新舊會計準(zhǔn)則合并財務(wù)報表合并范圍的對比

尋求經(jīng)濟發(fā)展是時代的主題，離開國民經(jīng)濟的發(fā)展，人民美好生活需要勢必得不到滿足。在經(jīng)濟發(fā)展不斷推進的過程中，各個國家和地區(qū)經(jīng)濟交流越來越頻繁，經(jīng)濟全球化勢頭越來越迅猛。近年來，投資環(huán)境的優(yōu)化使得中外合作更加緊密，企業(yè)進一步擴大對外開放程度，為了規(guī)范經(jīng)濟發(fā)展，我國財務(wù)部門于2014年修訂了新的會計準(zhǔn)則。本文針對新會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表，對比新舊會計準(zhǔn)則進行分析。

經(jīng)濟全球化背景下，我國會計準(zhǔn)則要保持與國際通用標(biāo)準(zhǔn)一致，這樣才不會阻礙經(jīng)濟交流，建立與國際接軌的經(jīng)濟規(guī)則，才能加深與世界的經(jīng)濟聯(lián)系，有利于經(jīng)濟發(fā)展進一步增速。為方便經(jīng)濟互通與信息統(tǒng)一，我國財務(wù)部2014年發(fā)布新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的相關(guān)政策，廢除了2006年的舊會計準(zhǔn)則，體現(xiàn)了經(jīng)濟領(lǐng)域的改革。盡管新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的內(nèi)容有所不同，但與舊財務(wù)報表相同的是都以“控制”為基準(zhǔn)，由于新舊會計準(zhǔn)則的“控制”含義和內(nèi)涵上有所差別，在合并財務(wù)報表的合并范圍上有較大差異。

一、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的概述

合并財務(wù)報表具體是指母公司和子公司共同形成企業(yè)集團，通過他們?nèi)粘＝?jīng)營產(chǎn)生的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量制定完善的財務(wù)報表，確保企業(yè)不同類型的財務(wù)數(shù)據(jù)充分體現(xiàn)出真實性、規(guī)范性和及時性，從根源降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)生率，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定扎實基礎(chǔ)。企業(yè)財務(wù)管理日常實施過程中，合并財務(wù)報表中的合并范圍也是企業(yè)財務(wù)管理的核心部分，對企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)建立完善有著舉足輕重的意義。

新會計準(zhǔn)則中對合并財務(wù)報表的合并范圍有了清晰劃分，嚴(yán)格要求母公司以投資為主，不能通過自身投資活動為子公司提供經(jīng)營業(yè)務(wù)，更不能編制財務(wù)報表，而是遵循公允價值計量的國家會計準(zhǔn)則對所有子公司進行合法投資，根據(jù)公允價值的實質(zhì)性變化整理計入損益。合并財務(wù)報表在填寫過程中，企業(yè)母公司利用直接或間接的方式，把所有投資企業(yè)或機構(gòu)中認(rèn)定的子公司劃分統(tǒng)一合并財務(wù)報表，確定具體的核算范圍。相比較傳統(tǒng)財務(wù)報表管理方法，利用這種合并財務(wù)報表管理的方法對財務(wù)管理提出嚴(yán)格要求。新會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表進行明確，其中不涉及破產(chǎn)程序處理的不同子公司、收益為負(fù)數(shù)的子公司、不屬于母公司控制范圍內(nèi)的子公司等，對合并財務(wù)報表合并范圍作出相應(yīng)的要求。不僅如此，我國市場經(jīng)濟環(huán)境和體制同樣出現(xiàn)復(fù)雜性和有效性，國有企業(yè)、民營企業(yè)等公有、私有企業(yè)形式共同存在市場發(fā)展中，大幅度提高合并財務(wù)報表管理難度。合并財務(wù)報表中合并范圍的形成具體是從企業(yè)本身、經(jīng)營情況、市場環(huán)境等方面作為出發(fā)點，進一步優(yōu)化合并財務(wù)報表管理流程，保障企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)容準(zhǔn)確無誤。

