論內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改標(biāo)準(zhǔn)

金昌鉉 孫麗麗 鄭石橋（教授/博導(dǎo)） 張慧 錢琨 陳瑜

（1 南方電網(wǎng)公司審計部 廣東廣州 510000 2 南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

審計價值的實現(xiàn)有兩個基本步驟，一是發(fā)現(xiàn)問題，二是推動解決問題。從當(dāng)前來看，如何推動解決問題，已經(jīng)成為審計價值的決定性因素。黨的十八大以來，黨和國家高度重視審計查出問題的整改，習(xí)近平總書記對審計查出問題整改多次作出重要指示，黨中央、國務(wù)院和全國人大常委會對加強和改進審計查出問題整改也出臺了一些明文規(guī)定。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改是內(nèi)部審計價值實現(xiàn)的關(guān)鍵之一，通過推動內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改，促使內(nèi)部單位更好地實現(xiàn)其職責(zé)目標(biāo)，進而為組織目標(biāo)的實現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。內(nèi)部審計整改涉及的事項較多，內(nèi)部審計整改標(biāo)準(zhǔn)是其中的重要事項，它關(guān)系到內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改要求及整改狀態(tài)的判斷。

現(xiàn)有文獻從不同的角度涉及到了審計發(fā)現(xiàn)問題的整改標(biāo)準(zhǔn)，但是，還是缺乏一個系統(tǒng)化的整改標(biāo)準(zhǔn)理論。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，首先區(qū)分內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的類型，在此基礎(chǔ)上，分別闡釋每類問題的整改要求，提出一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)的理論框架，以深化人們對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)的認知，并為完善內(nèi)部審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

審計發(fā)現(xiàn)問題的整改標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計發(fā)現(xiàn)問題是否已經(jīng)得到整改的尺度，不同審計主體都存在此類問題，并且還具有共性?，F(xiàn)有文獻從多個方面涉及到審計發(fā)現(xiàn)問題的整改標(biāo)準(zhǔn)。

一些文獻涉及到制定審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)的必要性。例如，“審計發(fā)現(xiàn)問題整改存在認定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題，對不同問題應(yīng)該滿足哪些具體要件即認定為已整改，有不同的看法和認識，甚至在認定同一類問題是否已整改時，也經(jīng)常存在標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題”（唐行鋒、徐云平，2021）；“審計整改的標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到整改的成效，審計機關(guān)應(yīng)加大對審計發(fā)現(xiàn)問題的分類，針對不同問題明確整改標(biāo)準(zhǔn)”（趙洪超，2021）；“建立審計整改認定標(biāo)準(zhǔn)，是健全審計整改職責(zé)的前提條件，是建立整改檢查跟蹤機制的重要手段，是整改問責(zé)的主要依據(jù)”（羅建明，2021）；“在整改實操過程中，由于未制定標(biāo)準(zhǔn)，對性質(zhì)不同、類型不同以及重要程度不同的審計發(fā)現(xiàn)問題，均采用一刀切，導(dǎo)致被審計單位對內(nèi)部審計部門提出的審計整改要求理解不到位或是整改工作多停留在點上，不能由點及面建立整改長效機制，問題屢查屢犯、屢禁不止”（許梅，2022）。

