《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》解析

許亞威

【摘 ?要】為配合國家建立統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場工作的開展，規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)會計核算，財政部會計司及時出臺了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。論文簡要介紹了《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容，基于會計信息質(zhì)量要求中的可比性、可靠性對內(nèi)容進(jìn)行解析，對《暫行規(guī)定》中碳排放權(quán)的處理作出解析，并提出了一些建議，希望為碳排放權(quán)相關(guān)會計處理準(zhǔn)則的盡快出臺提供參考。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)；會計信息質(zhì)量要求；建議

【中圖分類號】X196；F235.19 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）03-0055-03

1 引言

2020年9月，習(xí)近平總書記在聯(lián)合國大會上鄭重宣布中國力爭2030年前實現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實現(xiàn)碳中和的遠(yuǎn)景目標(biāo)，這一重大國家戰(zhàn)略的實施也亟需我國相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的健全。繼2011年起在全國各地相繼建立碳排放權(quán)交易試點后，2021年7月16日，全國碳排放權(quán)交易在上海環(huán)境能源交易所股份有限公司正式開市。為了配合全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)工作，規(guī)范參與碳排放交易機(jī)制企業(yè)的會計核算，財政部會計司于2016年9月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，隨后于2019年12月發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。在FASB起草的有關(guān)碳排放權(quán)會計處理文件EITF03-14被擱置（2004）、IASB正式發(fā)布的IFRIC3因遭到反對被撤銷（2005）之后，國際上沒有統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易會計處理準(zhǔn)則?！稌盒幸?guī)定》的出臺為我國參與碳排放機(jī)制的重點排放企業(yè)的賬務(wù)處理提供了指引，也為碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的制定奠定了基礎(chǔ)。

2 《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

征求意見稿推出3年后，在征詢各方意見的基礎(chǔ)上，財政部會計司根據(jù)我國最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等相關(guān)的碳排放權(quán)交易規(guī)定，與各部門、各機(jī)構(gòu)深入溝通，結(jié)合我國實際情況推出《暫行規(guī)定》，相較于征求意見稿，其對碳排放權(quán)的會計處理流程有所精簡，內(nèi)容主要包括以下3個部分。

2.1 會計科目的設(shè)置

《暫行規(guī)定》認(rèn)為，碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)，重點排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，負(fù)責(zé)核算重點排放企業(yè)購入的碳排放配額，并未設(shè)置相應(yīng)的負(fù)債科目。

2.2 日常業(yè)務(wù)核算

第一，重點排放企業(yè)從碳交易市場買入的碳排放配額，按照當(dāng)日實際支付的價款記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目借方，以歷史成本進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。重點排放企業(yè)無償取得的碳排放配額，不在賬面反映。

第二，重點排放企業(yè)使用買入的碳排放配額履約，按照履約配額的賬面價值計入“營業(yè)外收入”借方和“碳排放權(quán)資產(chǎn)”貸方；重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約，不作賬務(wù)處理。

第三，重點排放企業(yè)出售買入的碳排放配額，按照實際收到的價款記入“銀行存款”或者“其他應(yīng)收款”，差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。重點排放企業(yè)將免費取得的配額對外出售的，按照實際出售的價款扣除相關(guān)稅費，記入“銀行存款”和“營業(yè)外收入”科目。

第四，企業(yè)為了投資而從碳交易市場中買入的碳排放權(quán)，按照當(dāng)日買入的價款記入“碳排放權(quán)”科目。

2.3 財務(wù)報表的列示和披露

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)在報表項目中設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，將其列示于“其他流動資產(chǎn)”項目之間，與碳排放配額交易相關(guān)的損益計入“營業(yè)外收支”項目。同時，要求企業(yè)將與碳排放相關(guān)的信息、對碳排放權(quán)的持有情況以及關(guān)于碳排放權(quán)的會計處理政策進(jìn)行披露，說明企業(yè)碳排放配額在本期的增減變動情況。

