新收入準則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理策略探析

徐莉 中鐵第五勘察設(shè)計院集團有限公司

引言

收入確認問題歷來是企業(yè)投資人、管理層、稅收征管部門等各方面所關(guān)注的重點。國內(nèi)一些企業(yè)尤其是上市公司為了實現(xiàn)自身的盈余管理目的，或是達到其他方面的目的，采取一些違反會計準則的方式人為確認收入，從而出現(xiàn)文過飾非、企業(yè)虛假繁榮的假象。鑒于此，財政主管部門于2017年頒布最新的收入確認準則——14號會計準則，進一步明確收入確認條件，有效解決部分企業(yè)利用收入來實現(xiàn)人為盈余管理的問題。然而，會計收入的確認與否還關(guān)乎企業(yè)所得稅問題，應(yīng)納稅所得額的確認與企業(yè)收入的確認有著較大關(guān)系。我國財稅部門為了維護稅法的剛性原則，歷來注重企業(yè)收入的確認，并且存在稅法收入確認口徑較會計確認口徑較小問題，并由此而產(chǎn)生了企業(yè)所得稅納稅調(diào)整問題。如果稅、會差異處理不當(dāng)，有可能導(dǎo)致企業(yè)的稅款計算不準確，引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險。綜上所述，會計處理與稅務(wù)處理之間的差異是客觀存在的，是財務(wù)報表使用者不同立場造成的。對于企業(yè)而言，如何能夠合法、合理處理收入問題，成為財務(wù)人員需要深度思考的問題。

一、新會計準則下收入確認概述及對企業(yè)發(fā)展帶來的影響

（一）新會計準則收入確認概述

收入是企業(yè)獲得利潤的前提條件，收入確認問題較為敏感，其一方面涉及企業(yè)利潤實現(xiàn)情況，從而關(guān)乎投資人權(quán)益問題；另一方面，利潤的實現(xiàn)必然會增加企業(yè)的納稅成本。同時，由于財務(wù)報表使用者對于數(shù)據(jù)關(guān)注點不同，導(dǎo)致對于收入實現(xiàn)確認的不同。并且，一些企業(yè)管理層為了實現(xiàn)自身的某些利益，不惜借助虛構(gòu)收入來增加企業(yè)利潤。鑒于此，國內(nèi)財政主管部門于2017年頒布收入會計準則，從更為合理角度出發(fā)來規(guī)范企業(yè)收入的確認、計量。和現(xiàn)行準則相比，新收入準則在收入確認原則上有了重大的變化。原收入準則是以收入費用觀理念制定，本著商品風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為原則確認收入。因而，原收入會計準則下，對于收入的確認關(guān)注的是與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移為核心。新收入會計準則轉(zhuǎn)變了原有方式，引入“資產(chǎn)負債觀”理念，依據(jù)相關(guān)商品的權(quán)利、義務(wù)轉(zhuǎn)移模式確認收入。新收入會計準則以合同為出發(fā)點，圍繞商務(wù)合同明確購銷雙方的權(quán)利、義務(wù)，圍繞商務(wù)合同明確商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。同時，新準則對于收入的會計處理，分別從銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等幾個方面進行規(guī)范。新收入準則將基合同的交易統(tǒng)一起來，統(tǒng)一收入的確認、計量標準，使得我國企業(yè)會計準則理論更加完善，更加有利于實務(wù)操作。收入的特殊性質(zhì)決定了新準則下收入確認、計量方法的變化，從而產(chǎn)生了企業(yè)所得稅納稅差異，對于企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整提出了新的要求。為企業(yè)實施納稅籌劃、規(guī)避納稅風(fēng)險提出了新的挑戰(zhàn)。

（二）企業(yè)發(fā)展中新收入準則的影響

現(xiàn)階段，隨著中國經(jīng)濟的不斷完善與發(fā)展，企業(yè)間更加注重契約精神的踐行。合作雙方鑒于合同的約定、所處行業(yè)的不同以及自身所處的經(jīng)濟環(huán)境，導(dǎo)致其運用會計準則時存在一定差異。新收入準則實施過程中，企業(yè)在其日常經(jīng)濟交往、合同的履行、財務(wù)核算等方面將采取全新的確認、計量、記錄、披露方式。但是，從稅務(wù)角度出發(fā)來看，企業(yè)所得稅是根據(jù)企業(yè)合同產(chǎn)生計量作為認定。新準則重新確定了收入模型及其判斷標準，明確會計處理的原則，使得企業(yè)收入確定更加客觀、有效。稅法與會計準則的差異是客觀存在的，對于新收入會計準則的實施，將帶來進一步的納稅調(diào)整問題，需要企業(yè)與稅務(wù)部門加強溝通，以滿足征納雙方的要求，提升企業(yè)整體規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的能力。

