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    自然資源資產(chǎn)核算邏輯及其離任審計程序設計

    2023-06-21 21:53:35崔海紅黃良杰
    財會月刊·下半月 2023年5期
    關鍵詞:核算資產(chǎn)領導

    崔海紅 黃良杰

    【摘要】自領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步落實以來, “怎么審”一直是理論界與實務界討論的熱點, 而審計程序設計是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。結合自然資源資產(chǎn)的特征和稟賦, 重點探討自然資源資產(chǎn)核算程序, 并進一步分析自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序之間的邏輯, 為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的程序設計提出建議。明確自然資源資產(chǎn)核算邏輯, 既能較好地解決領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中的“怎么審”問題, 也能為自然資源資產(chǎn)的決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息, 為生態(tài)文明制度建設以及生態(tài)問責、 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設奠定基礎。

    【關鍵詞】自然資源資產(chǎn);核算邏輯;領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計;審計程序

    【中圖分類號】F276.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994(2023)10-0097-6

    一、 引言

    黨的二十大報告指出: 尊重自然, 順應自然, 保護自然是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的內在要求。開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是落實黨的十八大、 十九大和二十大精神, 加快推進生態(tài)文明建設和生態(tài)文明體制建設的重要措施之一。自2018年開始, 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步走向常態(tài)化。近年來, 學術界就領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論基本框架(郭鵬飛,2017)、 審計目標、 審計主體、 審計范圍、 審計內容(蔡春和畢銘悅,2014)以及審計方式和方法(李博英和尹海濤,2016)等問題進行了研究, 并取得了豐碩的研究成果。從研究成果來看, 相關的理論框架在學術界已基本達成共識, 但在實務界, 由于地方自然資源稟賦、 治理能力和經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境存在一定的差異, 導致領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計在程序設計、 審計標準與模式以及審計結果運用等方面也存在較大的差異, 如何有效地開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直在探索中。

    從已經(jīng)開展了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的幾個地方案例來看, 該項制度在實施過程中面臨以下幾個方面的問題: 一是與自然資源及自然資源資產(chǎn)相關的諸多法律、 法規(guī)等制度尚在完善之中, 體系尚不健全, 責任邊界難以清晰界定(黃溶冰和劉雨晴,2023); 二是自然資源資產(chǎn)核算體系尚未建立, 導致在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計過程中基礎信息不系統(tǒng)、 不完整, 審計對象和內容不具體、 不準確; 三是自然資源資產(chǎn)評價指標體系及標準尚未建立, 如何評價尚未解決, 使得領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計意見難以準確表達(唐運舒等,2022); 四是審計人員專業(yè)素養(yǎng)需要提升, 審計技術、 審計方法亟待改進等(陳天勇,2022;李四能,2020;童佳瑛,2021)。這些問題歸結起來是一個問題, 即領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計應該“怎么審”、 從哪兒開始審的問題沒有得到有效解決, 審計在自然資源保護、 開發(fā)和利用乃至生態(tài)文明建設中的監(jiān)督、 治理作用還體現(xiàn)得不夠充分。

    目前, 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式主要包括自然資源資產(chǎn)負債表模式和資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計相結合兩種模式(張宏亮等,2015;林麗端和方金城,2017)。不管是哪種模式, 首要的工作是系統(tǒng)、 全面、 完整地收集關于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用、 保護以及增減變化等方面的信息, 結合審計目標, 制定審計程序, 完成審計任務。通常意義上, 核算就是通過對某種活動的過程、 結果進行記賬、 算賬和報賬, 以便能夠為決策、 責任界定等提供系統(tǒng)、 全面、 完整信息的一項活動。而審計的本質就是通過對相關信息的審核、 評價和鑒證, 發(fā)現(xiàn)和解決問題、 報告和披露問題、 改進和防范問題, 厘清責任, 為審計報告和審計結果使用者的決策提供參考。而這些相關業(yè)務開展需要建立在信息完備、 審計程序設計合理等基礎之上, 因此, 核算是審計的基礎, 核算邏輯將直接影響審計程序的設計與審計目標的達成。