二、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并財務(wù)報表的重要意義

（一）合并財務(wù)報表的合并范圍考慮實際

隨著人們生活水平的持續(xù)提升，學(xué)歷和知識能力也在不斷增長，社會會計行業(yè)的優(yōu)秀人才，對會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表的編制提出高要求。新會計準(zhǔn)則實施之后，讓相關(guān)人員清楚意識到合并財務(wù)報表的合并范圍明確劃分的重要性。單純以會計工作實際作為出發(fā)點，對合并財務(wù)報表的合并范圍進行適當(dāng)改善，確保其內(nèi)容真實完整。企業(yè)編制合并財務(wù)報表過程中，進一步降低股權(quán)比例的重視力度，從實際情況結(jié)合企業(yè)附屬下層所有子公司的財務(wù)報表，利用合并財務(wù)報表及時掌握企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營情況，加快推動企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）母公司控制子公司的經(jīng)營狀況

社會的可持續(xù)發(fā)展，市場經(jīng)濟體制也在持續(xù)完善，導(dǎo)致母公司和子公司裙帶關(guān)系尤為普遍。子公司在母公司的正確引導(dǎo)下進行日常經(jīng)營和全面管理，確保二者相互獨立。子公司作為母公司編制財務(wù)報表的重要組成部分，子公司自身經(jīng)營成果和實際狀況能夠充分展現(xiàn)出當(dāng)前企業(yè)真實的盈利狀況。新會計準(zhǔn)則中明確提出，母公司對子公司進行嚴(yán)格監(jiān)督和管理過程中，重點傾向子公司的經(jīng)營管理與業(yè)務(wù)運行，而子公司共同享有母公司的績效成果。所以企業(yè)在制定財務(wù)報表過程中，子公司的財務(wù)報表制定顯得尤為重要，需要對其進行有效監(jiān)控，避免與實際經(jīng)營不符。母公司要積極落實完善的經(jīng)營管理體制，充分彰顯自身的控制權(quán)和責(zé)任，對子公司嚴(yán)加督促，確保其經(jīng)營管理穩(wěn)定。

三、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍劃分存在的問題

（一）控制權(quán)的劃分不適用于新時代經(jīng)濟發(fā)展

2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號提出明確規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍重點以控制為基礎(chǔ)保障進行具體確定。這里提到的控制是指企業(yè)有權(quán)利、有義務(wù)決定另一個企業(yè)的財務(wù)管理活動和經(jīng)營決策活動，從不同角度安排另一個企業(yè)進行經(jīng)營，獲取額外的經(jīng)濟利益?？刂埔罁?jù)以“表決權(quán)”“投資者協(xié)議”，以及“潛在表決權(quán)”為主。比如，投資企業(yè)目前擁有被投資企業(yè)表決權(quán)一半以上的權(quán)利時，根據(jù)相關(guān)政策、規(guī)章制度、協(xié)議以及董事長等的多數(shù)表決權(quán)。對于這種控制判斷方法，很明顯不適用于結(jié)構(gòu)主體較多的決策場景。2011年重新修訂的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中對結(jié)構(gòu)化主體有了新的定義：確定其控制方過程中，如果未能將表決權(quán)或重要的相關(guān)權(quán)利作為決定因素而確定的主體。主體活動依據(jù)一般是合同或國家認(rèn)可的合法要素。面對這種情況，對結(jié)構(gòu)化主體的特殊依據(jù)，一方面將其歸納到合并財務(wù)報表通過影響為目的所實現(xiàn)，否則會丟失特殊目的載體存在的重要意義；另一方面，不得將其歸納到合并報表，也有可能成為公司逃避債務(wù)的借口。面對這種特殊情況，被投資企業(yè)是否歸納到合并財務(wù)報表始終沒有給予充分的回答。

（二）合并范圍的判定不精準(zhǔn)，容易誘導(dǎo)他人

2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的合并規(guī)范以控制為基礎(chǔ)條件作出具體裁定。控制規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)是指母公司直接或憑借子公司擁有一半以上的表決權(quán)，充分證明母公司有效控制投資單位，除了有證據(jù)表明被投資的企業(yè)之外；母公司擁有被投資公司一半以上的表決權(quán)，符合以下條件則是其中之一，能夠認(rèn)定為母公司控制被投資公司（具體四項規(guī)定參考2006版的企業(yè)會計準(zhǔn)則33）。盡管控制規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建結(jié)合表決權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)，從處理工作方面依舊導(dǎo)致企業(yè)在滿足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，以自身利益為中心，任何調(diào)整合并范圍，無法保證財務(wù)報表內(nèi)容的真實性和有效性。

