政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、衡量及實(shí)現(xiàn)路徑

【摘要】高質(zhì)量發(fā)展是政府審計(jì)的必然選擇， 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 闡釋政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、 衡量和路徑。政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 或者說(shuō)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展就是以全方位、 更好的政府審計(jì)質(zhì)量來(lái)發(fā)展政府審計(jì)。政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的衡量分為兩個(gè)步驟： 一是從政府審計(jì)效能、 政府審計(jì)效率和政府審計(jì)效果三個(gè)維度確定量化指標(biāo)體系； 二是在此基礎(chǔ)上， 將上述指標(biāo)體系合成政府審計(jì)效能指數(shù)、 政府審計(jì)效率指數(shù)、 政府審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)、 政府審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)， 并以這四個(gè)指數(shù)合成政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展綜合指數(shù)。政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的主要路徑包括聚焦主責(zé)主業(yè)、 大力開(kāi)展研究型審計(jì)、 夯實(shí)“人法技”基礎(chǔ)和完善政府審計(jì)體制。

【關(guān)鍵詞】政府審計(jì)質(zhì)量；政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展；政府審計(jì)效能；政府審計(jì)效率；政府審計(jì)效果

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239.44? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）07-0011-8

一、 引言

黨的十九大提出“我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段”， 黨的二十大提出“高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的首要任務(wù)”， 可見(jiàn)高質(zhì)量發(fā)展已經(jīng)成為當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期確定發(fā)展思路、 制定經(jīng)濟(jì)政策、 實(shí)施宏觀調(diào)控的根本要求。在此背景下， 政府審計(jì)也必然走向高質(zhì)量發(fā)展之路。2022年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出， 通過(guò)黨中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、 聚焦主責(zé)主業(yè)、 大力開(kāi)展研究型審計(jì)、 提升職業(yè)精神及專(zhuān)業(yè)能力這四個(gè)方面， 共同形成推動(dòng)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的強(qiáng)大動(dòng)力。2023年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出： 深入思考、 科學(xué)謀劃新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展； 努力開(kāi)創(chuàng)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展新局面。審計(jì)長(zhǎng)侯凱2023年在《求是》發(fā)表文章， 專(zhuān)門(mén)闡述如何學(xué)習(xí)貫徹落實(shí)黨的二十大精神， 從而推動(dòng)審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展。

理論自信是制度自信的基礎(chǔ)， 謀劃政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 必須從理論上正確地認(rèn)知審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的相關(guān)問(wèn)題， 本文聚焦政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)容、 衡量和路徑， 這些都是政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展最基本的理論問(wèn)題。現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然涉及政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的多個(gè)方面， 但相關(guān)研究?jī)?nèi)容尚處于非?；A(chǔ)的階段， 整體來(lái)說(shuō)， 關(guān)于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、 衡量和路徑， 尚缺乏一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 闡釋政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、 衡量和路徑， 以深化人們對(duì)此問(wèn)題的認(rèn)知， 并為完善政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)制度提供理論參考。

二、 文獻(xiàn)綜述

研究政府審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)不少， 涉及政府審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵、 衡量、 影響因素及提升對(duì)策（董延安，2008；張龍平和李璐，2009；王芳和周紅，2010；吳秋生等，2016；黃溶冰，2017；鄭石橋，2021a）。但研究政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的文獻(xiàn)卻很少， 只有個(gè)別文獻(xiàn)討論政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵及衡量方法， 多數(shù)文獻(xiàn)關(guān)注的是政府審計(jì)如何高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵， 李磊和楊道廣（2021）借鑒經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵， 認(rèn)為政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展可以概括為“通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)理念， 一體推進(jìn)審計(jì)資源配置、 組織實(shí)施、 成果利用等改革， 提高國(guó)家審計(jì)效能， 更好助力國(guó)家治理現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展”。這至少包括三層含義： 其一， 國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)是推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化、 服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展； 其二， 高質(zhì)量審計(jì)應(yīng)該是高效、 高質(zhì)的審計(jì)； 其三， 高質(zhì)量審計(jì)的最終落腳點(diǎn)是整改效果和治理成效。此外， 未發(fā)現(xiàn)其他文獻(xiàn)討論政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵。

關(guān)于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的衡量， 未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)直接研究政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展之衡量。在相關(guān)文獻(xiàn)中， 鄭石橋等（2014）構(gòu)建了政府審計(jì)治理指數(shù)， 將政府審計(jì)作用分為批判性作用和建設(shè)性作用， 前者用審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額率和移送處理人數(shù)率來(lái)衡量， 后者用審計(jì)整改金額率和審計(jì)結(jié)果利用率來(lái)衡量。賀寶成和王家偉（2018）從政府審計(jì)投入和產(chǎn)出的角度構(gòu)建一個(gè)指數(shù)來(lái)度量國(guó)家審計(jì)效率。鄭石橋和鄭羽飛（2021）將政府審計(jì)分為兩個(gè)邏輯過(guò)程， 一是生產(chǎn)審計(jì)結(jié)果， 二是運(yùn)用審計(jì)結(jié)果， 審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)表明審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度， 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用體現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度， 用政府審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)刻畫(huà)政府審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度， 用政府審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)量化政府審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果， 以表征政府審計(jì)終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。

關(guān)于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的路徑， 李磊和楊道廣（2021）在分析政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上， 提出了促進(jìn)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的對(duì)策， 包括： 優(yōu)化審計(jì)管理體制機(jī)制， 推動(dòng)審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化建設(shè)； 加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 突出審計(jì)重點(diǎn)， 改進(jìn)審計(jì)報(bào)告機(jī)制； 建立完善審計(jì)成果共享利用機(jī)制， 完善并嚴(yán)格落實(shí)問(wèn)題整改機(jī)制。馬軼群和崔倫剛（2021）提出： 一方面， 以首創(chuàng)精神推動(dòng)審計(jì)程序的高質(zhì)量； 另一方面， 以首創(chuàng)精神推動(dòng)審計(jì)內(nèi)容的高質(zhì)量。何瑞鏵和鄭小榮（2021）提出： 加強(qiáng)黨對(duì)國(guó)家審計(jì)的全面領(lǐng)導(dǎo)和堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想是新時(shí)代國(guó)家審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的兩個(gè)前提， 深化審計(jì)管理體制改革是推動(dòng)新時(shí)代國(guó)家審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的一個(gè)關(guān)鍵， 人、 法、 技是新時(shí)代國(guó)家審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的三個(gè)重點(diǎn)。謝濤和鄭敏（2021）提出： 從抓實(shí)目標(biāo)、 抓實(shí)氛圍、 抓實(shí)主業(yè)、 抓實(shí)融合這些方面推動(dòng)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