    對于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來講也不例外, 如果不能對自然資源資產(chǎn)進行精確核算, 或者核算邏輯不清晰, 則審計缺乏完備的信息基礎, 審計程序設計缺少了重要支撐, 從而導致相關信息不容易鑒證, 相關問題難以發(fā)現(xiàn), 更談不上責任界定與評價, 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的監(jiān)督作用也難以發(fā)揮。因此, 做好自然資源資產(chǎn)核算工作是開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎和起點, 是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設計的重要參考。

    二、 自然資源資產(chǎn)的核算前提

    所謂自然資源, 是指自然界中能夠為人類提供生產(chǎn)資料和生活資料的自然環(huán)境因素, 是人類活動不可或缺的依托, 是人類社會賴以生存和發(fā)展的物質基礎(李軍峰和張明,2020)。一般來講, 自然資源具有有用性、 公共性、 可控性、 區(qū)域性、 系統(tǒng)性、 時效性以及可更新性等特征(谷樹忠和邢麗濤,2019), 主要包括土地、 海洋、 河流、 湖泊、 森林、 草原、 荒地、 灘涂、 地下水以及礦產(chǎn)等。但并不是所有自然資源都可確認為自然資源資產(chǎn), 確認自然資源資產(chǎn)需要滿足稀缺性、 有用性、 產(chǎn)權明晰或可界定, 并能在未來給所有者帶來經(jīng)濟收益或其他福利等條件(郭韋杉等,2021;李政等,2022)。自然資源包括土地資源、 海洋資源、 水資源、 礦產(chǎn)資源、 森林資源、 草資源以及國家公園等, 這些自然資源資產(chǎn)的確認條件主要從自然資源資產(chǎn)價值屬性及產(chǎn)權屬性上進行判斷。

    依據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》(2015年)、 《關于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度改革的指導意見》(2019年)、 《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》(2020年)以及《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權委托代理機制試點方案》(2022年)等文件精神, 我國自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權屬性是公有制, 產(chǎn)權主體包括全民所有制主體和集體所有制主體。一般來講, 全民所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權主體是政府, 經(jīng)由國務院授權, 由國務院自然資源管理部門以及地方政府具體代表統(tǒng)一行使所有者職責。集體所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權由集體所有制經(jīng)濟組織代表行使所有者職責, 并享有相關合法權益。有關文件精神要求, 各級政府要當好全民所有自然資源資產(chǎn)的決策者、 執(zhí)行者、 監(jiān)督者, 落實“主張所有、 行使權利、 履行義務、 承擔責任、 落實權益”的所有者職責, 通過明晰產(chǎn)權, 使得各類自然資源資產(chǎn)能夠被科學、 高效地利用, 并且能夠得到有效保護, 做到人與自然和諧共生, 確保經(jīng)濟實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

    三、 自然資源資產(chǎn)的核算方法

    從會計角度來講, 凡是資產(chǎn)確認, 必須能夠可靠計量。因此, 從自然資源資產(chǎn)價值屬性進行定義, 既符合資產(chǎn)確認的計量要求, 也便于在實務中對自然資源資產(chǎn)進行界定, 更有利于自然資源資產(chǎn)的保護、 開發(fā)和利用以及對自然資源資產(chǎn)進行監(jiān)管。但也應該看到, 由于自然資源資產(chǎn)類別繁雜、 區(qū)域稟賦差異以及效用差異較大, 其價值判斷①會因所有者、 使用者等不同而產(chǎn)生較大差異, 同時也會因為統(tǒng)計口徑、 核算口徑差異, 導致在實務中采用不同的計量標準和模式。因此, 依據(jù)什么樣的標準來對自然資源資產(chǎn)進行計量, 是實務工作面臨的較大難題。