二、合同履約問題導(dǎo)致納稅調(diào)整及會計處理差異

新收入會計準則規(guī)定了合同須同時滿足的五個條件，才可以視同客戶取得商品控制權(quán)時確認收入。包括：

①雙方企業(yè)當(dāng)局對于合同的批準。

②合同中完全明確了雙方權(quán)利、義務(wù)。

③合同中明確了支付條款。

④交易具有真實的商業(yè)實質(zhì)。

⑤商品轉(zhuǎn)讓對價很可能收回。

新準則規(guī)定，交易合同無法同時滿足④和⑤項條件時，不得確認收入，并由此產(chǎn)生納稅差異，并需要進行納稅調(diào)整。

（一）關(guān)于具有交易真實商業(yè)實質(zhì)問題

新準則中將其判斷依據(jù)改為現(xiàn)金流量風(fēng)險、交易時間分布、金額等相應(yīng)內(nèi)容。收入的確認必須具備商業(yè)實質(zhì)，在新會計準則下，一些通過虛假形式的“空轉(zhuǎn)、走單”行為，高風(fēng)險貿(mào)易過程中，看似存在現(xiàn)金流量變化，但是其不具有商業(yè)實質(zhì)問題，不得確認收入。同時，企業(yè)間存在相同業(yè)務(wù)，如兩家汽車生產(chǎn)企業(yè)，為了滿足各自客戶的不斷需求，采取“汽車換汽車”的業(yè)務(wù)模式，也不得確認收入。從中不難發(fā)現(xiàn)，實際業(yè)務(wù)開展中，從會計角度而言，不具備商業(yè)實質(zhì)條件的非貨幣性資產(chǎn)交易，是不能將其確認收入的。并且，即使某些企業(yè)為了規(guī)避收入確認問題，而采用現(xiàn)金流轉(zhuǎn)移方式進行交易，也有可能不被確認為收入，如某些關(guān)聯(lián)方交易行為。但是結(jié)合目前國內(nèi)的稅收法規(guī)及政策而言，企業(yè)間采取的交易性如非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否具有商業(yè)實質(zhì)，均在流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅中確認收入實現(xiàn)，并依法申報納稅。從企業(yè)所得稅角度而言，要嚴格按計量方式計算應(yīng)納稅所得額繳稅。新、舊準則對比發(fā)現(xiàn)，新準則下缺少商業(yè)實質(zhì)性條件的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的發(fā)生，在會計核算方面將不會進行會計處理。但由此而引發(fā)稅、會處理出現(xiàn)不同，并產(chǎn)生納稅差異。因此，新收入準則基礎(chǔ)上，企業(yè)經(jīng)營管理過程中要做好財務(wù)與稅務(wù)差異的處理工作，要注重納稅調(diào)整工作，尤其是做好應(yīng)納稅所得額調(diào)整工作，納稅人的日常行為符合會計準則及稅法的規(guī)定，維護企業(yè)的合法權(quán)益同時，注意稅務(wù)風(fēng)險的規(guī)避。

（二）關(guān)于商品轉(zhuǎn)讓對價很可能收回問題

新會計準則下，一些企業(yè)發(fā)展中，由于實際交易開展中，很可能由于客戶資金周轉(zhuǎn)問題，導(dǎo)致企業(yè)無法有效回收資金。此種情形的出現(xiàn)，增加了會計核算的工作難度，并根據(jù)規(guī)定無法確認收入實現(xiàn)。稅法中，尤其是企業(yè)所得稅法規(guī)定，是將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為合同履行的基礎(chǔ)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求確認收入，以此計算應(yīng)納稅所得額。因而，新準則下稅、會間的差異需要進行納稅調(diào)整。更為重要的是，在該業(yè)務(wù)的會計處理中，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的出現(xiàn)，客戶沒有付款，使得企業(yè)應(yīng)收賬款沒有增加，但是應(yīng)收賬款的計稅卻有所提升。稅、會差異計算、企業(yè)所得稅納稅調(diào)整中，需要做好該項工作的計算，并有效估計差異影響，做好遞延所得稅處理。