上述文獻(xiàn)雖然涉及政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的多個(gè)方面， 但是相關(guān)研究仍處于非?；A(chǔ)的起步階段。從政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵來(lái)說(shuō)， 只有個(gè)別文獻(xiàn)涉及這個(gè)問(wèn)題， 在闡釋政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵時(shí)， 需要進(jìn)一步貫通經(jīng)典審計(jì)理論； 從政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的衡量來(lái)說(shuō)， 只有少部分文獻(xiàn)涉及政府審計(jì)治理的衡量， 這些文獻(xiàn)雖然與政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)， 但畢竟不是研究政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的衡量； 從政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的路徑來(lái)說(shuō)， 多數(shù)文獻(xiàn)都是在沒(méi)有界定什么是政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的前提下來(lái)討論政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展路徑， 所以， 這些文獻(xiàn)事實(shí)上是討論政府審計(jì)在當(dāng)前環(huán)境條件下如何發(fā)展， 而不是政府審計(jì)如何高質(zhì)量發(fā)展。整體來(lái)看， 關(guān)于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、 衡量和路徑， 還是缺乏一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架。

三、 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵

（一）政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵的核心內(nèi)容

由于高質(zhì)量發(fā)展是從經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展開(kāi)始的， 所以， 討論政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵需要借鑒經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵。自黨的十九大提出經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展以來(lái)， 學(xué)術(shù)界對(duì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵開(kāi)展了深入的研究， 出現(xiàn)了多種觀點(diǎn)， 不同觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)將經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同方面歸屬于高質(zhì)量發(fā)展， 歸納起來(lái)， 現(xiàn)有文獻(xiàn)（金碚，2018；王永昌，2018；安淑新，2018；田秋生，2019；李金昌等，2019；劉志彪，2018；趙劍波等，2019）主要強(qiáng)調(diào)將以下六個(gè)方面作為經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵： 一是高效率增長(zhǎng)， 二是有效供給增長(zhǎng)， 三是中高端結(jié)構(gòu)增長(zhǎng)， 四是綠色增長(zhǎng)， 五是可持續(xù)增長(zhǎng)， 六是和諧增長(zhǎng)。

乍看起來(lái)， 上述觀點(diǎn)比較矛盾， 難以把握經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵， 但是， 如果從效能、 效率和效果三個(gè)維度來(lái)觀察， 則經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的實(shí)質(zhì)就顯現(xiàn)出來(lái)了。效能有多種含義， 雖然有的觀點(diǎn)認(rèn)為效能是效率和效果的結(jié)合（郭湛，1983；沈巋，2019）， 但多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為， 效能主要是指工作能力或生產(chǎn)能力（Robertson和Sadri，1993；Van-Vianen，1999；陸昌勤等，2001；周文霞和郭桂萍，2006）。效率是指產(chǎn)出投入之比， 引申為有效地使用社會(huì)資源以滿(mǎn)足人類(lèi)的愿望和需要。產(chǎn)出投入之比、 單位時(shí)間產(chǎn)量、 單一產(chǎn)品耗費(fèi)時(shí)間、 單一產(chǎn)品耗費(fèi)資源、 單位成本等都可用以表示效率， 通常指的是正確地做事（吳君民等，2007；肖美良，2012）。效果是一項(xiàng)有目的活動(dòng)的結(jié)果， 這種結(jié)果通常有助于目標(biāo)的達(dá)成， 所以， 可以用所從事活動(dòng)的目標(biāo)之達(dá)成程度來(lái)衡量效果， 通常是指做正確的事情（吳君民等，2007；肖美良，2012）。現(xiàn)有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵的六個(gè)方面， 可以歸納為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效能、 效率和效果三個(gè)維度。其中， 中高端結(jié)構(gòu)增長(zhǎng)、 可持續(xù)增長(zhǎng)表征增長(zhǎng)的效能， 高效率增長(zhǎng)表征增長(zhǎng)的效率， 有效供給增長(zhǎng)、 綠色增長(zhǎng)、 和諧增長(zhǎng)都表征增長(zhǎng)的效果， 所以， 概括經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的各類(lèi)觀點(diǎn)， 可以認(rèn)為， 經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。

借鑒經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的這個(gè)內(nèi)涵， 本文提出政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的如下表述： 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。這個(gè)概念有三個(gè)方面的核心內(nèi)容： 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效率更高的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 對(duì)上述三個(gè)方面做簡(jiǎn)要闡釋。

1. 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。這里的效能主要是指政府審計(jì)能力， 包括審計(jì)查出問(wèn)題的能力和推動(dòng)解決問(wèn)題的能力， 從構(gòu)成要素來(lái)看： 一是政府審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性。如果缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性， 也就無(wú)從談起審計(jì)能力， 而審計(jì)體制是審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的保障， 所以適宜的政府審計(jì)體制是政府審計(jì)能力的重要保障。二是審計(jì)人員。包括審計(jì)人員數(shù)量和審計(jì)人員質(zhì)量。如果審計(jì)人員數(shù)量不夠、 專(zhuān)業(yè)勝任能力不強(qiáng)， 都會(huì)影響政府審計(jì)能力。三是審計(jì)技術(shù)方法。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下， 有效地運(yùn)用計(jì)算機(jī)、 大數(shù)據(jù)等技術(shù)來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作是審計(jì)能力的重要方面。四是審計(jì)準(zhǔn)則體系。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)規(guī)律的總結(jié)， 也是主流審計(jì)理論和最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合， 所以， 構(gòu)建可操作且系統(tǒng)化的審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)能力的重要方面。五是審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)預(yù)算（韋德洪等，2010）。審計(jì)過(guò)程中是有消耗的， 如果審計(jì)經(jīng)費(fèi)缺乏保障， 則“巧婦難為無(wú)米之炊”， 審計(jì)機(jī)關(guān)其他方面的審計(jì)能力也就難以發(fā)揮。在政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展態(tài)勢(shì)下， 上述各方面的政府審計(jì)能力應(yīng)該顯著增加， 從而為政府審計(jì)的可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)， 同時(shí)為政府審計(jì)的效率和效果提供保障。