一些文獻介紹和討論了審計發(fā)現(xiàn)問題的整改方法。劉小浪（2018）將內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改方法歸納為五個方面，“細化措施要求，確保合法合規(guī)；堅持問題導(dǎo)向，完善制度機制；推動追責(zé)問責(zé)，嚴肅財經(jīng)法紀；明確整改責(zé)任，責(zé)令限期整改；強化整改意識，加強情況反映”。羅建明（2021）將整改措施歸納為兩類，“一是糾正既有問題，主要整改措施包括更正違規(guī)內(nèi)容、挽回經(jīng)濟損失、開展追蹤問責(zé)、組織自查自糾等；二是防范同類風(fēng)險，主要整改措施包括組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)、夯實制度基礎(chǔ)、完善工作機制、提升經(jīng)營質(zhì)效、優(yōu)化系統(tǒng)功能、加大考核力度等”。趙洪超（2021）將審計發(fā)現(xiàn)問題分為違法違紀問題和制度漏洞，針對不同的問題，提出不同的整改方法，“對于審計發(fā)現(xiàn)的違法違紀問題，屬于審計機關(guān)自身職權(quán)范圍內(nèi)能處理的，凡是有處理處罰依據(jù)的問題，均要及時下發(fā)審計決定；對屬于財政部門職權(quán)范圍內(nèi)的，應(yīng)將涉及的相關(guān)問題移交財政等主管部門；對涉及違紀違法犯罪的問題要移送有權(quán)處置的相關(guān)部門予以依法處理”“對于審計發(fā)現(xiàn)的屬于制度漏洞或者空白、以前沒有遇到的新情況新問題，則應(yīng)及時提請有關(guān)地方、部門加緊研究，要深入揭示這些問題表象下掩藏的深層次問題，然后向有關(guān)部門就解決這些問題提出具體明確的審計建議，督促有關(guān)部門及時研究解決，為現(xiàn)有制度打好‘補丁’”。姜海波（2014）提出了難點問題的整改方法，“審計發(fā)現(xiàn)的部分問題屬于既然事實，具有不可追溯或不可逆性，通常成為無法整改的難點問題，例如，預(yù)算編制問題、政府采購類問題、建設(shè)工程招投標(biāo)問題和損失浪費等效益類問題都屬于這類的難點問題。對于這類問題，可以通過舉一反三，健全機制制度，為今后避免發(fā)生類似問題提供制度保障”。

一些文獻介紹和討論了審計發(fā)現(xiàn)問題整改的認定標(biāo)準(zhǔn)。唐行鋒、徐云平（2021）提出整改認定的基本原則，主要包括“整改證據(jù)是否滿足審計意見和建議的要求，相關(guān)措施是否到位，是否依規(guī)依紀依法對相關(guān)人員問責(zé)等”。甘明曉、詹麗云（2021）介紹了廣州市審計局的“立方體”式審計整改評判標(biāo)準(zhǔn)，包括六個維度，“主要負責(zé)人是否重視審計整改；是否糾正了具體的違規(guī)或不恰當(dāng)行為；是否制訂相應(yīng)的審計整改工作方案或計劃；是否形成整改長效機制；是否追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任；是否具有良好的遠景預(yù)期”。許梅（2022）將內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題分為涉及事項可撤銷的問題與既成事實無法撤銷的問題兩類，針對涉及事項可撤銷的問題，“應(yīng)要求被審計單位立即撤銷”，針對既成事實無法撤銷的問題，按以下標(biāo)準(zhǔn)分別認定處理：“（1）對于違規(guī)事項影響經(jīng)營業(yè)績真實性的問題，一般應(yīng)要求被審單位進行賬務(wù)調(diào)整，同時內(nèi)審部門還應(yīng)對被審計單位進行考核追溯調(diào)整和內(nèi)控扣分；（2）對造成國有企業(yè)資產(chǎn)損失或資金無法回收的，應(yīng)在被審計單位采取措施消除或降低損失風(fēng)險或不良影響、對應(yīng)追責(zé)問題進行追責(zé)、建立完善長效機制堵塞管理漏洞后可予以銷號；（3）對體制機制、管理制度不完善或執(zhí)行不到位等造成的問題，應(yīng)在被審計單位建立完善相關(guān)制度和體制機制、采取措施強化制度執(zhí)行后予以銷號；（4）對存在違規(guī)情形的問題，進行問責(zé)、建立完善長效機制后可予以銷號”。

對于審計發(fā)現(xiàn)問題的整改狀態(tài)，現(xiàn)有文獻出現(xiàn)了三分法和四分法兩種類型，三分法將審計發(fā)現(xiàn)問題的整改狀態(tài)劃分三種類型，例如，“完全整改，部分整改，未整改”（姜海波，2014）；“已整改問題，整改中問題，未整改問題”（唐行鋒、徐云平，2014）。四分法將審計發(fā)現(xiàn)問題的整改狀態(tài)劃分四種類型，例如，“已完成整改，持續(xù)跟蹤整改進展，未完成整改，無法整改”（甘明曉、詹麗云，2021）；“已整改，整改中，未整改，無需整改”（劉小浪，2019）；“已經(jīng)整改，正在整改，未整改，無法整改”（羅建明，2021）。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻從不同的角度已經(jīng)涉及到審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)，但是，對于相關(guān)的問題，缺乏理論闡釋，并且，多數(shù)文獻是從政府審計角度來討論審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)。從整體來說，缺乏從內(nèi)部審計角度且系統(tǒng)地對審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)的研究，本文擬致力于此。