企業(yè)銷售商品或是提供勞務(wù)，在客戶短期內(nèi)無法支付對價款的前提下，企業(yè)根據(jù)新準則會計暫時不做收入處理在后的客觀事實形成之后。若對方客戶解決自身財務(wù)困難，且能夠支付相應(yīng)交易對價款的前提下，滿足交易合同確認收入的條件，企業(yè)則須確認會計收入。同時，稅務(wù)處理中將不再確認稅務(wù)收入，也無須進行企業(yè)所得稅申報及繳納，所要做的便是做好收回對價款確認工作。

[案例]A、B兩企業(yè)為長期合作伙伴關(guān)系，且B公司作為采購方信譽良好，無拖欠貨款等不良記錄。2020年3月1日，A、B公司簽訂一份辦公桌椅購銷合同。A公司合同約定于3月15日交付價值為113萬元辦公桌椅一批。合同約定，B公司于收到商品后兩個月內(nèi)付清全部貨款，A公司在當(dāng)月銷售商品并開具發(fā)票給B公司以后，于賬面確認收入，并于4月份申報增值稅及相應(yīng)附加稅、企業(yè)所得稅一季度報表。然而，B公司因資金鏈緊張等原因，導(dǎo)致其在2020年5月15日以前并未支付該筆合同款，并且呈現(xiàn)出持續(xù)拖欠貨款狀況。鑒于此，A公司財務(wù)人員經(jīng)過對B公司應(yīng)收賬款測試后，決定于2020年12月份調(diào)減該筆收入及相應(yīng)的成本費用、利潤。至此形成A公司賬面沒有體現(xiàn)該筆銷售業(yè)務(wù)，且相應(yīng)的收入、成本及利潤情況沒有發(fā)生。但是其申報年度企業(yè)所得稅時包含該筆收入及相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額為215，003元，造成納稅調(diào)整差異。2022年3月，B公司經(jīng)營情況有所好轉(zhuǎn)，且資金較為充裕，于當(dāng)月全款支付A公司相應(yīng)的合同款。至此，兩公司債權(quán)債務(wù)完全結(jié)清，A公司于當(dāng)月確認收入、成本及利潤，并在企業(yè)所得稅申報時實施納稅調(diào)整。

從該案例中可以看出，該公司在2020年3月銷售該筆該批辦公桌椅之時開具發(fā)并因B公司信用情況一貫良好，確認該筆貨款很可能是回收。但是由于B公司當(dāng)年資金鏈緊張，無法按時歸還貨款，故而A公司于2020年年度末調(diào)整相應(yīng)會計科目。由此產(chǎn)生納稅調(diào)整時間性差異。2021年A公司支付款項之后，A公司于當(dāng)年確認收入及利潤，但是在當(dāng)年的所得稅匯算中應(yīng)將該筆應(yīng)納稅所得額予以調(diào)減。

三、計量標準導(dǎo)致的納稅差異及會計處理差異

（一）重大融資活動產(chǎn)生納稅差異問題

新收入會計準則的實施，導(dǎo)致企業(yè)在實施稅務(wù)管理中，因計量標準的變化，引起企業(yè)納稅差異的產(chǎn)生，從而為了確保企業(yè)健康發(fā)展，綜合新收入準則規(guī)定，對于交易合同、重大融資活動明確規(guī)定，以有效實現(xiàn)會計處理的客觀性，減少納稅差異的產(chǎn)生。企業(yè)在交易價格的確認中，應(yīng)按客戶取得的商品控制權(quán)金額確定，并且要充分考慮實際金額與交易合同間的價格差異，并在履行相應(yīng)合同過程中，通過實際利率法予以攤銷。新準則規(guī)定，當(dāng)購銷雙方簽訂的交易合同期限超過一年時，需要根據(jù)準則規(guī)定開展合同對價款核算工作，并與“長期應(yīng)收款”科目進行核對，并合同對價現(xiàn)值與對價間的差額體現(xiàn)到“未實現(xiàn)融資收益”項目中，合同履行的整體過程中，應(yīng)及時對差異進行攤銷。此種的稅、會差異的處理關(guān)鍵節(jié)點在于，會計處理中要嚴格執(zhí)行我國稅法規(guī)定，確定合同履行期實際收取款項的企業(yè)所得稅。長期履約情況的出現(xiàn)，導(dǎo)致稅、會處理中出現(xiàn)了差異，并由此而引發(fā)企業(yè)的納稅差異。因此，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中，要關(guān)注商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，收入、利潤調(diào)整工作，并嚴格遵循稅法規(guī)定計算企業(yè)所得稅。企業(yè)最終獲得合同對價款的實際收入之進，要結(jié)合利潤、融資收益等要素及時調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并準確申報、繳納當(dāng)期企業(yè)所得稅。另外，由于企業(yè)所得稅法沒有將貨幣時間價值與實際合同對價款的收益列入其中，故還要嚴格按照賬面價值調(diào)整遞延資產(chǎn)或是負債，提升會計處理質(zhì)量的同時，執(zhí)行稅法規(guī)定。