    雖然在理論上諸多學者提出市場類比、 收益貼現(xiàn)、 重置成本、 公允價值等計量模式(孫玥璠和徐燦宇,2016;孔含笑等,2016), 但這些計量模式主要是基于自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值屬性進行計量, 如何對其社會價值和生態(tài)價值進行計量, 尚在不斷探索之中。此外, 由于各種計量模式所依賴的制度以及基礎數(shù)據(jù)不完整、 不系統(tǒng)、 不全面, 所以運用起來面臨較大困難, 這也是目前在實務中對自然資源資產(chǎn)進行核算時偏重于記錄實物量的主要原因。

    四、 自然資源資產(chǎn)的核算邏輯與程序

    明確了自然資源資產(chǎn)的內涵、 計量方法以及產(chǎn)權屬性之后, 采用什么樣的程序對自然資源資產(chǎn)進行核算是亟待解決的問題。目前, 國外自然資源核算體系已比較成熟。各國主要在聯(lián)合國等組織編制的《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系: 中心框架》(SEEA-2012)及其衛(wèi)星賬戶《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系 —— 實驗性生態(tài)系統(tǒng)核算框架》基礎上結合自身自然資源稟賦, 制定適合本國的自然資源核算體系或框架, 編制環(huán)境資源經(jīng)濟核算賬戶, 對自然資源進行核算。各國納入自然資源核算體系的自然資源, 也因自然資源稟賦差異存在較大的差別。

    國內對自然資源核算的研究起步相對較晚, 但國家出臺了一系列文件對自然資源資產(chǎn)核算提出要求, 并對自然資源資產(chǎn)核算目標、 范圍等作出了規(guī)范。學術界和實務界也對自然資源資產(chǎn)核算框架體系、 理論邏輯以及具體做法等方面進行了討論和有益的探索(馬曉妍和洪軍,2019;胡文龍和史丹,2015)。目前, 這些討論和探索已達成以下共識: 自然資源資產(chǎn)的核算不是簡單地進行“數(shù)量×價格”的計算, 必須符合“明產(chǎn)權、 優(yōu)配置、 確收益、 落責任、 強監(jiān)督”的自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督制度建設要求。通過自然資源資產(chǎn)核算可實現(xiàn)以下幾項目標: 一是能提供滿足自然資源資產(chǎn)管理中對“有什么、 值多少、 由誰管、 怎么規(guī)劃、 怎么配置、 收益如何、 怎么考核、 對誰負責”的反映受托責任所需要的信息; 二是能提供滿足自然資源資產(chǎn)在保護、 開發(fā)、 利用和修復自然資源資產(chǎn)的決策過程中自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、 生態(tài)價值和社會價值動態(tài)變化需要的信息; 三是能提供滿足在自然資源資產(chǎn)的收益征收和分配管理中需要的信息。通過核算, 可為自然資源資產(chǎn)的所有者、 管理者、 經(jīng)營者及監(jiān)督者等提供一套系統(tǒng)、 完整、 全面的“家底賬、 收益賬和責任賬”(姚霖,2021), 為自然資源資產(chǎn)保護開發(fā)、 市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償以及生態(tài)修復等決策提供參考和依據(jù)。從當前研究成果來看, 對如何進行自然資源資產(chǎn)核算, 按照何種程序進行核算的討論不多, 因此, 本文提供以下核算程序, 以供參考。

    依據(jù)有關制度, 結合自然資源資產(chǎn)核算目標和要求, 筆者認為自然資源資產(chǎn)核算需要經(jīng)歷以下7個程序: 調查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權、 計量和確認(初步核算價值)、 再次確權、 動態(tài)變化記錄(進一步核算價值)、 列報等。如圖1所示:

    第一, 調查發(fā)現(xiàn)。這是自然資源資產(chǎn)核算第一步, 即通過對自然環(huán)境、 自然條件等進行勘探、 統(tǒng)計調查, 發(fā)現(xiàn)自然界中的自然資源, 并登記入賬。