3 對《暫行規(guī)定》的解析和建議

由于準(zhǔn)則的缺失，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對碳排放權(quán)的會計處理方式有不同的見解和建議，其中，兩大主要爭議點是碳排放權(quán)是否確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)為什么資產(chǎn)，以及其后續(xù)如何計量。這些會計處理的不同，將會導(dǎo)致各企業(yè)會計信息口徑不一致、相互不可比，嚴(yán)重違背會計信息質(zhì)量要求的可比性原則?！稌盒幸?guī)定》的發(fā)布填補了國內(nèi)碳排放權(quán)準(zhǔn)則的空白，使各企業(yè)會計信息之間具有了可比性，但在簡化碳排放配額會計核算的同時不免產(chǎn)生不足，文章針對《暫行規(guī)定》中的賬務(wù)處理的疏漏之處進(jìn)行解析并提出建議。

3.1 《暫行規(guī)定》存在的問題

相較于早前發(fā)布的征求意見稿，《暫行規(guī)定》簡化了碳排放配額的會計處理程序，能夠降低企業(yè)碳排放資產(chǎn)的管理難度，但遠(yuǎn)期來看，并不利于碳排放資產(chǎn)以及碳交易的長遠(yuǎn)發(fā)展。

首先，初始不確認(rèn)免費配額，出售時直接計入“營業(yè)外收入”，突然增加一筆多出的營業(yè)外收益，既沒有真實地反映出碳排放配額的價值，也使財務(wù)報表數(shù)據(jù)顯示異常，不符合可靠性的要求；其次，針對碳排放資產(chǎn)的后續(xù)計量采用歷史成本法，歐盟等地區(qū)的碳排放交易相對成熟，已經(jīng)衍生出碳排放相關(guān)期權(quán)、期貨等金融產(chǎn)品，我國碳交易市場也在日趨完善的過程中，碳排放資產(chǎn)不可避免地會產(chǎn)生金融屬性，通過歷史成本法計量無法反映出碳排放資產(chǎn)在市場中的真實價值；最后，碳排放資產(chǎn)在履約、出售時使用“營業(yè)外收支”核算損益，同樣不符合為了使企業(yè)在日常經(jīng)營中實現(xiàn)節(jié)能減排而進(jìn)行碳配額管理和交易的初衷，應(yīng)改進(jìn)這兩個環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理。

3.2 對碳排放配額會計處理的建議

3.2.1 取得的碳排放配額應(yīng)同時確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

《暫行規(guī)定》借鑒了“凈額法”將政府免費發(fā)放配額不確認(rèn)為一項資產(chǎn)、自購配額作為資產(chǎn)入賬的做法[1]，此方法并不符合碳排放交易的會計實質(zhì)。在發(fā)放免費配額的交易中，政府扮演的角色是政策的制定和監(jiān)督者，通過市場化的手段引導(dǎo)企業(yè)交易其減排成果以獲利，雖然并未如政府補助一樣直接向企業(yè)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益。但當(dāng)企業(yè)超過配額排放量，就需要付出經(jīng)濟(jì)利益以購買配額，在配額內(nèi)進(jìn)行排放的企業(yè)并不需要付出任何成本，無形中這為企業(yè)帶來了收益?？梢姡赓M配額符合資產(chǎn)預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的定義，做入賬的處理符合會計核算的客觀性原則，政府向企業(yè)發(fā)放免費配額，并非屬于向企業(yè)發(fā)放補助的性質(zhì)，而是為了控制企業(yè)在免費配額內(nèi)進(jìn)行排放，當(dāng)達(dá)到履約時點，企業(yè)應(yīng)向政府交付與其實際排放量相等的配額?？梢钥闯?，企業(yè)在收到免費配額的同時即承擔(dān)起一項日后需要支付成本的負(fù)債，故其資產(chǎn)的對應(yīng)科目不應(yīng)為收益項目，而應(yīng)為負(fù)債項目，建議設(shè)立“應(yīng)付碳排放權(quán)”配額負(fù)債科目[2]作為免費配額入賬時的貸方科目。同時，配額在入賬時應(yīng)體現(xiàn)出免費配額與外購配額間的差別，應(yīng)設(shè)立兩個二級科目進(jìn)行區(qū)分，具體賬務(wù)處理為，當(dāng)取得政府發(fā)放的免費配額時，借記“碳排放權(quán)-無償”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。企業(yè)購入碳排放配額時，借記“碳排放權(quán)-外購”，貸記“銀行存款”。