2. 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效率更高的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。這里的效率主要是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)產(chǎn)出投入之比及其引申含義， 可以從多個(gè)角度考察。一是審計(jì)單位覆蓋率， 也就是當(dāng)期審計(jì)過(guò)的單位數(shù)量與管轄范圍內(nèi)的單位數(shù)量之比， 這是總體效率的體現(xiàn)； 二是審計(jì)金額覆蓋率， 對(duì)于已經(jīng)納入當(dāng)期審計(jì)范圍的單位， 其納入審計(jì)計(jì)劃的金額與總金額之比， 表示對(duì)特定單位的總體審計(jì)效率； 三是人均完成審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量， 表征審計(jì)人員完成審計(jì)項(xiàng)目的效率； 四是單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目耗費(fèi)成本， 表征每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的成本投入； 五是單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的耗費(fèi)時(shí)間， 即一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目從啟動(dòng)到結(jié)束所需要的時(shí)間， 該指標(biāo)從時(shí)間維度表征審計(jì)效率。

3. 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)。這里的效果主要是指政府審計(jì)取得的結(jié)果， 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)過(guò)程可以區(qū)分為結(jié)果生產(chǎn)過(guò)程和結(jié)果運(yùn)用過(guò)程（鄭石橋，2021a、2021b；鄭石橋和鄭羽飛，2021）， 所以， 政府審計(jì)結(jié)果也可分為政府審計(jì)生產(chǎn)結(jié)果和政府審計(jì)生產(chǎn)結(jié)果的運(yùn)用結(jié)果， 具體如圖1所示。

政府審計(jì)目標(biāo)是指政府審計(jì)的利益相關(guān)者希望通過(guò)政府審計(jì)得到的結(jié)果， 由于利益相關(guān)者不同， 政府審計(jì)目標(biāo)又區(qū)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)。其中： 終極目標(biāo)是政府審計(jì)需求者的目標(biāo)， 通常是希望通過(guò)政府審計(jì)來(lái)抑制某些特定類(lèi)型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題， 主要包括經(jīng)濟(jì)信息虛假、 經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、 經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下和經(jīng)濟(jì)制度存在缺陷； 直接目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)希望通過(guò)審計(jì)活動(dòng)得到的結(jié)果。當(dāng)然， 人們并不是為了審計(jì)而審計(jì)， 政府審計(jì)必須服務(wù)于政府審計(jì)需求者， 既然這些需求者希望通過(guò)政府審計(jì)來(lái)抑制經(jīng)濟(jì)信息虛假、 經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、 經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下和經(jīng)濟(jì)制度存在缺陷等問(wèn)題， 那么， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)就必須在審計(jì)活動(dòng)中找到這些問(wèn)題， 所以， 政府審計(jì)的直接目標(biāo)就是尋找這些問(wèn)題。由于終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都涉及這四個(gè)方面， 所以， 通常將政府審計(jì)目標(biāo)概括為真實(shí)性、 合法性、 效益性和健全性。對(duì)于終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)， 是通過(guò)抑制這四個(gè)方面的問(wèn)題， 進(jìn)而提升這四個(gè)方面的水平； 而對(duì)于直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)， 就是尋找這四個(gè)方面的問(wèn)題。

直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)， 但是， 實(shí)現(xiàn)直接目標(biāo)并不等同于實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)， 二者之間還有一個(gè)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用， 沒(méi)有審計(jì)結(jié)果運(yùn)用， 就只有直接目標(biāo)的達(dá)成， 沒(méi)有終極目標(biāo)的達(dá)成。如果將政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個(gè)廠(chǎng)商， 則直接目標(biāo)體現(xiàn)了生產(chǎn)過(guò)程的結(jié)果， 而終極目標(biāo)則體現(xiàn)了銷(xiāo)售過(guò)程的結(jié)果， 如果只有生產(chǎn)、 沒(méi)有銷(xiāo)售， 則只會(huì)增加庫(kù)存， 廠(chǎng)商的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)不了， 而銷(xiāo)售過(guò)程就是其產(chǎn)品被客戶(hù)接受的過(guò)程。審計(jì)過(guò)程也是如此， 生產(chǎn)出來(lái)的審計(jì)結(jié)果如果不能被有效地運(yùn)用， 則類(lèi)似于僅增加了庫(kù)存， 沒(méi)有真正服務(wù)于審計(jì)需求者， 所以， 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用程度體現(xiàn)了審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度（李宇立和鄭石橋，2015）。

既然政府審計(jì)過(guò)程可以概括為審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過(guò)程兩個(gè)階段， 那么政府審計(jì)效果也可以分為上述兩個(gè)方面。政府審計(jì)生產(chǎn)效果是審計(jì)生產(chǎn)過(guò)程的直接產(chǎn)出， 也稱(chēng)為政府審計(jì)結(jié)果， 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 這些審計(jì)結(jié)果通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、 審計(jì)意見(jiàn)、 審計(jì)信息和審計(jì)建議（鄭石橋，2021b）。政府審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果是運(yùn)用政府審計(jì)結(jié)果所產(chǎn)生的結(jié)果， 通常由審計(jì)發(fā)現(xiàn)、 審計(jì)意見(jiàn)、 審計(jì)信息和審計(jì)建議這些審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用情況體現(xiàn)。政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的效果更好也表現(xiàn)在兩個(gè)方面： 一是審計(jì)發(fā)現(xiàn)、 審計(jì)意見(jiàn)、 審計(jì)信息和審計(jì)建議這些審計(jì)“產(chǎn)品”質(zhì)量提升、 數(shù)量增加， 二是這些審計(jì)“產(chǎn)品”得到更加有效的運(yùn)用。

以上分別從效能、 效率和效果三個(gè)維度闡釋了政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 事實(shí)上， 這三個(gè)維度是密切相關(guān)的。效能是基礎(chǔ)， 沒(méi)有效能， 效率和效果也就沒(méi)有可靠的來(lái)源， 更談不上可持續(xù)地獲得效率和效果； 效率是效能的使用狀況， 如果不能有效地加以使用， 則再好的效能也會(huì)被浪費(fèi)， 更無(wú)從談效率。所以， 有效能不一定有效率。而效果則是目的， 效能再?gòu)?qiáng)、 效率再高， 如果不能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)， 則效能和效率也就失去意義。正是因?yàn)槿呙芮邢嚓P(guān)， 所以， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展必須同時(shí)關(guān)注效能、 效率和效果， 不能只是關(guān)注其中的某些維度， 而置其他維度于不顧， 如果真是這樣， 則所關(guān)注的維度也難以達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

（二）基于政府審計(jì)質(zhì)量觀對(duì)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵的分析

基于經(jīng)典審計(jì)理論， 本文分析了政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵的核心內(nèi)容， 然而， 從說(shuō)文解字的角度來(lái)說(shuō)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的釋義應(yīng)該是提高了質(zhì)量的政府審計(jì)發(fā)展， 或者說(shuō)， 是以更高的審計(jì)質(zhì)量來(lái)發(fā)展政府審計(jì)， 所以， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵不能脫離政府審計(jì)質(zhì)量， 下文將從這一角度來(lái)分析政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵。