三、理論框架

內(nèi)部審計以其固有功能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位履行經(jīng)濟責(zé)任中的特定的代理問題和次優(yōu)問題，通常包括經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度缺陷（鄭石橋，2021），內(nèi)部審計價值的真正實現(xiàn)，主要依賴于推動對這些問題的整改，如果這些問題沒有得到整改，則類似于醫(yī)生只“查病”，未“治已病”，也未“防未病”。內(nèi)部審計在“查病”的基礎(chǔ)上，要“治已病”“防未病”，必須推動針對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)及其運用主要包括兩個邏輯步驟，一是在內(nèi)部審計結(jié)果性文書中對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的各類問題提出整改要求，這種整改要求也就是內(nèi)部審計客體的整改標(biāo)準(zhǔn)，同時也是內(nèi)部審計機構(gòu)檢查審計客體整改狀況的依據(jù)；二是內(nèi)部審計整改檢查中根據(jù)審計整改情況，判斷其與內(nèi)部審計整改要求的相符程度，判斷其整改狀態(tài)。

（一）內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的不同類型需要不同的整改要求

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改的根本目的是糾正偏差，并預(yù)防同類問題今后再度發(fā)生。為此，必須在內(nèi)部審計結(jié)果性文書中對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題提出整改要求。那么，如何提出整改要求呢？內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的多樣性，決定了其可整改性及整改方式的不同，例如，有的問題可以立即糾正，有的問題是時過境遷已經(jīng)無法糾正，有的問題需要追究責(zé)任，有的問題無法追究責(zé)任，有的問題需要完善制度，有的問題并不需要完善制度，這些問題的具體情形不同，整改的具體要求也應(yīng)該不同。所以，要確定內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改要求，必須先對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題進行分類。

現(xiàn)有文獻涉及到內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類，但是，并未提出一個系統(tǒng)化的分類框架（王靜，2018）。就內(nèi)部審計相關(guān)法規(guī)來說，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》沒有對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題進行分類，審計署頒布的《審計情況統(tǒng)計報表制度》將審計查出主要問題分為違規(guī)、損失浪費、管理不規(guī)范和侵害人民群眾利益這四類，適用于政府審計，對內(nèi)部審計有一定的借鑒作用。基于審計固有功能，很顯然，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題要超出上述四類，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題通常包括經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度缺陷四種類型。經(jīng)濟信息虛假發(fā)生在兩類審計業(yè)務(wù)中，一是財務(wù)審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息虛假，二是績效審計中發(fā)現(xiàn)的績效信息虛假。經(jīng)濟行為違規(guī)是合規(guī)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，包括財務(wù)行為違規(guī)和業(yè)務(wù)行為違規(guī)。經(jīng)濟績效低下是績效審計發(fā)現(xiàn)的問題，是指實際績效很大程度低于績效標(biāo)桿，損失浪費、決策失誤都屬于績效低下的特別形態(tài)。經(jīng)濟制度缺陷是制度審計發(fā)現(xiàn)的問題，包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷。經(jīng)濟信息虛假可以調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)，經(jīng)濟行為違規(guī)則可能需要追回違規(guī)所得，經(jīng)濟績效低下則可能需要采取提升績效的措施，經(jīng)濟制度缺陷則可能需要完善相關(guān)制度，總體來說，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的類型不同，整改要求也不同。例如，某電網(wǎng)企業(yè)對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題按表1 所示的方法進行分類，在此基礎(chǔ)上，按不同類型的問題，分別提出了整改要求。

表1 某電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題所在領(lǐng)域與發(fā)現(xiàn)問題類型