3.2.2 碳排放配額的后續(xù)計量應(yīng)采用公允價值模式

在《暫行規(guī)定》中，碳排放配額的后續(xù)計量采用歷史成本進(jìn)行核算，雖然可以簡化日常核算程序，但隨著我國碳排放交易市場的日趨成熟，歷史成本法將愈加難以反映碳排放資產(chǎn)的真實價值，導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)無法體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。建議碳排放配額的后續(xù)會計計量采取公允價值模式，這種計量方式符合會計計量的發(fā)展方向。公允價值計量能夠使企業(yè)報表真實反映當(dāng)前各項資產(chǎn)負(fù)債的市值信息，在財務(wù)會計中運用歷史成本和公允價值雙重計量模式進(jìn)行處理和報告是大勢所趨。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》的規(guī)定，公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格，對有序交易的定義為在計量日前一段時間內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易。目前，碳排放權(quán)市場的交易完全符合有序交易的定義，在計量日能夠從市場中獲得出售或轉(zhuǎn)移碳排放權(quán)資產(chǎn)負(fù)債的價格，符合公允價值計量的規(guī)定。同時，以公允價值計量能夠及時反映企業(yè)的會計信息，保證會計信息真實可靠，符合會計信息質(zhì)量要求中的及時性和可靠性原則。

3.2.3 企業(yè)履約時碳排放資產(chǎn)的處理建議

企業(yè)在使用外購的碳排放配額履約時用“營業(yè)外收入”的科目進(jìn)行核算，這并不符合碳排放配額產(chǎn)生的初衷。碳排放概念的產(chǎn)生以及碳排放交易市場的構(gòu)建，是建立在政府開展環(huán)境治理、鼓勵企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排的基礎(chǔ)上的，企業(yè)在日常經(jīng)營管理中應(yīng)改進(jìn)管理方法、提高技術(shù)水平以降低碳排放量，從而降低企業(yè)的經(jīng)營成本。從此方面來看，配額在履約時的對應(yīng)科目應(yīng)為“成本費用”科目，切實地影響企業(yè)成本因素，只有這樣才能提高企業(yè)參與碳排放機(jī)制的積極性，也能夠真實反映出企業(yè)的財務(wù)信息。同時，“營業(yè)外收支”科目主要核算企業(yè)營業(yè)外發(fā)生的收益和損失，碳排放是企業(yè)日常經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，相應(yīng)地，碳排放權(quán)資產(chǎn)在履約時也不應(yīng)使用“營業(yè)外收支”進(jìn)行核算。此時，應(yīng)將外購的碳排放配額轉(zhuǎn)入費用類賬戶，同時，將期間形成的公允價值變動損益一并計入。具體賬務(wù)處理為，借記“管理費用”，貸記“碳排放權(quán)-外購”“公允價值變動損益”。當(dāng)企業(yè)使用免費配額履約時，可相應(yīng)沖銷賬面中的無償配額資產(chǎn)和負(fù)債，同時，其持有期間形成的公允價值變動損益已經(jīng)抵消，具體賬務(wù)處理為，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)-無償”。