關(guān)于審計(jì)質(zhì)量有兩種主要觀點(diǎn)， 一是過(guò)程觀， 二是結(jié)果觀。前者主張從審計(jì)過(guò)程的規(guī)范性程度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量， 后者主張從審計(jì)最終結(jié)果對(duì)審計(jì)需求的滿(mǎn)足程度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。由于過(guò)程是結(jié)果的保障， 所以， 在很大程度上， 過(guò)程觀和結(jié)果觀具有一致性（Copley，1991；Deis和Giroux，1992；劉英來(lái)，2003）。政府審計(jì)質(zhì)量也是如此， 代表我國(guó)政府審計(jì)官方觀點(diǎn)的《中國(guó)國(guó)家審計(jì)學(xué)》（胡澤君，2019）一書(shū)中提到： 政府審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的優(yōu)劣程度， 是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中表現(xiàn)， 是審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)情況的吻合程度及對(duì)審計(jì)需求的滿(mǎn)足程度。這一觀點(diǎn)顯然屬于過(guò)程觀和結(jié)果觀的綜合， 不少的研究性文獻(xiàn)也將政府審計(jì)質(zhì)量區(qū)分為審計(jì)過(guò)程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量， 并認(rèn)為二者之間密切關(guān)聯(lián)（張龍平和李璐，2009；王芳和周紅，2010；鄭石橋，2021a）。

那么， 過(guò)程觀、 結(jié)果觀與政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵是什么關(guān)系呢？前文已經(jīng)闡述， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 效能更強(qiáng)是指審計(jì)能力的增強(qiáng)， 而這種能力的增強(qiáng)在很大程度上會(huì)使得過(guò)程更優(yōu)， 更加符合權(quán)威規(guī)范的要求， 甚至創(chuàng)新審計(jì)方法， 因此， 效能這一維度體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程觀。效率是效能發(fā)揮作用的過(guò)程體現(xiàn)， 如果過(guò)程不優(yōu)， 就會(huì)導(dǎo)致投入多、 產(chǎn)出少， 相反， 如果過(guò)程優(yōu)， 則會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)出多、 投入少， 以產(chǎn)出投入之比為主要標(biāo)志的效率實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了過(guò)程的優(yōu)秀程度， 而權(quán)威審計(jì)規(guī)范是以審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 并總結(jié)最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的產(chǎn)物， 所以， 這些審計(jì)規(guī)范所確定的審計(jì)過(guò)程應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)條件下最優(yōu)的， 從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的效率維度也體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程觀。效果是指政府審計(jì)取得的結(jié)果， 很顯然， 與政府審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果觀具有一致性， 政府審計(jì)結(jié)果觀認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是最終審計(jì)結(jié)果對(duì)審計(jì)需求的滿(mǎn)足程度， 而審計(jì)需求的滿(mǎn)足程度的實(shí)質(zhì)就是審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度， 該實(shí)現(xiàn)程度越高， 審計(jì)質(zhì)量也就越高。但是， 審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有兩個(gè)前提條件， 一是以審計(jì)功能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題， 二是以審計(jì)功能推動(dòng)解決問(wèn)題。沒(méi)有問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)， 無(wú)從談解決問(wèn)題， 沒(méi)有解決問(wèn)題， 就無(wú)從談審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題體現(xiàn)了審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度， 所以， 審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度是以直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為基礎(chǔ)的。政府審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果觀事實(shí)上是要求審計(jì)直接目標(biāo)和審計(jì)終極目標(biāo)同時(shí)實(shí)現(xiàn)， 這在本質(zhì)上與本文前面闡述的政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展中的“結(jié)果更好”這一維度是高度一致的。

總體來(lái)說(shuō)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展中的效能更強(qiáng)、 效率更高， 是指政府審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程質(zhì)量更高， 而政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展中的效果更好， 是指政府審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果質(zhì)量更高。政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是全方位審計(jì)質(zhì)量提升的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 即政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展就是以全方位、 更好的政府審計(jì)質(zhì)量來(lái)發(fā)展政府審計(jì)。

（三）政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的不同觀察視角

為了深化對(duì)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展內(nèi)涵的認(rèn)知， 本文將從不同的視角來(lái)進(jìn)一步分析政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

首先， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展可以從不同的組織層級(jí)來(lái)考察， 具體如表1所示。

從微觀層級(jí)來(lái)考察， 單個(gè)政府審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)效能更強(qiáng)、 審計(jì)效率更高、 審計(jì)效果更好的態(tài)勢(shì)來(lái)推進(jìn)本審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)事業(yè)之發(fā)展。從中觀層級(jí)來(lái)考察， 一個(gè)區(qū)域范圍的政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個(gè)整體， 以審計(jì)效能更強(qiáng)、 審計(jì)效率更高、 審計(jì)效果更好的態(tài)勢(shì)來(lái)推進(jìn)本區(qū)域范圍的政府審計(jì)事業(yè)之發(fā)展， 這種層級(jí)的高質(zhì)量發(fā)展展示的不是單個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)的發(fā)展態(tài)勢(shì)， 而是整個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)的政府審計(jì)事業(yè)的發(fā)展態(tài)勢(shì)。就我國(guó)來(lái)說(shuō)， 各省市、 地市的政府審計(jì)事業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)處于這個(gè)層級(jí)。從宏觀層級(jí)來(lái)考察， 我國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個(gè)行業(yè)系統(tǒng)， 以審計(jì)效能更強(qiáng)、 審計(jì)效率更高、 審計(jì)效果更好的態(tài)勢(shì)來(lái)推進(jìn)全國(guó)范圍的政府審計(jì)事業(yè)之發(fā)展。上述三個(gè)層級(jí)的審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 微觀層級(jí)是基礎(chǔ)， 沒(méi)有單個(gè)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)高質(zhì)量發(fā)展， 就不可能有區(qū)域和全國(guó)范圍的政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 同時(shí)， 中觀層級(jí)高質(zhì)量發(fā)展也是宏觀層級(jí)高質(zhì)量發(fā)展的支撐， 沒(méi)有各個(gè)地市的高質(zhì)量發(fā)展就不可能有省市的高質(zhì)量發(fā)展， 沒(méi)有省市的高質(zhì)量發(fā)展， 也就不會(huì)有全國(guó)的審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。所以， 抓審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展， 必須夯實(shí)各個(gè)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的高質(zhì)量發(fā)展。