1.針對經(jīng)濟信息虛假的整改要求。經(jīng)濟信息虛假的后果是經(jīng)濟數(shù)據(jù)未能反映實際情況，具體表現(xiàn)為未能按會計制度、統(tǒng)計制度及內(nèi)部相關(guān)規(guī)范來計量、確認和報告經(jīng)濟數(shù)據(jù)。對于以上問題，審計整改要求有四個方面：第一，更正相關(guān)數(shù)據(jù)。需要具體問題具體分析，凡是能夠更正數(shù)據(jù)的，則要更正數(shù)據(jù)；已經(jīng)時過境遷無法更正數(shù)據(jù)或更正數(shù)據(jù)已經(jīng)沒有實質(zhì)意義上的，則不必要求更正數(shù)據(jù)。第二，調(diào)整相關(guān)利益。凡是因為虛假的經(jīng)濟數(shù)據(jù)而獲益的，要追回獲得的利益。第三，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查清楚經(jīng)濟信息虛假的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，界定責(zé)任程度，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)濟信息虛假程度，追究責(zé)任單位和責(zé)任人的責(zé)任，具體實施責(zé)任追究的部門要根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分而定。第四，完善相關(guān)制度。凡是因為經(jīng)濟信息相關(guān)制度存在缺陷而導(dǎo)致經(jīng)濟信息虛假的，要有針對性地完善相關(guān)制度，以減少同類問題再次發(fā)生的可能性，在這種要求中，要確定制度完善的責(zé)任部門或單位。需要說明的是，對于特定的經(jīng)濟信息虛假，上述四類整改要求并不一定要全部實施，如果某些整改要求對該經(jīng)濟信息虛假已經(jīng)沒有實質(zhì)性意義，則不需要提出該整改要求。

2.針對經(jīng)濟行為違規(guī)的整改要求。經(jīng)濟行為違規(guī)有兩種情形，一是違反了外部經(jīng)濟法律法規(guī)及體現(xiàn)外部經(jīng)濟法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度，稱為違反外部經(jīng)濟法律法規(guī)的經(jīng)濟違規(guī)行為，二是違反了與外部經(jīng)濟法律法規(guī)無關(guān)的內(nèi)部規(guī)章制度，稱為違反內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟違規(guī)行為。以上兩類經(jīng)濟違規(guī)行為，都屬于經(jīng)濟違規(guī)行為，整改要求有四個方面：第一，糾正相關(guān)行為。凡是能夠糾正的經(jīng)濟違規(guī)行為，都要按外部經(jīng)濟法律法規(guī)的規(guī)定，對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟違規(guī)行為予以糾正；已經(jīng)時過境遷無法糾正的，可以不再糾正。第二，調(diào)整相關(guān)利益。凡是因為經(jīng)濟違規(guī)行為而獲得了利益的，原則上都要予以追回；已經(jīng)時過境遷無法追回的，可以不予追回。第三，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查經(jīng)濟違規(guī)行為的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并界定其責(zé)任程度，同時，根據(jù)經(jīng)濟違規(guī)行為的金額和性質(zhì)，確定經(jīng)濟違規(guī)的嚴重程度，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對該經(jīng)濟違規(guī)行為進行責(zé)任追究。第四，完善相關(guān)制度。如果違反外部經(jīng)濟法律法規(guī)的經(jīng)濟違規(guī)行為是由于本單位的內(nèi)部規(guī)章制度存在缺陷而導(dǎo)致的，則需要針對這種制度缺陷進行整改，整改要求中要明確制度缺陷整改的責(zé)任單位或部門。

對于特定的經(jīng)濟違規(guī)行為來說，上述四個方面的整改要求并不一定同時存在，如果某些整改要求對于該特定的經(jīng)濟違規(guī)行為已經(jīng)沒有實質(zhì)性意義，也就可以不提出這種整改要求。另外，違反外部經(jīng)濟法律法規(guī)的經(jīng)濟違規(guī)行為和違反內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟違規(guī)行為，是兩類不同的經(jīng)濟違規(guī)行為，整改要求都是上述四個方面，這并不意味著二者的整改要求完全相同，二者在糾正相關(guān)行為、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度這些方面的具體要求肯定是存在差異的。

3.針對經(jīng)濟績效低下的整改要求。經(jīng)濟績效低下是經(jīng)濟績效的實際水平與經(jīng)濟績效標(biāo)桿之間存在較大的差異，通?？梢苑譃闆Q策失誤、損失浪費和業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下，不同的經(jīng)濟績效低下，審計整改的要求不同。對于決策失誤、損失浪費這兩類經(jīng)濟績效低下，通常應(yīng)該有以下整改要求：第一，挽回相關(guān)損失。凡是能夠挽回的損失，要力爭盡量挽回，特別要避免進一步增加損失。當(dāng)然，有的決策失誤、損失浪費造成的損失可能是無法挽回的，對于這些情形，就不提出挽回損失的整改要求。第二，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查清楚決策失誤、損失浪費的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并分清責(zé)任程度，確定決策失誤、損失浪費的嚴重程度，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對該經(jīng)濟違規(guī)行為進行責(zé)任追究。第三，完善相關(guān)制度。決策失誤、損失浪費如果與特定的制度缺陷相關(guān)，則要根據(jù)對特定制度缺陷提出整改要求，并根據(jù)特定制度所在的領(lǐng)域，明確制度缺陷整改的責(zé)任部門或單位。

