聘大量實(shí)習(xí)生參與公司項(xiàng)目審計(jì)，尤其是年報(bào)審計(jì)高峰期的寒假更為明顯，一定程度上會(huì)磨滅實(shí)習(xí)生的工作激情。而很多實(shí)習(xí)生沒有經(jīng)過專業(yè)的培訓(xùn)，甚至沒有相關(guān)的知識(shí)基礎(chǔ)，從表面上來看他們做的只是一些掃描憑證、發(fā)函等一系列基礎(chǔ)性工作，實(shí)際上則不然。例如，抽憑工作本身就具有較強(qiáng)的主觀性，但很多審計(jì)人員為節(jié)約時(shí)間，很可能不會(huì)進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，造成審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大。有很多學(xué)者在分析上市公司審計(jì)失敗原因時(shí)也提到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所招收大量沒有經(jīng)驗(yàn)的在校生擔(dān)任審計(jì)助理，存在審計(jì)程序流于形式的問題。

（三）數(shù)據(jù)信息多方面漏洞

對(duì)于包括A 公司在內(nèi)的很多企業(yè)來說，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)工作的處理方式尚且難以被計(jì)算機(jī)替代，一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)就在于它可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的反復(fù)修改，而現(xiàn)行的大數(shù)據(jù)技術(shù)不僅難以修改數(shù)據(jù)，還可能存在信息泄露甚至丟失的風(fēng)險(xiǎn)。很多財(cái)務(wù)舞弊者正是利用了傳統(tǒng)方式下易篡改數(shù)據(jù)的漏洞進(jìn)行違法操作，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)問題甚至與被審計(jì)單位進(jìn)行聯(lián)合造假。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)使用加密優(yōu)盤 （即“加密狗”）開展審計(jì)工作，但在實(shí)際審計(jì)過程中也存在很多限制，比如拔出“加密狗”的一定時(shí)間過后，電腦計(jì)算機(jī)又無法讀取之前獲取到的數(shù)據(jù)，以及項(xiàng)目組的“加密狗”數(shù)量有限，都會(huì)影響審計(jì)效率的高低。

（四）風(fēng)險(xiǎn)低且處罰輕

在A 公司財(cái)務(wù)舞弊時(shí)期，對(duì)A 公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“后臺(tái)”十分硬朗，內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力出眾，審計(jì)報(bào)告在審計(jì)行業(yè)可謂擁有很大的威信，使得審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低。深圳證監(jiān)交易所顯示，早在2014年，證監(jiān)會(huì)就下發(fā)了監(jiān)管函指出該會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)A 公司時(shí)不夠勤勉盡責(zé)。而在A 公司被曝光后，證監(jiān)會(huì)也僅對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下發(fā)了監(jiān)管函責(zé)令改正，同樣沒有實(shí)質(zhì)性的威懾力，反而強(qiáng)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位聯(lián)合造假的欲望，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所抱有僥幸心理對(duì)被審計(jì)單位的問題視而不見，甚至敢于直接出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，反映出會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的可能性低、失敗后果不夠嚴(yán)重。

以2021 年度因財(cái)務(wù)造假受到行政處罰的32 家上市公司為例，不難發(fā)現(xiàn)這32 家上市公司實(shí)際發(fā)生財(cái)務(wù)造假的年份多在2014 年至2019 年間。由于上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇傭自由，監(jiān)管機(jī)構(gòu)無權(quán)介入更無法干涉，難以識(shí)別二者間“不可描述”的勾當(dāng)，難以實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)的及時(shí)、有效監(jiān)管，造假的公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所得以長(zhǎng)時(shí)間逍遙法外，甚至越發(fā)猖獗，很大程度助長(zhǎng)了違法者的僥幸和違法心理。在很多被曝的上市公司財(cái)務(wù)造假案例中，不乏存在像A 公司與該會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣進(jìn)行多年的長(zhǎng)期合作直到被曝光才被迫更換合作對(duì)象的情形。加上現(xiàn)階段證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰周期整體仍較長(zhǎng)，而證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的懲罰主要集中表現(xiàn)為警示和罰款，處罰達(dá)不到良好的效果，監(jiān)管有效性仍需加強(qiáng) （圖2）。

圖2 2021 年度被罰上市公司實(shí)際發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊年份的公司數(shù)量匯總