其次， 對(duì)于不同組織層級(jí)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)， 還可以進(jìn)一步從審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)考察審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展?fàn)顟B(tài)， 具體如表2所示。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 基于審計(jì)主題形成審計(jì)業(yè)務(wù)， 以經(jīng)濟(jì)信息、 經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度等為審計(jì)主題， 政府審計(jì)基本業(yè)務(wù)通常分為政府財(cái)務(wù)審計(jì)、 政府合規(guī)審計(jì)、 政府績(jī)效審計(jì)、 政府制度審計(jì)（裴育和鄭石橋，2016；鄭石橋，2021b）， 也可以將這些基本審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行組合， 形成綜合性的審計(jì)業(yè)務(wù)。上述各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)由于其審計(jì)主題不同， 導(dǎo)致審計(jì)效能、 審計(jì)效率和審計(jì)效果都有差異。正是因?yàn)檫@些差異的存在， 使得對(duì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)分別考察其發(fā)展態(tài)勢(shì)就成為可能。例如， 我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)在合規(guī)審計(jì)方面， 審計(jì)效能較強(qiáng)、 審計(jì)效率較高， 審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)這個(gè)階段的效果也較好， 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用這個(gè)階段的效果正在優(yōu)化， 因此， 整體來(lái)說(shuō)， 政府合規(guī)審計(jì)基本上已經(jīng)進(jìn)入了高質(zhì)量發(fā)展階段。但是， 對(duì)于政府財(cái)務(wù)審計(jì)、 政府績(jī)效審計(jì)、 政府制度審計(jì)， 這些審計(jì)業(yè)務(wù)在審計(jì)效能、 審計(jì)效率和審計(jì)效果方面都存在很大的改進(jìn)潛力， 整體來(lái)說(shuō)， 離高質(zhì)量發(fā)展還存在較大的差距。因此， 對(duì)于特定的政府審計(jì)組織層級(jí)來(lái)說(shuō)， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展必須落實(shí)到不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型。

四、 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的衡量

管理界有句名言： 如果你不能量化它， 你就不能理解它； 如果你不能理解它， 你就不能控制它； 如果你不能控制它， 你就不能改善它（崔光蓮等，2004）。所以， 要真正實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 必須用一定的方法來(lái)量化衡量它。

（一）衡量政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的指標(biāo)體系

根據(jù)前文論述， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 因此， 需要從政府審計(jì)效能、 政府審計(jì)效率和政府審計(jì)效果三個(gè)維度來(lái)量化政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展?；谶@三個(gè)維度的內(nèi)涵， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展各個(gè)維度的量化指標(biāo)如表3所示。限于本文的研究主題和篇幅， 表3中的指標(biāo)是概念性指標(biāo)， 并不是具體指標(biāo)， 但是， 從我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際情況來(lái)看， 這些指標(biāo)應(yīng)該都可以具體化， 并能找到計(jì)算所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

（二）政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的指數(shù)合成方法

基于表3所示的指標(biāo)體系， 可以合成兩個(gè)層級(jí)的政府審計(jì)發(fā)展指數(shù)： 一是各個(gè)維度的指數(shù)， 包括政府審計(jì)效能指數(shù)、 政府審計(jì)效率指數(shù)、 政府審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)和政府審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)； 二是以上述四個(gè)指數(shù)為基礎(chǔ)， 合成政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展綜合指數(shù)。通過(guò)這些指數(shù)可以進(jìn)行兩個(gè)方面的比較： 一是同一政府審計(jì)組織自身的縱向比較， 顯現(xiàn)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的時(shí)間動(dòng)態(tài)； 二是同一層級(jí)的政府審計(jì)組織之間的橫向比較， 顯現(xiàn)具有可比性的政府審計(jì)組織之間的高質(zhì)量發(fā)展差異。

上述兩個(gè)層級(jí)的指數(shù)合成都要解決兩個(gè)問(wèn)題， 一是無(wú)量綱化處理， 二是單個(gè)指標(biāo)的權(quán)重衡量。對(duì)于無(wú)量綱化處理， 由于計(jì)算這些指數(shù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要是連續(xù)變量， 并且需要將計(jì)算結(jié)果進(jìn)行縱向和橫向比較， 所以， 采用功效系數(shù)法進(jìn)行無(wú)量綱化處理較為合適。當(dāng)然， 為了保障指數(shù)能夠進(jìn)行縱向和橫向比較， 要選定某個(gè)年度為固定基期（最好是開(kāi)始計(jì)算指數(shù)的起始年份）， 每個(gè)指標(biāo)都以這個(gè)年度的最優(yōu)值與最差值作為滿(mǎn)意值與不允許值（鄭石橋和鄭羽飛，2021）。對(duì)于單個(gè)指標(biāo)的權(quán)重衡量， 由于主觀賦權(quán)法需要依賴(lài)賦權(quán)者的經(jīng)驗(yàn)， 在比較不同審計(jì)機(jī)關(guān)的發(fā)展質(zhì)量時(shí)， 會(huì)受到質(zhì)疑， 所以， 通常情況下選擇客觀賦權(quán)法?？陀^賦權(quán)法主要有熵權(quán)法、 標(biāo)準(zhǔn)離差法和CRITIC法， 這些方法各有其特點(diǎn)。熵權(quán)法和標(biāo)準(zhǔn)離差法都是根據(jù)其構(gòu)成指標(biāo)的變異性來(lái)確定指標(biāo)的權(quán)重， 熵權(quán)法用信息熵值來(lái)衡量單個(gè)指標(biāo)的變異性， 標(biāo)準(zhǔn)離差法用標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)衡量指標(biāo)的變異性。這兩種方法中某一指標(biāo)的變異性越大， 則該指標(biāo)在合成指數(shù)中的權(quán)重也就越大。CRITIC法則同時(shí)考慮到各個(gè)指標(biāo)的變異性和相關(guān)性： 以標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)衡量各個(gè)指標(biāo)的變異性， 變異性越大， 權(quán)重越大； 以相關(guān)系數(shù)來(lái)衡量?jī)蓚€(gè)指標(biāo)的相關(guān)性， 相關(guān)性越強(qiáng)， 兩個(gè)指標(biāo)的信息含量重復(fù)越多， 單個(gè)指標(biāo)的權(quán)重就會(huì)越低（王瑛等，2014；許滌龍和陳雙蓮，2015）。

就政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的指標(biāo)體系來(lái)說(shuō)， 這些指標(biāo)在不同的時(shí)期和不同的審計(jì)機(jī)關(guān)中當(dāng)然會(huì)呈現(xiàn)變異性， 但是， 這些指標(biāo)之間又具有較強(qiáng)的相關(guān)性， 它們并不彼此獨(dú)立。在確定權(quán)重時(shí)， 既要考慮變異性， 又要考慮相關(guān)性， 因此， CRITIC法較為合適（鄭石橋和鄭羽飛，2021）。