對于決策失誤、損失浪費之外的業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下，整改的主要目的是盡力提升業(yè)務(wù)營運績效水平，為此，整改要求包括以下三個方面：第一，采取相關(guān)措施。對于持續(xù)營運的內(nèi)部單位或項目，要基于經(jīng)濟績效低下的原因，采取相應(yīng)的措施，以切實提高經(jīng)濟績效水平，當(dāng)然，對于已經(jīng)終止的業(yè)務(wù)營運活動，也就不宜再提出這種整改要求。第二，完善相關(guān)制度。如果業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下是由于相關(guān)制度不健全造成的，則應(yīng)該由相關(guān)的業(yè)務(wù)營運部門對該制度進行完善，以避免其影響后續(xù)的同類業(yè)務(wù)營運績效。第三，追究相關(guān)責(zé)任。對于確定屬于責(zé)任單位或責(zé)任人主觀原因造成的業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下，要由單位內(nèi)部的相關(guān)部門對其進行責(zé)任追究。當(dāng)然，對于特定的業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下，上述三類整改要求并不一定都要提出，某些整改要求如果對于該特定項目已經(jīng)沒有實質(zhì)性意義，則就不應(yīng)該再提出該類整改要求。

4.針對經(jīng)濟制度缺陷的整改要求。經(jīng)濟制度缺陷是指本單位內(nèi)部規(guī)章制度存在的缺陷，這里的內(nèi)部規(guī)章制度包括依賴外部經(jīng)濟法律法規(guī)建立的內(nèi)部規(guī)章制度，以及單位自行建立的內(nèi)部規(guī)章制度。從邏輯上來說，經(jīng)濟制度缺陷包括設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷，由于未能執(zhí)行本單位的內(nèi)部規(guī)章制度都作為經(jīng)濟違規(guī)行為，所以，經(jīng)濟制度缺陷的整改要求主要是針對內(nèi)部規(guī)章制度的設(shè)計缺陷。對于這種制度缺陷，整改要求通常包括以下兩方面：第一，完善相關(guān)制度。許多情形下，制度缺陷的整改責(zé)任單位并不一定是內(nèi)部審計部門所審計的內(nèi)部單位，而是制定該制度的職能部門。因此，要根據(jù)制度所在的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，確定由相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門負責(zé)對經(jīng)濟制度缺陷予以完善。第二，追究相關(guān)責(zé)任。對于重大和重要的制度缺陷，要分析原因，對于確屬主觀原因造成的制度缺陷，要確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并界定責(zé)任程度，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對該制度缺陷的責(zé)任者進行責(zé)任追究。

以上分別闡釋了各類問題的整改要求。此外，各類問題都還可能有以下兩類整改，一是自查同類問題，也就是審計客體自行檢查是否存在實施進度緩慢的問題，以達到舉一反三的目的；二是吸取相關(guān)教訓(xùn)，也就是對于難以糾正的問題，要求審計客體在內(nèi)部開展批評教育，吸取教訓(xùn)，以免今后再發(fā)生同類事項。某電網(wǎng)公司，多年以來，在審計整改中堅持提出由審計客體自查同類問題和吸取相關(guān)教訓(xùn)的要求，取得了較好的效果。

（二）在內(nèi)部審計結(jié)果性文書中必須將整改要求具體化

以上分別分析了內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)的各類問題的審計整改要求，歸納起來，如表2 所示。

表2 內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改要求

表2 顯示，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改要求有七種類型，不同的問題，整改要求不同。在內(nèi)部審計結(jié)果性文書中，要根據(jù)審計業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的具體的問題，首先要選擇審計整改要求的類型，在此基礎(chǔ)上，還要將選定的整改要求具體化，例如，“更正相關(guān)數(shù)據(jù)”這種整改要求，要具體確定更正哪些數(shù)據(jù)、何時完成等細節(jié)，這種具體化的整改要求必須具有可操作性、可驗證性。其他類型的整改要求也是如此。通常來說，內(nèi)部審計機構(gòu)可以梳理以前發(fā)現(xiàn)的問題及整改情況，總結(jié)經(jīng)驗，出臺本單位審計發(fā)現(xiàn)問題整改要求細則或清單。

