執(zhí)行新租賃準則對上市公司的影響及應(yīng)對策略

賀鵬

我國于2021年正式實施新的租賃準則制度，該準則不僅向國際標準趨同，也考慮了我國基本發(fā)展國情，明確使用權(quán)資產(chǎn)只能以成本模式計量。新租賃準則讓原有租賃準則會計體系內(nèi)容發(fā)生明顯變化，對租賃業(yè)務(wù)判斷標準、計量方式等進行了重新規(guī)劃。新租賃準則的發(fā)布，對上市公司經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生一定影響，上市公司應(yīng)結(jié)合新準則內(nèi)容，制定相應(yīng)的應(yīng)對處理措施，從而滿足新租賃準則改革發(fā)展要求。本文從上市公司發(fā)展角度入手，進一步分析新租賃準則實施對上市公司的影響，并提出應(yīng)對策略。

2016年1月國際會計師準則委員會頒布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》，在全球經(jīng)濟一體化的時代背景下，財政部深入思考了國際租賃準則修改的現(xiàn)實意義，例如原租賃準則僅考慮當期付款額，以實際支付款項作為計稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時間價值，變更為考慮完整的租賃合同內(nèi)容，體現(xiàn)出貨幣的時間價值，實現(xiàn)會計信息的完整性和可靠性。結(jié)合我國的社會經(jīng)濟環(huán)境，財政部于2018年12月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，以期規(guī)范我國的租賃業(yè)務(wù)。

新舊租賃準則的變化

承租人租賃模式改變 新租賃準則和舊的準則之間的主要差別在于，在承租人方面，沒有進一步對其劃分成立，如經(jīng)營性租賃和融資性租賃，除符合豁免條款的租賃外，其他所有重大的租賃交易均需納入表內(nèi)核算，確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，與舊準則中的融資租賃會計類似。對租賃準則進行修訂的原因就是，在舊的租賃準則中，承租人需要區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，承租人可能會通過交易安排，使得大部分租賃業(yè)務(wù)符合經(jīng)營租賃條件，因此可以在資產(chǎn)負債表外反映，相關(guān)風(fēng)險和潛在義務(wù)無法體現(xiàn)在財務(wù)報表中，財務(wù)報表公開性與透明性不斷降低。當然，新租賃準則中涉及豁免條款，如果時間不足12個月，這些短期租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)采用不確認使用權(quán)的資產(chǎn)或者租賃負債，并在租賃期的過程中，根據(jù)實際情況，選擇對應(yīng)方式將其納入對應(yīng)產(chǎn)品成本或者當期損益范疇內(nèi)。

租賃資產(chǎn)及負債計量 按照新租賃準則的規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)則是根據(jù)成本初始數(shù)據(jù)進行計算，在此過程中，主要設(shè)計租賃負債的初始計量成本、租賃過程中開始日或者前期支付的租賃成本以及租賃終止的恢復(fù)義務(wù)，對于存在租賃激勵的，將已經(jīng)產(chǎn)生的租賃激勵數(shù)額、承租人初始直接費用等進行扣除。租賃負債根據(jù)租賃時間開始日沒有支付的租賃成本進行計算。在后續(xù)計量中，按照資產(chǎn)折舊方式，租賃負債按照攤余成本計量，按實際利率法確認利息費用。從會計處理角度分析，它和舊租賃準則中的融資租賃存在相似性。

銜接規(guī)定 根據(jù)新租賃準則的銜接規(guī)定，承租人在第一次按照新租賃準則要求對一級簽署的租賃合同處理時，可以選擇全面追溯調(diào)整法或者簡化方法進行會計處理。全面追溯調(diào)整法下，承租人需要嚴格按照企業(yè)會計準則相關(guān)要求，采用追溯調(diào)整法，即合同起始日就采用新租賃準則核算。簡化方法下，承租人可以根據(jù)第一次準則實施產(chǎn)生的影響，對當年收益和財務(wù)報表數(shù)額進行調(diào)整，但是在此過程中，無需調(diào)整可比期間信息。在確定首次執(zhí)行日使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的賬面價值時，有兩種方式可供選擇，第一種是根據(jù)剩余租賃付款額將首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率當做折現(xiàn)率計算租賃負債的賬面價值，使用權(quán)資產(chǎn)按照自合同起始日即適用新準則調(diào)整累計折舊至首次執(zhí)行日的賬面價值。第二種是使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債數(shù)據(jù)保持相同，結(jié)合預(yù)付租金情況進行適當調(diào)整。