（二）合同交易對價變更納稅差異調(diào)整及會計處理辦法

現(xiàn)金折扣是許多企業(yè)為了及時回收合同交易對價款而為客戶提供的一種類似于利息優(yōu)惠。同時，由于銷售方自身產(chǎn)品質(zhì)量的原因，容易產(chǎn)生銷售退回、銷售折扣與折讓。上述幾個因素的存在，導(dǎo)致合同交易對價變更。新收入會計準則充分考慮到實際經(jīng)營過程中的類似情形，對于合同交易對價變更或是可變對價情況有了明確規(guī)定，企業(yè)在合同履行過程中要嚴格根據(jù)成效金額的期望值對于合同交易對價變更予以充分預(yù)估。

合同交易價格最終確定之后，企業(yè)應(yīng)盡量減少超過合同交易對價對估計金額的情形出現(xiàn)。所以，企業(yè)開展企業(yè)所得稅納稅調(diào)整工作中，應(yīng)該按其實際情況及交易合同中約定的附帶條件確認收入，充分考慮現(xiàn)金折扣中規(guī)定的折扣金額，做好日常會計處理工作。另外，企業(yè)需要綜合考慮稅法中的規(guī)定，嚴格按合同交易總價確定應(yīng)稅收入，對于給予對方的相應(yīng)折扣與折讓，甚至是無法回收部分的貨款，要嚴格履行相關(guān)稅務(wù)備案規(guī)定，最大可能減少稅務(wù)、會計間的納稅差異問題。企業(yè)納稅調(diào)整過程中，要綜合考慮會計核算、業(yè)務(wù)處理中出現(xiàn)的現(xiàn)金折扣、銷售折讓、應(yīng)收款項總價作為計稅基礎(chǔ)問題，提升會計處理工作質(zhì)量的同時，做好遞延所得稅工作。

四、加強收入確認會計處理、納稅籌劃建議

首先，會計人員要充分了解新會計準則規(guī)定。新收入會計準則的出臺與實施，有效地減少人為利用交易活動來實現(xiàn)盈余管理問題，進一步保證企業(yè)財務(wù)信息的真實性。對于會計人員而言，要充分了解新會計準則的相關(guān)規(guī)定，并按會計準則的要求實施財務(wù)處理。

其次，加強業(yè)財融合工作的開展。業(yè)財融合是近些年來提出的新型財務(wù)管理理念，對于財務(wù)工作如何靠前參與業(yè)務(wù)活動開展，并為企業(yè)管理層及時、準確提供有效財務(wù)信息創(chuàng)造了條件。企業(yè)都是以營利為目的，且銷售合同的簽訂往往是盈利的重要手段。財務(wù)人員在執(zhí)行新收入準則中，首要問題在于要參與銷售合同的簽訂，跟蹤銷售合同的執(zhí)行，要對于銷售合同實施全過程、可視化管理。這就為財務(wù)人員開展業(yè)財融合工作提出了較高要求，財務(wù)人員應(yīng)深入業(yè)務(wù)前線，并拿到第一手資料，以此充分估計、預(yù)判銷售合同未來走勢，并從財務(wù)專業(yè)角度出發(fā)指導(dǎo)業(yè)務(wù)工作的開展。為企業(yè)有效規(guī)定財務(wù)風(fēng)險、稅務(wù)風(fēng)險、法律風(fēng)險提供幫助。

結(jié)語

現(xiàn)行的企業(yè)所得法基于權(quán)責(zé)發(fā)生制制定，對于企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)確認口徑較寬。目前執(zhí)行新的收入準則充分運用業(yè)財融合，結(jié)合業(yè)務(wù)的整體開展進行，對于確保企業(yè)會計信息的真實性起到了較為重要的作用。收入確認差異情形出現(xiàn)，導(dǎo)致稅務(wù)與會計的差異產(chǎn)生，企業(yè)針對自身的實際經(jīng)營情況，在會計收入與稅務(wù)收入確認差異方面采取相應(yīng)的方式實施納稅調(diào)整。從而在維護稅法剛性原則的前提下，有效提升會計信息質(zhì)量。