新租賃準(zhǔn)則承租方財稅疑難問題探討

康玉霞 夏文杰

新租賃準(zhǔn)則實施以來，承租人的核算與原準(zhǔn)則變化較大，對企業(yè)業(yè)務(wù)流程與財稅管理提出了新要求。承租方使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債主要會計事項的核算，承租方如何選擇適合企業(yè)自身的折現(xiàn)率，增值稅與企業(yè)所得稅在承租方應(yīng)用中涉及未明確的政策如何實施，承租方如何進行后續(xù)計量以及企業(yè)所得稅的稅前扣除與會計核算的差異等系列問題都是實務(wù)中的難題。本文針對新租賃準(zhǔn)則實施過程中承租方在實務(wù)中存在的主要財稅疑難問題從四個方面進行了解析與探討，為企業(yè)更好地實施和應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則提供參考。

一、承租方會計核算模型疑難問題分析

新租賃準(zhǔn)則中，承租方會計核算使用了統(tǒng)一的會計核算模型，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債是承租方會計核算的基礎(chǔ)，承租方取得租賃資產(chǎn)時，進項稅額抵扣時間點如何把握，租賃負債是否含稅等問題在實務(wù)中有不同的觀點。

第一種觀點：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

租賃負債——未確認(rèn)融資費用

貸：租賃負債——租賃付款額銀行存款

第二種觀點：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

其他應(yīng)收款——××公司(待取得進項稅額)

租賃負債——未確認(rèn)融資費用

貸：租賃負債——含稅租賃價款銀行存款

實務(wù)中，第二種觀點與第一種觀點區(qū)別之處在于租賃負債中是否包含未來期間應(yīng)取得的增值稅進項稅額，第一種觀點側(cè)重的是實際取得的增值稅發(fā)票，支付租賃價款時再予以確認(rèn)。

【案例1】2022年年初，冀石有限責(zé)任公司向嘉誠有限公司承租一棟廠房，年含稅租金50000元，嘉誠有限公司開具增值稅專用發(fā)票，雙方合同約定租期10年，每年1月1日付租金，內(nèi)含利率5%。

【分析】2022年年初，冀石有限責(zé)任公司支付5萬元租金，不含稅價格為：50000÷1.09=45871.56元；

2023—2031年，9年期中，冀石有限責(zé)任公司每年支付的不含稅租金現(xiàn)值為：45871.56×(P/A，5%，9)=326045.87元；

冀石有限責(zé)任公司確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用金額為：450000÷1.09-326045.87=86798.17元；

冀石有限責(zé)任公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)金額為：45871.56+326045.87=371917.43元。

實務(wù)中若采用第一種觀點，冀石有限責(zé)任公司的會計處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 371917.43

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 4128.44

租賃負債—未確認(rèn)融資費用 86798.17

貸：租賃負債—租賃付款額 412844.04

銀行存款 50000

實務(wù)中若采用第二種觀點，冀石有限責(zé)任公司的會計處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 371917.43

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 4128.44

其他應(yīng)收款—××公司(待取得進項稅額) 37155.96

租賃負債—未確認(rèn)融資費用 86798.17

貸：租賃負債—租賃付款額 450000

銀行存款 50000

兩種觀點的處理方法主要針對增值稅的處理方式不同。實務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)采用了第一種觀點。

二、承租方折現(xiàn)率選擇疑難問題分析

從出租方角度，租賃的折現(xiàn)率就是租賃內(nèi)含利率。從承租人角度，租賃的折現(xiàn)率由兩種方式確定：一是選擇租賃內(nèi)含利率，與出租人選擇折現(xiàn)率方式一致；二是無法確定租賃內(nèi)含利率時，承租方應(yīng)選擇增量借款利率。實務(wù)中，承租人很難取得出租方利率的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，原因是承租人需要獲取出租人為此項租賃所發(fā)生的所有初始直接費用。因此，當(dāng)承租人不易獲得出租方的內(nèi)含利率的情況下，承租人要么選擇企業(yè)增量借款利率作為折現(xiàn)率，要么業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門自行測算來確定一個合理的折現(xiàn)率。