執(zhí)行新租賃準則對上市公司的影響

對會計信息質(zhì)量的影響 新租賃準則發(fā)布以后，在某種程度上給上市公司會計核算工作帶來一定影響，新租賃準則使經(jīng)營性租賃與融資性租賃之間的差別不斷減少，讓兩者之間的界限更加模糊。但租賃業(yè)務(wù)全部納入表內(nèi)核算，讓企業(yè)的租賃行為變得更加透明，在某種程度上提升了企業(yè)的信息透明度，減少了因表外資產(chǎn)、負債規(guī)模過大導(dǎo)致企業(yè)潛在運營風(fēng)險過高等信息不對稱的情況。但是因為新租賃準則中加入了新的判斷標準和核算方式，給公司財務(wù)工作開展增添難度，財務(wù)人員對于增量借款利率的估計以及對租賃合同中存在的續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)等合同條款的判斷都會影響企業(yè)的財務(wù)狀況或者經(jīng)營成果。

對財務(wù)報表的影響 實施新租賃準則后，承租人財務(wù)報表產(chǎn)生的主要變化在于增加了新的科目，如使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、租賃支出等。資產(chǎn)負債方面，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的確認增加了企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和負債規(guī)模，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率。經(jīng)營成果方面，租賃成本在舊租賃準則下，企業(yè)經(jīng)營租賃費用按照直線法攤銷，均勻分布于整個租賃期內(nèi)；但是新租賃準則下，租賃費用分成使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用和按照實際利率攤銷的利息費用，前者還是直線攤銷，而后者呈現(xiàn)前高后低的情況。因此總體的費用呈現(xiàn)前高后低的趨勢，在租賃初始階段，對于利潤表影響遠遠大于舊的租賃準則。結(jié)合舊的準則內(nèi)容，經(jīng)營性租賃支出主要展現(xiàn)在經(jīng)營活動中，新租賃準則中現(xiàn)金流則體現(xiàn)在資金統(tǒng)籌活動中，兩者在本質(zhì)上存在明顯差別，會對企業(yè)經(jīng)營過程中的現(xiàn)金流量帶來一定影響。

隨著新租賃準則發(fā)布，由于租賃資產(chǎn)入表，財務(wù)報表中資產(chǎn)與負債總和不斷增多，使得資產(chǎn)負債率明顯升高，在某種程度上對企業(yè)融資能力產(chǎn)生一定影響，這也是舊的租賃準則下企業(yè)通過操縱交易方式進行經(jīng)營租賃，而不是融資租賃的基本原因。結(jié)合新租賃準則內(nèi)容，在對使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債確認過程中，會計與稅法方面存在一定的不同。結(jié)合當前國家發(fā)布的所得稅相關(guān)標準，可能會給使用權(quán)資產(chǎn)以及在租賃負債確認折現(xiàn)帶來一些影響，容易產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)根據(jù)國家法律要求，不可確認所得稅遞延。隨著新準則的發(fā)布，于2021年5月開始，我國正式發(fā)布新準則內(nèi)容，并對準則中部分條款內(nèi)容作出修改，規(guī)定中對這種特殊環(huán)境下的稅務(wù)，應(yīng)進一步確定遞延所得稅。當前，我國現(xiàn)有的會計準則雖然沒有對其進行修改，但是不排除修改的可能性。

對資產(chǎn)負債的影響 結(jié)合國家最新發(fā)布的租賃準則，要想避免承租人把經(jīng)營租賃應(yīng)用在表外融資中，上市公司需要優(yōu)化處理對策，將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中獲得的資產(chǎn)及付款整理到資產(chǎn)負債表中，精準核對與落實，能夠避免部分承租人借助租賃從中鉆空子，獲得不良利益。與此同時，上市公司應(yīng)對租賃情況有充分了解，及時找到存在問題，認真反思并處理，并優(yōu)化資產(chǎn)負債表內(nèi)容。如果承租人初期租賃付款價值比較少，后期發(fā)布了較高計量條款內(nèi)容，承租人掌握的部分租賃需要按照原有固定資產(chǎn)折舊計提方式處理，使用權(quán)資產(chǎn)則根據(jù)直線法內(nèi)容完成計提折舊。如果租賃合同中相關(guān)內(nèi)容發(fā)生改變，相關(guān)資產(chǎn)和負債應(yīng)該重新計算，換句話說，在會計處理方式方面，和原始標準融資租賃業(yè)務(wù)比較，兩者在內(nèi)容方面有著相似性，這是受到合同容影響，承租人的資產(chǎn)以及負債數(shù)量隨之升高，容易造成承租人租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容的變化。