五、 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的路徑

由于政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是效能更強(qiáng)、 效率更高、 效果更好的政府審計(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)， 因此， 謀劃政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展也必須從效能、 效率和效果這些維度入手。效能是效率和效果的基礎(chǔ)， 那么能否從政府審計(jì)效能入手來(lái)謀劃政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展呢？本文認(rèn)為， 這一思路是不正確的。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 人們并不是為了審計(jì)而審計(jì)， 審計(jì)必須服務(wù)于審計(jì)需求者的審計(jì)需求（鄭石橋，2021b）， 而審計(jì)需求者的審計(jì)需求滿(mǎn)足程度是審計(jì)效果的核心內(nèi)容， 所以， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展必須從政府審計(jì)效果入手， 進(jìn)而遞進(jìn)到政府審計(jì)效率， 最后落實(shí)到政府審計(jì)效能， 主要的路徑包括聚焦主責(zé)主業(yè)、 大力開(kāi)展研究型審計(jì)、 夯實(shí)“人法技”基礎(chǔ)和完善政府審計(jì)體制這四個(gè)方面。將上述這些方面融合起來(lái)， 可以稱(chēng)為審計(jì)現(xiàn)代化（鄭石橋，2023）。從某種意義來(lái)說(shuō)， 審計(jì)現(xiàn)代化是政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的實(shí)現(xiàn)路徑。

（一）聚焦主責(zé)主業(yè)

政府審計(jì)效果更好， 其實(shí)質(zhì)是政府審計(jì)需求者的滿(mǎn)意度更高。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 政府審計(jì)要服務(wù)于四類(lèi)需求者： 一是本級(jí)黨委和人大， 二是上級(jí)政府， 三是公眾， 四是本級(jí)政府本身。前三類(lèi)審計(jì)需求者都是本級(jí)政府的委托人， 第四類(lèi)是作為代理人的本級(jí)政府為了更好地履行其對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任所產(chǎn)生的審計(jì)需求（鄭石橋，2015）， 各級(jí)政府審計(jì)要圍繞這些審計(jì)需求者的需求來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作。當(dāng)然， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是以審計(jì)功能來(lái)服務(wù)于各類(lèi)審計(jì)需求者， 而不是超越審計(jì)功能去履行一些審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)不了的職責(zé)， 通俗地說(shuō)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)要讓審計(jì)需求者更滿(mǎn)意進(jìn)而效果更好， 就必須明確自己的主責(zé)主業(yè)①是什么。具體來(lái)說(shuō)， 就是要正確地確定政府審計(jì)客體、 政府審計(jì)內(nèi)容和政府審計(jì)目標(biāo)（侯學(xué)元， 2021）， 這三個(gè)方面的選擇如果失之偏頗， 則政府審計(jì)效果就失去基礎(chǔ)， 審計(jì)效率再高、 審計(jì)效能再?gòu)?qiáng)也是無(wú)濟(jì)于事的， 只有保障了做正確的事， 才能產(chǎn)生好的效果。

1. 政府審計(jì)客體。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 凡是管理、 使用國(guó)有資源的單位都要接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)（這里的國(guó)有資源包括政府管理的公共資源）， 這一觀點(diǎn)稱(chēng)為國(guó)有資源觀， 全世界的政府審計(jì)機(jī)關(guān)都是以這一理論為基礎(chǔ)來(lái)確定政府審計(jì)客體的。習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第二次會(huì)議上提出， “要努力做到黨中央重大政策措施部署到哪里、 國(guó)家利益延伸到哪里、 公共資金運(yùn)用到哪里、 公共權(quán)力行使到哪里， 審計(jì)監(jiān)督就要跟進(jìn)到哪里”②， 實(shí)際上也是體現(xiàn)了國(guó)有資源觀。如果超出這個(gè)范圍， 政府審計(jì)的邊界將變得模糊。事實(shí)上， 政府審計(jì)也沒(méi)有能力將行政區(qū)內(nèi)的各類(lèi)單位都納入審計(jì)范圍， 如果法律上確定的審計(jì)范圍很廣， 而實(shí)際實(shí)施的審計(jì)范圍又遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于法定的審計(jì)范圍， 則政府審計(jì)的滿(mǎn)意度也即審計(jì)效果可能會(huì)不佳。

2. 政府審計(jì)內(nèi)容和政府審計(jì)目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)監(jiān)督是所有權(quán)監(jiān)督（鄭石橋，2021b）， 政府審計(jì)也是如此。因此， 需要從國(guó)有資源所有者的角度， 以審計(jì)功能為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容。第一， 會(huì)關(guān)注審計(jì)客體的各類(lèi)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)是否真實(shí)， 稱(chēng)為真實(shí)性； 第二， 會(huì)關(guān)注審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)績(jī)效是否低下， 稱(chēng)為效益性； 第三， 會(huì)關(guān)注審計(jì)客體履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的相關(guān)制度是否健全， 稱(chēng)為健全性； 第四， 由于履行行政權(quán)監(jiān)督的政府監(jiān)管部門(mén)會(huì)從行業(yè)監(jiān)管的角度來(lái)關(guān)注各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)， 如果有違規(guī)違法行為， 將予以制裁， 因此， 從所有者的角度出發(fā)， 也會(huì)關(guān)注審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)， 稱(chēng)為合法性。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)客體經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)也是受審計(jì)功能限制的， 只能從特定的角度來(lái)進(jìn)行， 這些特定的角度通常包括經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性、 經(jīng)濟(jì)績(jī)效的效益性、 經(jīng)濟(jì)制度的健全性和經(jīng)濟(jì)行為的合法性。為了更好地服務(wù)于政府審計(jì)需求者的審計(jì)需求， 必須了解或估計(jì)審計(jì)需求者的需求究竟是什么， 按審計(jì)需求來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)。從我國(guó)政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看， 主要關(guān)注經(jīng)濟(jì)行為的合法性， 這可能是有審計(jì)需求的， 但是， 其他三方面也是存在審計(jì)需求的， 甚至比經(jīng)濟(jì)行為的合法性有更強(qiáng)的審計(jì)需求， 因此， 需要增加具有較強(qiáng)審計(jì)需求的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)。

綜上， 通過(guò)審計(jì)客體、 審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)的正確確定， 確保政府審計(jì)機(jī)關(guān)做正確的事， 這就為政府審計(jì)效果奠定了基礎(chǔ)。