目前，不少的審計機構(gòu)在審計結(jié)果性文書中提供審計整改問題清單，在這個清單中列出審計發(fā)現(xiàn)問題的具體內(nèi)容和金額，同時也列出審計整改要求，這種要求是非常具體的，審計客體就是按這個清單中的整改要求進行整改的，審計機構(gòu)也會按這個清單來檢查審計整改狀況。還有一些審計機構(gòu)已經(jīng)根據(jù)其過往的審計結(jié)果及其整改情況，歸納總結(jié)了《常見審計查出問題整改標(biāo)準(zhǔn)》①來源：江西省人民政府（http://www.jiangxi.gov.cn/art/2022/5/17/art_398_3961237.html），這種標(biāo)準(zhǔn)，既是審計對審計客體的整改要求，也是對審計人員在審計結(jié)果性文書提出審計意見和審計建議的要求。

（三）根據(jù)內(nèi)部審計整改要求判斷內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改狀態(tài)

內(nèi)部審計結(jié)果性文書提交審計客體及相關(guān)單位之后，相關(guān)整改責(zé)任單位要按整改要求進行整改，并且，要限期報告發(fā)現(xiàn)問題整改情況，內(nèi)部審計部門也要限期跟蹤檢查內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，無論是報告發(fā)現(xiàn)問題整改情況，還是跟蹤檢查發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，都是在核實發(fā)現(xiàn)問題整改真實情況的基礎(chǔ)上，將這種真實情況與內(nèi)部審計結(jié)果性文書中的整改要求相比較，以判斷其整改狀態(tài)。通常來說，要以每個發(fā)現(xiàn)的問題為對象，核實其整改的真實情況后，將其整改狀態(tài)劃分為完全整改、部分整改和未整改三種狀況，完全整改是指完全實施了內(nèi)部審計結(jié)果性文書中的整改要求，部分整改是指內(nèi)部審計結(jié)果性文書中的整改要求得到了部分實施，未整改是指基本未實施內(nèi)部審計結(jié)果性文書中的整改要求。一些審計機構(gòu)還對審計發(fā)現(xiàn)問題整改狀況進行量化評價，并提出了每類問題整改狀況所要提交的證明材料，從而使得發(fā)現(xiàn)問題整改狀態(tài)的判斷更為精準(zhǔn)和可靠。

四、結(jié)論

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改是內(nèi)部審計價值實現(xiàn)的關(guān)鍵之一，內(nèi)部審計整改涉及的事項較多，內(nèi)部審計整改標(biāo)準(zhǔn)是其中的重要事項。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出了一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)的理論框架。

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的類型及具體情況不同，整改的具體要求也應(yīng)該不同。針對經(jīng)濟信息虛假的整改要求包括更正相關(guān)數(shù)據(jù)、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度。針對經(jīng)濟行為違規(guī)的整改要求包括糾正相關(guān)行為、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度。針對經(jīng)濟績效低下的整改要求，要區(qū)分決策失誤、損失浪費和業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下不同情形。針對決策失誤、損失浪費的整改要求，包括挽回相關(guān)損失、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度；針對業(yè)務(wù)營運經(jīng)濟績效低下的整改要求，包括采取相關(guān)措施和完善相關(guān)制度；針對經(jīng)濟制度缺陷的整改要求，包括完善相關(guān)制度和追究相關(guān)責(zé)任。此外，各類問題都還可能有自查同類問題和吸取相關(guān)教訓(xùn)兩類整改要求。

在內(nèi)部審計結(jié)果性文書中，要根據(jù)審計業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的具體的問題，首先要選擇審計整改要求的類型，在此基礎(chǔ)上，還要將選定的整改要求具體化。內(nèi)部審計結(jié)果性文書提交審計客體及相關(guān)單位之后，這些整改責(zé)任單位要按每個發(fā)現(xiàn)問題的整改要求進行整改，內(nèi)部審計部門要以每個發(fā)現(xiàn)的問題為對象，核實其整改的真實情況后，將其整改狀態(tài)劃分為完全整改、部分整改和未整改三種狀況。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計整改要求有其自身邏輯，不同的問題有不同的整改要求，同時，整改要求既是整改責(zé)任單位的行動指南，也是內(nèi)部審計部門判斷整改狀況的標(biāo)準(zhǔn)，因此，科學(xué)地提出整改要求是非常重要的。審計實踐中，審計整改難的一個重要原因，是整改要求不清晰，不具有可驗證性。