    第二, 確認歸類。依據(jù)勘察、 調查的情況, 判斷這些自然資源的屬性, 并予以歸類, 如土地資源、 海洋資源、 森林資源等。

    第三, 初步確權。初次確權主要是對自然資源的所有權進行確權。依據(jù)相關文件精神, 凡是自然資源, 其所有權均屬公有。但是需要依據(jù)勘探、 調查的結果, 結合歷史因素和傳統(tǒng)方法, 判斷各類自然資源所有權屬性是全民所有制還是集體所有制, 并登記其分布狀況和數(shù)量。

    第四, 計量和確認(初步核算價值)。根據(jù)各類自然資源實際情況, 符合自然資源資產(chǎn)確認條件的, 要確認自然資源資產(chǎn), 并按照科學、 合理的計量模式, 對其經(jīng)濟價值、 社會價值和生態(tài)價值予以計量, 能夠準確計量的, 登記其分布狀況、 數(shù)量和價值, 不能準確計量的, 登記其分布狀況和數(shù)量。

    第五, 再次確權。所謂再次確權, 主要是對自然資源資產(chǎn)進行確權。依據(jù)相關文件精神, 對于具有經(jīng)濟價值的自然資源資產(chǎn), 地方政府一般會對其進行開發(fā)、 經(jīng)營, 在此過程中自然資源資產(chǎn)的使用權等產(chǎn)權會發(fā)生變化和轉移, 因此需要進一步進行確權登記; 對于無法準確計量經(jīng)濟價值, 但又具有社會價值和生態(tài)價值的自然資源資產(chǎn), 地方政府會對其進行保護、 修復和補償, 在保護、 修復和補償過程中, 自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權也存在變更現(xiàn)象。因此, 需要依據(jù)自然資源資產(chǎn)增減變化, 對其產(chǎn)權再次確權, 并進行分類登記。

    第六, 動態(tài)變化記錄(進一步核算價值)。隨著自然資源資產(chǎn)的使用、 經(jīng)營、 管理、 修復以及補償?shù)缺Wo、 開發(fā)活動的發(fā)生, 各類自然資源資產(chǎn)的價值會發(fā)生增減變化, 因此需要依據(jù)合理的計量模式對這一變化過程予以動態(tài)記錄, 并及時結算出余額, 以便能夠準確、 及時地反映自然資源資產(chǎn)動態(tài)變化信息, 為決策提供有用信息。

    第七, 列報。以前面六個步驟為基礎, 就可以著手編制地方自然資源資產(chǎn)負債表, 將自然資源或者自然資源資產(chǎn)各類信息通過資產(chǎn)負債表形式予以列報和披露。至于自然資源資產(chǎn)負債表編制的格式或模式, 許多學者已經(jīng)有比較成熟的表述(張穎和潘靜,2016;耿建新和郭澤光,2020), 在此不再贅述。

    通過上述核算程序, 可以全面、 系統(tǒng)地反映自然資源及自然資源資產(chǎn)從調查發(fā)現(xiàn)到開發(fā)利用和保護全過程中的增減變化信息, 可以較為全面地反映自然資源資產(chǎn)在開發(fā)利用和保護過程中的受托責任, 可以為決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息, 為生態(tài)文明制度建設以及生態(tài)問責、 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設奠定基礎。

    五、 自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的邏輯基礎

    領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是對各級黨政領導干部任期內所轄區(qū)域內的自然資源資產(chǎn)實物量、 質量、 收入變化以及開發(fā)保護等情況進行的審計。開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計主要是利用審計監(jiān)督機制, 充分調動各級黨委和政府開展生態(tài)文明建設的積極性。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計服務生態(tài)文明建設能力和作用體現(xiàn)在審計工作全過程。一般來講, 自然資源具有稀缺性、 有用性和公共性等特征, 只要符合產(chǎn)權明確、 能夠帶來經(jīng)濟和社會效益以及能夠可靠計量等條件, 自然資源就應該確認為資產(chǎn)。依據(jù)現(xiàn)有的政策文件精神, 自然資源資產(chǎn)通常包括土地資源資產(chǎn)、 水資源資產(chǎn)、 森林資源資產(chǎn)、 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、 生物資源資產(chǎn)、 海洋資源資產(chǎn)等, 由于自然資源資產(chǎn)形成的環(huán)境、 分布地域以及開發(fā)、 保護要求和措施存在較大的差異, 且各類自然資源資產(chǎn)自身稟賦差異也較大, 因此, 開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直面臨較大的困難, 特別是“怎么審”問題一直是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的難點。