【案例2】2022年初，冀石有限責(zé)任公司從嘉誠有限公司租賃OB3000I5型號變頻發(fā)電機一臺，該型號變頻發(fā)電機2022年初公允價值為250000元，出租方初始直接費用10000元。雙方合同約定期限4年，每年12月31日，支付租金100000元，合同到期后，OB3000I5型號變頻發(fā)電機公允價值100000元。合同雙方條款約定，冀石有限責(zé)任公司對余值擔(dān)保30000元，獨立第三方的拓華擔(dān)保有限公司對擔(dān)保余值擔(dān)保50000元，租賃合同的未擔(dān)保的余值20000元。

【分析】從嘉誠有限公司的角度，租賃內(nèi)含利率就是租賃收款額的現(xiàn)值[100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)]與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值[20000×(P/F，r，4)]之和等于租賃變頻發(fā)電機公允價值(250000元)與出租人的初始直接費用(10000元)之和的利率，即250000+10000=100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)+20000×(P/F，r，4)。

實務(wù)中，從冀石有限責(zé)任公司角度看，無法獲得嘉誠有限公司為此項租賃所發(fā)生的所有初始直接費用金額。因此，冀石有限責(zé)任公司只能選擇增量借款利率作為折現(xiàn)率，或者依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)自行測算合理的折現(xiàn)率。所以，拓華有限公司租賃期開始日為2022年1月1日，而不應(yīng)該確定為2022年4月1日。

三、承租方確定租賃期疑難問題分析

實務(wù)中，承租人租賃期的選擇要考慮多種因素。其中，承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制，表明租賃期已經(jīng)開始。

【案例3】拓華有限公司在商鋪的承租業(yè)務(wù)中，與出租人冀石有限責(zé)任公司約定，于2022年1月1日交付商鋪鑰匙。拓華有限公司收到鑰匙后，可以自主安排對商鋪的裝修。合同雙方約定了3個月的免租期，起租日為2022年4月1日，拓華有限公司自起租日開始支付租金。

【分析】拓華有限公司從2022年1月1日已擁有對商鋪使用權(quán)的控制，

四、承租方后續(xù)會計核算疑難問題分析

使用權(quán)資產(chǎn)折舊的計提、未確認(rèn)融資費用的攤銷以及稅會差異管理是承租方后續(xù)會計核算的主要事項。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注折舊計提的時間點、租賃負債在各期間的利息費用攤銷、會計利潤與應(yīng)納稅所得額差異涉及的納稅調(diào)整事項等。

【案例4】2021年12月31日，冀石融資租賃有限公司與家喻有限公司簽訂一份租賃合同，雙方均為增值稅一般納稅人，合同約定冀石公司應(yīng)家喻有限公司要求采購全新型號OB6000I變頻發(fā)電機一臺，并將其出租給家喻有限公司。冀石融資租賃有限公司將變頻發(fā)電機于租賃期開始日直接交付給家喻有限公司，同時支付供應(yīng)商款項，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明價款4960000元，稅額644800元。變頻發(fā)電機使用壽命4年；冀石融資租賃有限公司支付以上款項中，1000000元向中國銀行貸款，期限3年，年利率5%，按年付利息，到期一次還本，款項已支付。雙方合同主要條款：

（一）租期從2022年1月1日開始，期限為3年；

（二）從2022年起，租金（含稅）2290000元，于每年12月31日收取，同時每年給予按期付款優(yōu)惠返還30000元；

（三）冀石融資租賃有限公司支付該項租賃中介費30555.56元，其中進項稅額為1729.56元；

（四）租賃到期后，家喻有限公司有優(yōu)惠購買型號OB6000I變頻發(fā)電機的選擇權(quán)，購買價款22600元，預(yù)計該日型號OB6000I變頻發(fā)電機的公允價值為200000元。

2022年12月31日家喻有限公司出售產(chǎn)品實現(xiàn)銷售收入4000000（不含稅），2022年12月取得該批產(chǎn)品發(fā)票金額1600000（不含稅），家喻有限公司每年額外按型號OB6000I變頻發(fā)電機生產(chǎn)產(chǎn)品銷售收入的5%向冀石融資租賃公司支付價款，2022年12月支付5000元（不含稅），家喻有限公司支付租賃項目的傭金為15277.78元，其中進項稅額為864.78元。