3.2.4 出售配額時建議使用“投資收益”核算差額

在《暫行規(guī)定》中，允許重點排放企業(yè)將政府發(fā)放的免費配額和外購配額在市場上進(jìn)行出售。根據(jù)我國《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，在碳排放權(quán)交易市場中，各參與方根據(jù)國務(wù)院碳交易主管部門的相應(yīng)要求開立賬戶，并在注冊登記系統(tǒng)中進(jìn)行配額管理買賣的相關(guān)操作。市場初期的交易產(chǎn)品主要為政府發(fā)放配額和國家核證自愿減排量，并且參與管控的企業(yè)在履約時只需要提交不少于其上年度經(jīng)確認(rèn)排放量的碳排放配額。這就允許參與碳交易管理的企業(yè)可以在市場中交易排放配額，也并未限制企業(yè)在履約時必須將政府發(fā)放配額全額提交。碳排放交易市場的建立和快速發(fā)展，以及相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)主體進(jìn)入市場，能夠極大地提高碳交易的頻率和金額，激發(fā)市場形成碳相關(guān)金融產(chǎn)品。在《暫行規(guī)定》中，使用營業(yè)外收支作為企業(yè)出售排放配額時的損益賬戶，忽視了碳排放配額本身具有的金融屬性[3]，在財務(wù)報表中也不能真實反映企業(yè)日常經(jīng)營中節(jié)能減排帶來的收益，建議使用“投資收益”進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)出售免費配額時，將所獲收入計入“投資收益”，資產(chǎn)負(fù)債比照履約時的處理進(jìn)行沖銷。當(dāng)企業(yè)出售外購配額時，將差額計入“投資收益”，同時，結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的公允價值變動損益，具體會計處理見表1。

3.2.5 調(diào)整碳排放權(quán)的列示方法并完善披露信息

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表分為三大類進(jìn)行列報，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，其中資產(chǎn)和負(fù)債的列示項目按照流動性高低由高到低進(jìn)行排列?！稌盒幸?guī)定》在報表列報中將碳排放權(quán)列示于“其他流動資產(chǎn)”項目，在“存貨”和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”后，這兩個項目的流動性是較差的，碳排放權(quán)作為具有統(tǒng)一活躍市場的虛擬資產(chǎn)，其交易便捷程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“存貨”等項目，流動性和變現(xiàn)能力也比“存貨”更好。企業(yè)收到排放配額即可出售，可以通過碳排放權(quán)進(jìn)行投融資等活動，其具有的特征類似于金融資產(chǎn)[4]，因此，建議將碳排放權(quán)作為“流動資產(chǎn)”列示于“金融資產(chǎn)”之后。此外，在財務(wù)報表附注中披露的信息不夠完備。首先，《暫行規(guī)定》提出，在碳排放權(quán)變動情況表中各項目金額以資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)歷史成本披露，無法真實反映配額的市場價值，建議針對免費配額和外購配額均采用資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值披露；其次，在上期剩余配額欄目，以及本期履約配額和剩余配額欄目，應(yīng)設(shè)置明細(xì)區(qū)分是政府分配或是企業(yè)外購配額；最后，為了使企業(yè)數(shù)據(jù)更加透明可信，應(yīng)將對碳排放量的計量和監(jiān)測方法、對排放量監(jiān)測所依據(jù)的數(shù)據(jù)來源加入附注之中。

4 結(jié)語

碳排放權(quán)交易體系提高了政府氣候治理的效率，激發(fā)了企業(yè)參與減排的積極性。由于與該體系配套的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的缺失，使企業(yè)碳排放權(quán)的賬務(wù)處理各不相同，《暫行規(guī)定》的出臺及時統(tǒng)一規(guī)范了國內(nèi)企業(yè)的賬務(wù)處理。雖然其中有些許不足，但其簡化的賬務(wù)處理符合我國碳排放交易體系初建的國情，使碳排放權(quán)的存在對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表造成的影響較小，對企業(yè)積極參與碳排放治理有很大的促進(jìn)作用。《暫行規(guī)定》的發(fā)布為后續(xù)準(zhǔn)則的出臺奠定了基礎(chǔ)，相關(guān)準(zhǔn)則要克服《暫行規(guī)定》存在的問題，考慮相關(guān)部門的意見和制度，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》做好銜接。

【參考文獻(xiàn)】

【1】苑澤明，李元禎.總量交易機(jī)制下碳排放權(quán)確認(rèn)與計量研究[J].會計研究，2013（11）：8-15+95.

【2】葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，等.碳排放權(quán)會計的歷史沿革與發(fā)展展望[J].財會月刊，2021（21）：154-160.

【3】王簡，莊鑫.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)交易會計處理研究[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2014（4）：66-71+96.

【4】周艷坤，譚小平.我國碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的最新發(fā)展——基于《碳排放權(quán)試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》[J].中國注冊會計師，2016（6）：98-102.