    從目前已經(jīng)開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點情況來看, 各級黨委和政府在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中存在以下共性問題: 一是一些地區(qū)大氣和水環(huán)境問題突出; 二是環(huán)境治理基礎設施建設嚴重滯后; 三是一些自然保護區(qū)違規(guī)審批、 違規(guī)建設; 四是水資源過度開發(fā); 五是工業(yè)污染問題較為突出; 六是農(nóng)村環(huán)境問題比較突出等。而各類自然資源資產(chǎn)治理或者管理、 監(jiān)督職能涉及各級黨委和政府的財政、 國土、 海洋、 水利、 環(huán)保、 農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 統(tǒng)計等相關部門, 特別是如何通過審計監(jiān)督機制較為準確地界定各級黨委、 政府及各級領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用的責任, 是開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計難點中的難點。而這里主要原因在于, 涉及自然資源資產(chǎn)的基礎信息不系統(tǒng)、 不完整。由于許多地方政府的自然資源資產(chǎn)核算體系不健全, 沒有做到常態(tài)化, 也使得各個地方的自然資源資產(chǎn)信息反饋不及時, 也不能及時地反映各級黨委和政府及領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中的受托責任, 無法為市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償?shù)幕顒犹峁蚀_的信息, 更不能為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計及生態(tài)問責提供準確的信息支持。因此, 要想順利開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作, 前提是做好自然資源資產(chǎn)核算工作。只有做好自然資源資產(chǎn)核算工作, 編制完整的自然資源資產(chǎn)負債表, 才能較為全面系統(tǒng)地提供各地方自然資源資產(chǎn)的實物量、 質量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用等相關信息, 才能較為全面、 系統(tǒng)地反映各級黨委、 政府及領導干部的自然資源資產(chǎn)的受托責任, 也能為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計奠定基礎。

    六、 基于自然資源資產(chǎn)核算的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設計

    審計程序是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計不同于領導干部一般離任審計。一般離任審計主要側重于領導干部在任期內的經(jīng)濟責任審計, 而領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計除了要審計領導干部任期內的經(jīng)濟責任, 還要關注領導干部在任期內對其所轄區(qū)域內的自然資源資產(chǎn)實物量、 質量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用情況所反映的受托責任進行評價, 主要目標是對生態(tài)文明建設過程中的一些行為進行糾偏, 為生態(tài)文明建設保駕護航。因此, 一定程度上決定了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序必定與一般離任審計程序有所不同。而對于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來說, 比較困難的地方在于如何搜集審計證據(jù), 合理評價領導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任, 這就要求必須制定比較科學、 合理的審計實施程序。一般來說, 審計實施程序制定主要依據(jù)審計目標, 結合審計對象業(yè)務特征、 治理特征以及核算邏輯等方面確定。

    本文前半部分系統(tǒng)討論了自然資源資產(chǎn)核算前提、 程序以及自然資源資產(chǎn)負債表編制等相關理論和方法, 為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供系統(tǒng)、 全面、 完整的基礎信息奠定了堅實基礎。本文將根據(jù)自然資源資產(chǎn)核算邏輯, 結合各級黨委和政府治理自然資源資產(chǎn)的特征及各地方自然資源資產(chǎn)的稟賦, 依據(jù)相關文件精神, 結合審計目標, 采用問題導向和抽樣審計方法, 制定領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計程序。