【分析】家喻有限公司的會計處理如下：

第一步，家喻有限公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。在計算不含稅租賃付款額現(xiàn)值時，以冀石融資租賃有限公司的租賃內(nèi)涵報酬率10%，作為家喻有限公司的折現(xiàn)率。

第二步，家喻有限公司主要賬務(wù)處理。首先確定租賃付款額現(xiàn)值：

扣除租賃激勵的固定付款額為： 2290000-30000=2260000（元）

依據(jù)合同約定承租方會行使購買選擇權(quán)，留購價格為：22600元。

因此，租賃付款總額為：2260000 ×3+22600=6802600（元)。

不含稅租賃付款額現(xiàn)值為：

2260000/(1+13%)×(P/A，10%，3)+22600/(1+13%)×(P/F，10%，3)=4988826(元)。

使 用 權(quán) 資 產(chǎn) 金 額 為 ：4988826+30555.56-1729.56 =5017652(元)。

2022年度賬務(wù)處理：

（1）2022年1月1日租入該生產(chǎn)設(shè)備時：

借：使用權(quán)資產(chǎn)一××設(shè)備 5017652

租賃負債—未確認(rèn)融資費用 1031174

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1729.56

貸：租賃負債—租賃付款額 6020000(6802600/(1+13%))

銀行存款 30555.56

（2）2022年1-12月，每月確認(rèn)財務(wù)費用時：

每月確認(rèn)的財務(wù)費用為：498882.6 ÷12=41573.56（元）。

借：財務(wù)費用 41573.56

貸：租賃負債——未確認(rèn)融資費用 41573.56

未確認(rèn)融資費用分配如表1所示。

表1 未確認(rèn)融資費用分配表

（3）2022年12月31日，家喻有限公司付租金，收到增值稅抵扣憑證時：

借：租賃負債—租賃付款額 2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 260000

貸：銀行存款 2260000

（4）2022年2—12月，計提折舊時，根據(jù)租賃合同合理判斷，家喻有限公司將購買該設(shè)備，因此，家喻有限公司計提折舊應(yīng)以型號OB6000I變頻發(fā)電機整個使用壽命作為折舊年限，按年限平均法計提，應(yīng)計提折舊總額為5017652元。家喻有限公司選擇自租賃期開始的下月計提折舊。實際折舊期限為48個月，即從2022年2月至2025年1月，每月計提折舊額為：5017652÷48=104534.42（元）。每月會計分錄如下：

借：制造費用——折舊費 104534.42

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 104534.42

（5）2022年12月31日，支付可變租賃付款額時：

借：銷售費用 5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 650

貸：銀行存款 5650

（6）2022年12月，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：銀行存款 4520000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 520000

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：庫存商品 1600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 208000

貸：銀行存款 1808000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000

貸：庫存商品 1600000

（7）2022年底計提本年度所得稅時：企業(yè)所得稅的稅會差異一是變頻發(fā)電機折舊費用，二是未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偂?/p>

變頻發(fā)電機的計稅基礎(chǔ)為6020000+30555.56-1729.56 =6048826 元，按稅法規(guī)定每月計提的折舊為：6048826 /120=50406.88元，則2022年的折舊額為：50406.88×11=554475.68元，2022年稅務(wù)利潤為：4000000-1600000-554475.68-5000 =1840524.32元。

而2022 年會計核算利潤為4000000-1600000-498882.6-104534.42×11-5000=746238.78元。

實務(wù)中，承租方在后續(xù)計量中由于稅法與會計的計量口徑不同會出現(xiàn)暫時性差異，需要做納稅調(diào)整。

實務(wù)中，承租人的會計核算與原準(zhǔn)則變化大，從會計核算角度，承租方企業(yè)應(yīng)依據(jù)合同主要條款與新準(zhǔn)則做好會計核算工作，確保會計信息質(zhì)量的可靠性。從稅務(wù)管理角度，承租方企業(yè)應(yīng)加強新租賃準(zhǔn)則中增值稅與企業(yè)所得稅相關(guān)政策的學(xué)習(xí)。承租方還應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定加強租賃合同主要條款管理與研究，最終達到確保業(yè)務(wù)真實性目的。