四、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的優(yōu)化舉措

（一）新舊準(zhǔn)則對控制含義的不同

在新會計準(zhǔn)則中，控制調(diào)整為投資方與被投資方之間的關(guān)系，投資方可以與被投資方共同參與相關(guān)活動獲得經(jīng)濟回報，并且回報金額通過影響被投資方的權(quán)力來進行改變。因此，控制的第一要素是投資方擁有權(quán)力，在買賣、資產(chǎn)管理、融資活動中獲取回報并有權(quán)力影響金額多少。相比于舊會計準(zhǔn)則中企業(yè)對另一個企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營政策的控制，從另一個企業(yè)經(jīng)營活動中獲取資金的內(nèi)容，“控制”的含義有所更改。在控制含義的這一方面，新準(zhǔn)則的描述和規(guī)定更加順應(yīng)當(dāng)今社會經(jīng)濟形勢的現(xiàn)狀，有利于理解和進一步踐行。

（二）新舊準(zhǔn)則對控制界定的不同

在舊會計準(zhǔn)則中，合并理論的控制界定為母公司，在企業(yè)集團中，母公司占據(jù)基礎(chǔ)地位。舊會計準(zhǔn)則關(guān)于投資公司的相關(guān)說法是，投資方對接受投資的公司擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，這項權(quán)力通過母公司或自己擁有的子公司來實行，因而接受投資的公司稱之為子公司，合并財務(wù)報表的范圍包括子公司和母公司。通過協(xié)議進行法律保障、接受投資方的經(jīng)營政策和財務(wù)政策、投資方對接受投資的公司高層管理人員如董事長等具有任免權(quán)，以及接受投資的公司董事會占有多數(shù)表決權(quán)，均可以認(rèn)為投資方控制了接受投資的子公司。

而新會計準(zhǔn)則中，控制的界定有了更為全面的考慮。判斷母公司的控制作用是通過綜合考察子公司情況來裁定的，由于接受投資的公司經(jīng)濟活動的變化使得控制要素有所更改時，投資公司應(yīng)重新評估、綜合考量。涉及子公司的創(chuàng)立目的、子公司接受投資的企業(yè)活動和決策、投資公司的權(quán)力能否接受子公司相關(guān)業(yè)務(wù)活動、投資公司通過參與活動從子公司獲取經(jīng)濟回報、投資公司的權(quán)力是否能影響子公司的相關(guān)經(jīng)濟活動，進而影響回報多少以及投資公司和子公司合作方的種種關(guān)系等情況時，投資公司必須進行重新評估以決定母公司是否控制了接受投資的公司。對接受投資影響力最大的投資公司，在投資方中占主導(dǎo)地位，享有實質(zhì)權(quán)力。

母公司在判斷投資企業(yè)或相關(guān)企業(yè)具有權(quán)利過程中，結(jié)合投資企業(yè)或相關(guān)的本身經(jīng)營實力，其中涉及母公司享受的權(quán)利與其他投資企業(yè)是否同等的實質(zhì)性權(quán)利。這里所指的實質(zhì)性權(quán)利是對相關(guān)活動實施啟動的決定權(quán)，與企業(yè)各項活動順利進行有著必然聯(lián)系。

從權(quán)利使用角度考量，投資方的應(yīng)用權(quán)利高低主要在于應(yīng)用水平，將其作為直接裁定的根本依據(jù)。但在此基礎(chǔ)上，企業(yè)通常會考慮應(yīng)用權(quán)利和其他相關(guān)的本身關(guān)系。一旦在相關(guān)情況下發(fā)生問題，投資方是否擁有被投資方的實質(zhì)性控制權(quán)有待商議。對于這種情況投資方結(jié)合自身應(yīng)用能力，對被投資方進行單方面提供主導(dǎo)和控制依據(jù)，盡快獲取被投資方的應(yīng)有權(quán)利。

享有保護權(quán)的投資企業(yè)不能享受投資企業(yè)或企業(yè)的本身權(quán)利。保護權(quán)的落實是為了保護有權(quán)利的本身利益，但此階段不給予權(quán)利擁有者或提供決策權(quán)。保護權(quán)只能在與投資企業(yè)或企業(yè)發(fā)生實質(zhì)性變化的基礎(chǔ)上才能有效利用。