    一般情況下, 審計程序包括: 審前準備、 審計實施、 審計報告、 后續(xù)審計以及成果運用等5個方面流程。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審前準備、 審計報告、 后續(xù)審計及成果運用的流程可以借鑒一般國家審計流程, 考慮到自然資源資產(chǎn)的特殊性, 在此重點介紹其審計實施流程, 具體可以采用以下幾個步驟: 獲取并核對自然資源資產(chǎn)負債表; 分析性復核; 確定審計重點領域; 外勤調查并抽查證據(jù); 核對、 分析證據(jù), 發(fā)現(xiàn)問題, 落實責任; 與被審計單位溝通并形成審計結論; 出具審計報告等。

    第一, 獲取并核對各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表。其目的是了解各級政府自然資源資產(chǎn)總體情況, 并對其實物量、 質量、 價值量以及分布狀況等信息進行核對, 做到審計內容數(shù)據(jù)準確以及相關信息系統(tǒng)、 完整和全面, 為后續(xù)審計工作奠定基礎。

    第二, 對自然資源資產(chǎn)負債表進行分析性復核。結合審計具體目標, 以有關文件精神及自然資源資產(chǎn)核算框架等為標準, 通過分析判斷各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)和信息的邏輯合理性, 以期能夠發(fā)現(xiàn)各類自然資源資產(chǎn)在核算、 保護、 管理、 開發(fā)和利用等方面可能存在問題的跡象和線索, 以確定審計方向和重點審計領域。

    第三, 對各級政府及自然資源資產(chǎn)治理的相關職能部門進行走訪, 調查并抽查審計證據(jù)。結合各類自然資源資產(chǎn)稟賦和自身特點, 以及地方經(jīng)濟發(fā)展目標、 模式和規(guī)劃, 走訪相關負責人及具體辦事人員。依據(jù)分析性復核結果, 對自然資源資產(chǎn)核算各環(huán)節(jié)進行抽查, 獲取相關書面證據(jù)。這里的書面證據(jù)包括與自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)认嚓P文件、 核算資料, 力求證據(jù)全面、 完整。

    第四, 依據(jù)中央、 國務院以及各部門對自然資源資產(chǎn)治理頒布的各類文件精神, 結合各級黨委和政府及領導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任, 核對、 分析審計證據(jù), 發(fā)現(xiàn)各級黨委和政府及領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用等方面存在的問題, 合理評價和界定在此過程中領導干部的相關責任。通過核對和分析審計證據(jù), 發(fā)現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)調查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權、 計量和確認(初步核算價值)、 再次確權、 動態(tài)變化記錄(進一步核算價值)、 列報等階段或者核算環(huán)節(jié)存在的問題, 并依據(jù)審計證據(jù)判斷分析相關責任。這里的相關責任主要包括在自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)刃袨橹蓄I導應承擔的決策責任、 執(zhí)行責任和監(jiān)督責任等。同時, 也需要通過進一步調查和抽查證據(jù), 判斷分析導致問題的原因, 是歷史原因還是領導干部任期內工作不當?shù)脑颍?是主觀原因還是客觀原因等, 要做到分析準確、 客觀, 有理有據(jù)。

    第五, 依據(jù)審計證據(jù), 與各級黨委和政府或職能部門相關領導溝通并形成審計結論。依據(jù)上述第四步取得的結果, 初步形成審計結論, 并與各級黨委和政府或職能部門相關領導溝通, 獲取審計認定書, 并最終形成審計結論。

    第六, 結合自然資源資產(chǎn)治理的相關文件精神和領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計目標, 依據(jù)第五步形成的審計結論, 撰寫審計報告。同時依據(jù)相關流程, 報送相關部門。

    上述審計實施流程基于自然資源資產(chǎn)核算程序, 可以較好地解決領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中“怎么審”的問題, 便于實務操作, 且對具體實務工作有一定的指導意義。

    七、 結論與建議

    自2018年領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計逐步常態(tài)化以來, “怎么審”一直是該項審計工作面臨的難點。依據(jù)上文分析結果, 本文提出以下政策建議:

    1. 完善自然資源資產(chǎn)核算相關制度。目前關于自然資源資產(chǎn)管理等制度比較多, 初步形成了制度體系。但在如何進行自然資源資產(chǎn)核算方面制度相對欠缺, 特別是核算規(guī)則目前只有核算框架, 具體細則需要盡快出臺, 以便于統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)核算標準, 確保自然資源資產(chǎn)相關信息系統(tǒng)、 完整、 全面、 清晰、 及時、 可比, 為自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督、 保護、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)葲Q策服務。