三、“看門人”審計(jì)質(zhì)量提升之技

（一）注重人才激勵(lì)、提高人才質(zhì)量

理論上公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)更看重審計(jì)質(zhì)量，那么審計(jì)質(zhì)量很大程度上會(huì)對(duì)公司顧客的滿意度和自身的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生重要影響。有學(xué)者在研究審計(jì)信息化限制時(shí)提到了一點(diǎn)，即審計(jì)信息化不能完全代替審計(jì)人員工作，而是對(duì)其專業(yè)水平提出了更高的要求?？梢?，提高審計(jì)人員的專業(yè)能力是必然趨勢(shì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要注重引進(jìn)專業(yè)型的綜合審計(jì)人才，鼓勵(lì)員工考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師并實(shí)施報(bào)名費(fèi)補(bǔ)貼以及取得資格證的一次性補(bǔ)貼，激發(fā)員工積極性。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行定期、系統(tǒng)的培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和信息化操作技能、強(qiáng)化勤勉盡責(zé)意識(shí)和工作勝任能力，并增強(qiáng)審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)懷疑意識(shí)，提高審計(jì)人員自身和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力從而實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。在接收審計(jì)業(yè)務(wù)前，要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，同時(shí)多留意網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上的“圈外人”對(duì)被審計(jì)單位的負(fù)面評(píng)價(jià)，也許能為后續(xù)審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)提供新的突破口。審計(jì)人員在審計(jì)過程中要“迎難而上”，發(fā)現(xiàn)問題要引起重視并進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，必要時(shí)向單位匯報(bào)，如果有必要可以拒絕或者派有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行輔助審計(jì)，以便把握審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)進(jìn)度。

（二）規(guī)范執(zhí)行程序、追蹤過程責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要制定符合被審計(jì)單位性質(zhì)的項(xiàng)目審計(jì)程序，要求審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃嚴(yán)格按照審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)工作，面對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)疑難點(diǎn)，要善于結(jié)合傳統(tǒng)手段和大數(shù)據(jù)技術(shù)，在保障審計(jì)效率的同時(shí)確保審計(jì)質(zhì)量。在與被審計(jì)單位連續(xù)多年合作的業(yè)務(wù)審計(jì)中，相應(yīng)審計(jì)人員更應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真仔細(xì)對(duì)被審計(jì)單位各年發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行重新評(píng)判，針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)部分要靈活設(shè)置不可預(yù)見的有效審計(jì)程序。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要將審計(jì)責(zé)任劃分到個(gè)人并進(jìn)行及時(shí)、真實(shí)地記錄，才能確保在整個(gè)審計(jì)過程 （即事前、事中、事后）都能追究具體的責(zé)任并落實(shí)到個(gè)人，可以很好地督促審計(jì)人員勤勉盡責(zé)進(jìn)行審計(jì)。

（三）搭建共享平臺(tái)、保障數(shù)據(jù)安全

要建立健全數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)。在新冠疫情已經(jīng)持續(xù)三年多的背景下，傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式受到了很多限制，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之提高。盡管我們處在大數(shù)據(jù)時(shí)代，現(xiàn)行審計(jì)軟件還不能實(shí)現(xiàn)各個(gè)端口的對(duì)接，要加大審計(jì)所需硬件和軟件的投入研發(fā)，盡快實(shí)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)數(shù)據(jù)之間的安全接洽，不僅能縮減審計(jì)工作量和審計(jì)周期，保障數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，還能助力會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告。

要進(jìn)一步確保數(shù)據(jù)信息安全。不論財(cái)務(wù)工作還是審計(jì)工作都需要嚴(yán)謹(jǐn)敏銳的思維，但經(jīng)驗(yàn)再多的財(cái)務(wù)人員在數(shù)據(jù)信息處理過程中或多或少都會(huì)存在修改數(shù)據(jù)的需要，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下信息化是必然的、涉及各行各業(yè)各個(gè)方面，應(yīng)鼓勵(lì)優(yōu)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)。由于傳統(tǒng)信息存儲(chǔ)在服務(wù)器中，一旦服務(wù)器出現(xiàn)問題則審計(jì)工作很可能無法繼續(xù)深入，而區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化特點(diǎn)能將數(shù)據(jù)分散存儲(chǔ)且無法被獨(dú)立更改，如果能是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)分散存儲(chǔ)且能夠授權(quán)更改數(shù)據(jù)信息并對(duì)修改原因進(jìn)行備案，后續(xù)復(fù)核與審計(jì)工作會(huì)更加容易，也能對(duì)系統(tǒng)操作人員起到約束作用。另外，需要完善相關(guān)法律法規(guī)并努力實(shí)現(xiàn)全覆蓋，最有效獲取財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員對(duì)信息化的共同信任，為加快推進(jìn)數(shù)字信息化進(jìn)程保駕護(hù)航。

四、結(jié)論

通過分析A 公司的財(cái)務(wù)舞弊案例，揭示了導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)多靠合作觀念、潛在的審計(jì)“走過場(chǎng)”情形、數(shù)據(jù)信息多方面漏洞、風(fēng)險(xiǎn)低且處罰輕，嚴(yán)重影響了審計(jì)的質(zhì)量和效果。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)質(zhì)量對(duì)自身長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重要性，注重人才激勵(lì)、提高人才質(zhì)量，規(guī)范審計(jì)程序、追蹤過程責(zé)任，相關(guān)部門要努力構(gòu)建信息共享平臺(tái)、保障數(shù)據(jù)信息化，同時(shí)要加大懲處力度、強(qiáng)化主動(dòng)監(jiān)管。這一系列措施對(duì)于我國公司審計(jì)質(zhì)量的提升具有一定的參考意義。