不僅如此，除了已經(jīng)擁有明確證據(jù)的投資方不得參與投資企業(yè)組織的所有活動之外，通常情況下投資方對所能接受的投資企業(yè)都能享有一定權(quán)利，具體是指已經(jīng)接受的企業(yè)或企業(yè)擁有一半以上的表決權(quán)，但通過和其他表決權(quán)的人的共同協(xié)議，在實際上也能控制一半以上表決權(quán)。

當(dāng)投資方擁有一半以上的表決權(quán)時，同樣考慮企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營情況以及各種事實，能夠直接證明投資方擁有的表決權(quán)可以決定投資企業(yè)或企業(yè)實施的一切活動，這也能證實了投資方當(dāng)前投資實力以及相關(guān)企業(yè)的決定權(quán)；投資方和其他相關(guān)投資方擁有的投資權(quán)利比重和表決權(quán)的不集中，也有可能對接受投資企業(yè)的認(rèn)可程度造成影響；投資方和其他投資方當(dāng)前擁有投資方隱藏的表決權(quán)，如公司債券和認(rèn)股權(quán)利證書。

當(dāng)投資方表決權(quán)無法對投資企業(yè)或企業(yè)回報造成極大影響過程中，但與投資企業(yè)或企業(yè)日常經(jīng)營活動有所關(guān)聯(lián)，便由接受投資的公司或企業(yè)按照協(xié)議有序進行活動，此時投資方安排專業(yè)人員對相關(guān)協(xié)議進行全面評估，將其作為評估標(biāo)準(zhǔn)直接判斷投資公司和企業(yè)擁有的權(quán)力大小。

投資方所獲取的各種回報，一旦與投資企業(yè)或本身企業(yè)經(jīng)營績效產(chǎn)生關(guān)聯(lián)，同樣可以享受待遇，直接將其轉(zhuǎn)化成回報，最大化獲取更多利益。

（三）新舊準(zhǔn)則對確定控制的其他條件的差異

在確定投資方的控制權(quán)力時，舊會計準(zhǔn)則規(guī)定投資方的控制權(quán)取決于擁有的接受投資的公司的債券和股權(quán)，這些潛在因素影響了投資方對接受投資的公司或企業(yè)的控制。新會計準(zhǔn)則主要通過判斷投資方行使表決權(quán)的身份，這一重要身份決定了投資方是負(fù)責(zé)人還是代理人，這兩種身份有較明顯的差異，主要表現(xiàn)為負(fù)責(zé)人可以行使表決權(quán)且對接受投資的一方有控制作用，而代理人僅代表主要負(fù)責(zé)人行使表決權(quán)，沒有控制作用。在實際操作中，也可能有其他投資方作為代理人行使表決權(quán)。判斷是代理人還是負(fù)責(zé)人，可以通過表決權(quán)的行使來確定，代理人不能夠罷免同樣擁有表決權(quán)的其他代理人，而主要負(fù)責(zé)人擁有罷免表決權(quán)擁有者的權(quán)力，權(quán)力的范圍決定了投資方身份。在有法律規(guī)定的依據(jù)下，投資方控制接受投資的一方，但也有特殊情況，接受投資的一方成為單獨的主體，但是對投資方負(fù)責(zé)，即投資方依然擁有單獨主體的控制權(quán)。在負(fù)債情形下，單獨主體的資產(chǎn)僅用于償還單獨主體負(fù)責(zé)的部分，其余部分無需單獨主體負(fù)責(zé)。

結(jié)語：

在當(dāng)今市場環(huán)境下，新會計準(zhǔn)則順應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展趨勢，深化金融市場，在經(jīng)濟發(fā)展的導(dǎo)向和規(guī)范中具有重要作用。多變的市場形勢下，改革才是發(fā)展的第一紅利，只有順應(yīng)市場經(jīng)濟形勢，進行經(jīng)濟改革，嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的條款，才能在實踐中不斷得到擴充和發(fā)展，并結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展實際情況尋求最合適的會計準(zhǔn)則，為經(jīng)濟改革添磚加瓦。

（作者單位：國家能源集團黑龍江電力有限公司）

作者簡介：馬靖昂，1990年12月出生，中共黨員，本科學(xué)歷，學(xué)士學(xué)位，中級會計師。