將新租賃準則在上市公司內(nèi)部實施，將會面臨一些問題需要處理，如相同數(shù)量的資產(chǎn)與負債增加，在某種程度上公司資產(chǎn)負債率有所提高，同時給公司融資業(yè)務(wù)發(fā)展帶來負面影響。如果是使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)按照直線法相關(guān)要求進行計提折舊，租賃負債一般會按照實際利率進行會計處理，導(dǎo)致資產(chǎn)負債率有所改變。隨著新租賃準則的發(fā)布，財務(wù)信息真實性和準確性不斷降低，給會計人員專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)提出新的要求。

對企業(yè)經(jīng)營決策影響 隨著新租賃準則發(fā)布，企業(yè)將無法通過租賃資產(chǎn)形式讓資產(chǎn)負債率不斷減少，在這種情況下，對經(jīng)營決策者而言，不管是購置資產(chǎn)，還是租賃資產(chǎn)，都要結(jié)合實際情況，通過市場發(fā)展需求的調(diào)查，做出科學(xué)判斷與選擇。在租賃業(yè)務(wù)核算處理過程中，處理結(jié)果將會給企業(yè)財務(wù)報表和各項財務(wù)指標帶來一定影響，使得經(jīng)營管理者將租賃管理當作財務(wù)精細化管理中重要內(nèi)容之一。新租賃準則使得承租人在租賃資本化處理過程中，讓企業(yè)資產(chǎn)和負債明顯增多，財務(wù)報表可以真實展現(xiàn)出企業(yè)租賃過程中各項數(shù)據(jù)，要求企業(yè)在制定發(fā)展決策時認真對待。此外，在租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率選擇過程中，折現(xiàn)率選擇將會給使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債數(shù)額的初始確認產(chǎn)生一定影響，在實務(wù)中，通常選用租賃內(nèi)含利率比較好的方式，讓借款利率不斷增多。但是借款利率增長中確定因素伴隨一定主觀性和不確定性。租賃業(yè)務(wù)核算難度和相關(guān)涉稅政策處理等，給企業(yè)經(jīng)營管理者工作開展提出新的標準。然而，在新租賃準則發(fā)布過程中，對企業(yè)財務(wù)報表提出新的要求，報表中各項數(shù)據(jù)應(yīng)如實對外公布，保證數(shù)據(jù)的真實性和公開性，反映企業(yè)經(jīng)營情況和財務(wù)成果，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)調(diào)整經(jīng)營決策奠定基礎(chǔ)。

對企業(yè)融資影響 根據(jù)新租賃準則相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)資產(chǎn)負債表中應(yīng)展現(xiàn)出使用權(quán)資產(chǎn)實際情況，并做好租賃負債處理工作，企業(yè)資產(chǎn)與負債數(shù)額的不斷增多，在某種程度上讓企業(yè)資產(chǎn)負債率隨之升高，便于企業(yè)真實展現(xiàn)出資本結(jié)構(gòu)，識別潛在風(fēng)險，從而阻礙企業(yè)融資能力與水平的提升。根據(jù)新準則內(nèi)容，企業(yè)在報表中需要披露的數(shù)據(jù)內(nèi)容增加，應(yīng)在附注列表中揭露使用權(quán)資產(chǎn)、累計折舊等數(shù)據(jù)，同時也需要說明折現(xiàn)率的選擇、租賃合同的判斷、豁免條件的適用情況，讓企業(yè)報表更加全面，如實反映出租賃業(yè)務(wù)的全部情況。和原租賃準則內(nèi)容比較，企業(yè)在對財務(wù)報表內(nèi)容披露時，應(yīng)將表外業(yè)務(wù)滲透到報表中，做好管理工作，及時找到企業(yè)經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險問題，使得企業(yè)外部投資者更加全面了解公司情況。隨著新租賃準則發(fā)布，信息披露的增加、風(fēng)險信息的充分暴露必然會影響企業(yè)融資的難度。在日常經(jīng)營發(fā)展中，可能使得企業(yè)融資更加困難。