    2. 成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構, 統(tǒng)一協(xié)調自然資源資產(chǎn)信息核算和披露工作。目前, 涉及自然資源資產(chǎn)管理部門較多, 如統(tǒng)計、 財政、 國土資源、 農(nóng)村農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 海洋、 環(huán)保等相關部門, 每個部門對相關自然資源資產(chǎn)核算的時間、 口徑、 范圍、 標準等都有較大的差異, 使得自然資源資產(chǎn)相關信息披露不充分、 不完整、 不全面、 不及時、 不可比。這不利于自然資源資產(chǎn)管理、 保護、 開發(fā)利用等決策的做出, 也不利于對自然資源資產(chǎn)監(jiān)督問責、 市場配置、 收益分配等行為的開展??梢?, 成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構迫在眉睫。

    3. 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等協(xié)同機制。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等均是生態(tài)文明建設制度的重要組成部分。通過領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以及生態(tài)問責等措施, 可促使領導干部重視自然資源資產(chǎn)保護, 促進自然資源資產(chǎn)合理科學地開發(fā)利用, 確保經(jīng)濟綠色高質量發(fā)展, 最終實現(xiàn)人與自然的和諧共生。從目前的情況看, 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制已具備較好的基礎: 一是經(jīng)過近十年的探索和實踐, 我國已積累了豐富的經(jīng)驗; 二是思想意識上“兩山”理論(綠水青山就是金山銀山)深入人心, 并受到高度重視; 三是中央、 國務院及政府部門已出臺了各項相關制度, 并逐步形成體系, 有較好的制度基礎; 四是自然資源資產(chǎn)核算為構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制提供了信息基礎; 五是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等相關工作程序、 技術及標準逐步規(guī)范, 數(shù)據(jù)信息逐步實現(xiàn)共享。因此, 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計有利于生態(tài)文明建設, 促進自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)利用等決策科學合理, 進而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

    4. 加大人員培訓力度。加強人員培訓, 旨在提升其在自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等方面的業(yè)務能力和水平。實務中, 自然資源資產(chǎn)核算或者領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作往往是由具有統(tǒng)計、 財政、 會計、 審計或者資源環(huán)境技術等相關專業(yè)背景人員承擔, 這其中涉及專業(yè)多、 門類廣, 某個人或者某類人很難勝任, 需要團隊精誠合作才能完成工作任務。因此, 需要大力培養(yǎng)自然資源資產(chǎn)管理專才, 以便提升自然資源資產(chǎn)相關決策水平, 提升自然資源資產(chǎn)核算及領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等質量和效率。

    【 注 釋 】

    ① 目前,對自然資源資產(chǎn)的價值內涵存在不同看法,有學者認為自然資源資產(chǎn)的價值包括內在和外在價值,由直接和間接價值等構成;也有人將自然資源資產(chǎn)的價值分為勞動價值、補償價值(代際補償價值)、機會成本價值、生態(tài)價值、效用價值、產(chǎn)權價值(天然價值)、環(huán)境價值等。目前學界已達成共識,認為自然資源資產(chǎn)既有經(jīng)濟價值,也有社會價值和生態(tài)價值。

    【 主 要 參 考 文 獻 】

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    (責任編輯·校對: 李小艷? 黃艷晶)

    【基金項目】河南省軟科學研究計劃項目“領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責協(xié)同治理研究”(項目編號:232400412051);河南省軟科學研究計劃項目“政府財務報告審計主體及內容研究”(項目編號:232400412067);河南牧業(yè)經(jīng)濟學院博士科研啟動資金項目(項目編號:2020HNUAHEDF036);河南省新文科研究與改革實踐項目“新文科背景下應用型財務管理專業(yè)提升改革與實踐研究”(項目編號:2021JGLX099)

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