（二）大力開(kāi)展研究型審計(jì)

確定了正確的事， 還必須以正確的方法來(lái)做事， 就政府審計(jì)來(lái)說(shuō)， 以正確的方法做事， 就是開(kāi)展研究型審計(jì)， 以研究的思維、 研究的方式來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作。研究型審計(jì)經(jīng)過(guò)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的不斷探索， 取得了顯著成效， 已經(jīng)成為政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的主要方式。2020年侯凱審計(jì)長(zhǎng)發(fā)表“堅(jiān)決做實(shí)研究型審計(jì)”的專(zhuān)門(mén)講話(huà)； 2021年《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)的通知》（審政研發(fā)［2021］6號(hào)）中提出積極推進(jìn)研究型審計(jì)， 要求把研究貫穿審計(jì)工作始終； 2021年《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出積極開(kāi)展研究型審計(jì)； 2022年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出， 深入開(kāi)展研究型審計(jì)是實(shí)現(xiàn)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路； 2023年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出， 深入開(kāi)展研究型審計(jì)、 走好研究型審計(jì)這一審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。2023年侯凱審計(jì)長(zhǎng)在《求是》發(fā)表《學(xué)習(xí)貫徹落實(shí)黨的二十大精神 推動(dòng)審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展》， 提出重點(diǎn)要堅(jiān)持走研究型審計(jì)之路， 全面提升審計(jì)工作質(zhì)量和水平?？梢?jiàn)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)將研究型審計(jì)確定為審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。

那么， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)為什么會(huì)做出這種選擇呢？因?yàn)檠芯啃蛯徲?jì)的內(nèi)涵豐富， 其從多個(gè)維度影響政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。第一， 研究型審計(jì)堅(jiān)持批判性、 立足建設(shè)性， 要求審計(jì)不只是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題， 更要重視解決問(wèn)題（鄭石橋和劉星銳，2022）， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的多寡決定政府審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)效果， 審計(jì)推動(dòng)解決問(wèn)題的多寡決定政府審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用效果， 所以， 研究型審計(jì)對(duì)政府審計(jì)效果產(chǎn)生重要影響。第二， 研究型審計(jì)要求擯棄簡(jiǎn)單的、 機(jī)械式的依法審計(jì)， 對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的悖論問(wèn)題予以妥善處理， 這就解決了合理與合法的背離問(wèn)題， 進(jìn)一步使審計(jì)效果向好的方向遞進(jìn)。第三， 研究型審計(jì)要求精通審計(jì)準(zhǔn)則、 充分了解審計(jì)客體及其業(yè)務(wù)（鄭石橋和劉星銳，2022）， 這進(jìn)一步為審計(jì)結(jié)果的正確性奠定了基礎(chǔ)， 有助于提升政府審計(jì)效果。第四， 研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具有較高的審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力， 包括審計(jì)知識(shí)及能力、 審計(jì)客體及其行業(yè)等相關(guān)知識(shí)， 較高的專(zhuān)業(yè)能力一方面保障了審計(jì)效率， 另一方面也為政府審計(jì)效能的構(gòu)建指明了方向。所以， 總體來(lái)說(shuō)， 研究型審計(jì)對(duì)政府審計(jì)效能、 政府審計(jì)效率和政府審計(jì)效果都有重要影響， 也正是因?yàn)檫@些影響的存在， 研究型審計(jì)成為政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。

（三）夯實(shí)“人法技”基礎(chǔ)

聚焦主責(zé)主業(yè)能夠保障審計(jì)機(jī)關(guān)做正確的事， 研究型審計(jì)則保障審計(jì)機(jī)關(guān)以正確的方式做事， 接下來(lái)的問(wèn)題是， 還需要有恰當(dāng)?shù)淖鍪碌娜恕?規(guī)范和技術(shù)工具， 審計(jì)界通常稱(chēng)為“人法技”（李金華，2001）， 其與研究型審計(jì)一起服務(wù)于以正確的方式做事。從政府審計(jì)高質(zhì)量的三個(gè)維度來(lái)說(shuō)， “人法技”屬于政府審計(jì)效能， 其決定政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)能力， 也是政府審計(jì)效率和審計(jì)效果的基礎(chǔ)。當(dāng)然， 為了實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 并不是一般意義上夯實(shí)“人法技”， 而必須以確定的主責(zé)主業(yè)為基礎(chǔ)（選定的審計(jì)客體范圍、 審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)）來(lái)構(gòu)建“人法技”。 “人法技”的構(gòu)建必須服務(wù)于選定的主責(zé)主業(yè)， 從政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的三個(gè)維度來(lái)說(shuō)， 就是審計(jì)效能要服務(wù)于審計(jì)效果， 以期望的審計(jì)效果為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建審計(jì)效能， 保障審計(jì)能力與審計(jì)效果相匹配。下文將分別對(duì)“人法技”予以簡(jiǎn)要闡釋。

1. 審計(jì)人員。 《審計(jì)法》第十二條規(guī)定， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建設(shè)信念堅(jiān)定、 為民服務(wù)、 業(yè)務(wù)精通、 作風(fēng)務(wù)實(shí)、 敢于擔(dān)當(dāng)、 清正廉潔的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)化審計(jì)隊(duì)伍。這一規(guī)定對(duì)審計(jì)人員做出了全面且具體的要求， 既包括專(zhuān)業(yè)勝任能力， 也包括職業(yè)操守。就專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)， 研究型審計(jì)也要求審計(jì)人員除了懂審計(jì)， 還必須“審計(jì)誰(shuí)， 就要懂誰(shuí)； 審計(jì)什么， 就要懂什么”（鄭石橋和劉星銳，2022）。在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容： 一是審計(jì)知識(shí)及能力， 二是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)技術(shù)的知識(shí)及能力， 三是審計(jì)客體及其業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)方面的知識(shí)。為了構(gòu)建支持政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的審計(jì)人員隊(duì)伍， 需要構(gòu)建審計(jì)人員職業(yè)化制度， 以保障審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)化水平的持續(xù)提高。同時(shí)， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員還需要按審計(jì)客體的行業(yè)類(lèi)型， 有相對(duì)穩(wěn)定的分工， 成為所審計(jì)客體所在行業(yè)的業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)人士。