上市公司對新租賃準則的應(yīng)對策略

結(jié)合新租賃準則內(nèi)容，做好業(yè)務(wù)銜接工作 上市公司財務(wù)管理部門應(yīng)對新租賃準則內(nèi)容進行調(diào)查與研究，重點找到新舊準則中差異內(nèi)容，在新準則正確引導(dǎo)下，全面分析新準則下會計處理模式、財務(wù)報表差異、數(shù)據(jù)披露要求等，從而增強上市公司對新租賃準則實施能力。在實際操作中，應(yīng)該認真梳理租賃合同的細節(jié)，對于資產(chǎn)的識別、合同的分拆、續(xù)租選擇權(quán)、可變租金等給予合理的判斷，著重于折現(xiàn)率的選擇、合同條款的變更等對租賃的核算產(chǎn)生重要影響的因素，合理應(yīng)用于租賃合同的核算處理中，保證數(shù)據(jù)真實準確的同時減少風(fēng)險暴露。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)結(jié)合新租賃準則相關(guān)內(nèi)容，進一步判斷新準則發(fā)布對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的影響，結(jié)合準則相關(guān)要求，適當調(diào)整業(yè)務(wù)內(nèi)容。通過對企業(yè)資產(chǎn)負債、融資情況的調(diào)查，判斷各個階段下企業(yè)償債能力變化對其發(fā)展的影響，及時找到企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中常見的問題，通過調(diào)整經(jīng)營決策，按照新租賃準則要求，對各項經(jīng)營活動進行規(guī)劃和安排，有效提高企業(yè)經(jīng)營發(fā)展水平。

以準則為依據(jù)，將租賃業(yè)務(wù)落實到位 隨著新租賃準則的發(fā)布，企業(yè)在開展租賃業(yè)務(wù)活動過程中，承租人需要對租賃業(yè)務(wù)中使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債提前確認并計算，但是對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，應(yīng)確定最佳的處理方法，嚴格按照準則要求，制定租賃合同，調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，讓企業(yè)資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)更加合理，降低企業(yè)資產(chǎn)負債率。

參考準則內(nèi)容，加強企業(yè)內(nèi)部控制管理 上市公司應(yīng)結(jié)合新租賃準則要求，對現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程、管理模式，業(yè)務(wù)評價方法等進行調(diào)整，嚴格按照新租賃準則要求，做好各項新披露工作，并加強各項數(shù)據(jù)信息的整理與分析，認真考量當前企業(yè)內(nèi)部控制管理情況，判斷是否滿足后續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展中租賃管理要求，在新準則引導(dǎo)下，對內(nèi)部控制管理方案進行調(diào)整，查缺補漏，提高企業(yè)內(nèi)部控制管理水平。

根據(jù)準則要求，提高經(jīng)營者業(yè)務(wù)能力 在上市公司經(jīng)營發(fā)展中，新租賃準則下的租賃業(yè)務(wù)中包含了業(yè)務(wù)交易結(jié)構(gòu)規(guī)劃、會計核算、涉稅業(yè)務(wù)處理、信息披露等內(nèi)容，企業(yè)需要按照新租賃準則要求，全面增強經(jīng)營管理者綜合能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)，對相關(guān)人員進行專業(yè)培訓(xùn)，及時修改企業(yè)現(xiàn)有的會計準則和政策，儲備大量優(yōu)秀人才，并注重經(jīng)營者工作能力培養(yǎng)，提高經(jīng)營者職業(yè)判斷能力。

隨著新租賃準則的實施，對上市公司運行發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，具體表現(xiàn)在會計核算、財務(wù)管理等方面，為了實現(xiàn)上市公司的更好發(fā)展，要求企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及管理人員認真解讀新租賃準則內(nèi)容，并結(jié)合租賃業(yè)務(wù)實際需求，找到企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，對具體問題具體分析，總結(jié)工作經(jīng)驗，引導(dǎo)上市公司順利實施新租賃準則，實現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展。