2. 審計(jì)法制。依法審計(jì)是政府審計(jì)的基本原則， 所以， 審計(jì)法制的健全是政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然要求。要構(gòu)建支撐高質(zhì)量發(fā)展的政府審計(jì)法制體系， 必須堅(jiān)持兩個(gè)原則： 一是理論自信是制度自信的基礎(chǔ)， 任何審計(jì)法制都必須要有科學(xué)的理論邏輯， 缺乏科學(xué)理論邏輯的審計(jì)法制不但不能保障政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 還會(huì)阻礙高質(zhì)量發(fā)展； 二是總結(jié)最佳審計(jì)實(shí)務(wù)， 審計(jì)法制要有理論邏輯， 但是， 并不完全是理論推導(dǎo)的產(chǎn)物， 必須根植于已經(jīng)出現(xiàn)的審計(jì)實(shí)務(wù)。只有堅(jiān)持了上述兩個(gè)原則， 審計(jì)法制才具有科學(xué)性和生命力， 才能成為政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的制度保障?？梢钥紤]從三個(gè)層級(jí)著手對(duì)政府審計(jì)法制進(jìn)行完善： 《憲法》中關(guān)于政府審計(jì)的規(guī)定已經(jīng)被現(xiàn)實(shí)所突破； 《審計(jì)法》中的一些條款也需要完善； 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》只是基本準(zhǔn)則， 雖解決了各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)的共同問(wèn)題， 但為了解決各類(lèi)審計(jì)的個(gè)性問(wèn)題， 必須按審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型分別構(gòu)建具體審計(jì)準(zhǔn)則。此外， 領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)法規(guī)也需要在科學(xué)理論邏輯的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步總結(jié)審計(jì)實(shí)務(wù)， 予以完善。

3. 審計(jì)技術(shù)方法。 《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出： 全面貫徹落實(shí)習(xí)近平總書(shū)記關(guān)于科技強(qiáng)審的要求， 加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新， 充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)開(kāi)展審計(jì)， 提高審計(jì)質(zhì)量和效率。技術(shù)方法的創(chuàng)新要以確定的主責(zé)主業(yè)為起點(diǎn)， 圍繞主責(zé)主業(yè)開(kāi)發(fā)技術(shù)方法， 同時(shí)技術(shù)方法的創(chuàng)新要以審計(jì)邏輯為基礎(chǔ)， 完全脫離審計(jì)邏輯的技術(shù)方法創(chuàng)新不能支持審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。目前， 大數(shù)據(jù)技術(shù)已在政府審計(jì)機(jī)關(guān)得到了較多的應(yīng)用， 但許多做法仍不符合審計(jì)邏輯， 需要從大數(shù)據(jù)技術(shù)、 計(jì)算機(jī)和審計(jì)邏輯相融合的角度來(lái)完善。同時(shí)， 成熟的審計(jì)技術(shù)方法， 要盡快形成審計(jì)準(zhǔn)則， 強(qiáng)化審計(jì)工作法制化。

（四）完善政府審計(jì)體制

政府審計(jì)體制是政府審計(jì)獨(dú)立性、 權(quán)威性的制度保障， 對(duì)政府審計(jì)能力有重要影響， 因此， 屬于政府審計(jì)效能的組成因素， 如果審計(jì)體制不恰當(dāng)， 則政府審計(jì)效能會(huì)受到負(fù)面影響。雖然各國(guó)的政府審計(jì)體制各有特色， 都受本國(guó)政治及文化因素的影響， 但是一個(gè)基本的共識(shí)是， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于其所審計(jì)的審計(jì)客體， 否則， 政府審計(jì)將缺乏基本的獨(dú)立性和權(quán)威性（李笑雪和鄭石橋，2015）。目前， 我國(guó)已經(jīng)初步形成具有中國(guó)特色的政府審計(jì)體制， 并且還有繼續(xù)完善的空間。第一， 黨的十九屆三中全會(huì)決定設(shè)立中央審計(jì)委員會(huì)， 黨領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作是我國(guó)政府審計(jì)的重要制度安排， 五年多的實(shí)踐已經(jīng)證明， 這種制度安排能夠增加審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。由此， 需要進(jìn)一步建立完善黨領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作的組織、 機(jī)制和制度， 使黨領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)制度化和規(guī)范化（王會(huì)金和鄭石橋，2019）。第二， 目前， 《憲法》《審計(jì)法》都將政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為本級(jí)政府的組成部門(mén)， 同時(shí)， 《審計(jì)法》又要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大報(bào)告對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果， 這就意味著本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)本級(jí)政府（不只是本級(jí)部門(mén)預(yù)算單位）， 由本級(jí)政府的一個(gè)組成部門(mén)來(lái)審計(jì)本級(jí)政府， 并將審計(jì)結(jié)果報(bào)告本級(jí)人大， 這顯然是不符合獨(dú)立性基本要求的， 也談不上權(quán)威性， 因此， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)不宜再作為本級(jí)政府的組成部門(mén)， 需要作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)。做了上述兩方面的完善之后， 我國(guó)政府審計(jì)體制可以表述為黨領(lǐng)導(dǎo)下的獨(dú)立型審計(jì)體制（王會(huì)金和鄭石橋，2019）。

六、 結(jié)論與啟示

高質(zhì)量發(fā)展已經(jīng)成為我國(guó)治國(guó)理政的重要方略， 政府審計(jì)也必然走向高質(zhì)量發(fā)展之路。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 闡釋政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵、 衡量和路徑。

具體研究啟示如下： 第一， 政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展很重要， 作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系重要組成部分的政府審計(jì)， 在國(guó)家治理中擔(dān)當(dāng)重要角色， 如果本身不能高質(zhì)量發(fā)展， 則在中國(guó)式現(xiàn)代化進(jìn)程中難以發(fā)揮黨和國(guó)家所希望的作用。目前的屢審屢犯， 一定程度上損害了政府審計(jì)的作用， 也表明政府審計(jì)尚未實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。第二， 政府審計(jì)要高質(zhì)量發(fā)展， 需要做大量艱苦的工作， 聚焦主責(zé)主業(yè)、 大力開(kāi)展研究型審計(jì)、 夯實(shí)“人法技”基礎(chǔ)和完善政府審計(jì)體制這些舉措幾乎涉及政府審計(jì)體系的各個(gè)方面。可以說(shuō)， 推動(dòng)政府審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是一個(gè)系統(tǒng)工程， 既需要有科學(xué)的頂層設(shè)計(jì)， 更需要久久為功的落實(shí)精神。

【 注 釋 】

① 現(xiàn)任審計(jì)長(zhǎng)侯凱于2020年6月?lián)螌徲?jì)長(zhǎng)。2021年6月，他首次代表國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)作了《國(guó)務(wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》，提出聚焦主責(zé)主業(yè)。

② https：//www.audit.gov.cn/n9/n1657/n1660/c134042/content.html。

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【作者單位】南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院， 南京 211815