現(xiàn)代企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)核算對稅收影響問題探究

張同岳 聊城松岳合伙稅務(wù)師事務(wù)所

近十年來，國家對于市場經(jīng)濟(jì)的重視支持力度顯著增大，極大釋放了釋放經(jīng)濟(jì)內(nèi)在發(fā)展?jié)摿?，企業(yè)在融入市場進(jìn)程中獲取到了前所未有歷史發(fā)展契機(jī)，市場經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的多層面、全方位、寬領(lǐng)域影響也深層次凸顯出來，如何高質(zhì)量做好會計(jì)核算工作對現(xiàn)代企業(yè)有著更為深刻的影響。在現(xiàn)代企業(yè)深層次改革發(fā)展實(shí)踐中，無形資產(chǎn)對企業(yè)有著重要作用，能夠?qū)ζ髽I(yè)帶來更為深刻的影響，也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的重要支撐，在會計(jì)核算工作中，必須要對無形資產(chǎn)給予更為深刻的重視，多層面推動無形資產(chǎn)會計(jì)核算工作走深走實(shí)，這樣才能確保企業(yè)對自身無形資產(chǎn)情況更好掌握了解，能夠與國家稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策更好銜接，從而確保無形資產(chǎn)所得稅等工作經(jīng)得住考驗(yàn)。

一、引言

在現(xiàn)代企業(yè)改革發(fā)展實(shí)踐進(jìn)程中，包含的資產(chǎn)類型越發(fā)豐富多樣，無形資產(chǎn)就是現(xiàn)代企業(yè)重要的組成內(nèi)容，對企業(yè)有著基礎(chǔ)性、根本性影響作用，強(qiáng)化無形資產(chǎn)管理，能夠確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)深層次資源優(yōu)化配置，對提高企業(yè)市場層面的競爭力、影響力都有顯著作用。我們所說的無形資產(chǎn)，從字面意思可以看出，即企業(yè)自身擁有的并非實(shí)物形態(tài)的，非貨幣形式的資產(chǎn)類型，這些類型的無形資產(chǎn)通常是用來生產(chǎn)不同類型的產(chǎn)品，關(guān)系企業(yè)勞務(wù)的提供，以及其他深層次的經(jīng)營管理。對現(xiàn)代企業(yè)而言，無形資產(chǎn)在呈現(xiàn)上有非常多的表現(xiàn)形式，主要有專利權(quán)、土地使用權(quán)、非技術(shù)專利權(quán)等，企業(yè)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)融入過程中，必須要對無形資產(chǎn)給予足夠的重視，才能既呵護(hù)好自身合法利益，進(jìn)而減少其他類型的矛盾糾紛。每年企業(yè)之間由于無形資產(chǎn)問題導(dǎo)致的矛盾糾紛案例非常多，會耗費(fèi)企業(yè)大量的時(shí)間，對企業(yè)深層次的改革發(fā)展、創(chuàng)新突破都極為不利。伴隨以計(jì)算機(jī)為核心信息技術(shù)的普及應(yīng)用，無形資產(chǎn)對企業(yè)各個(gè)層面的影響更加深刻地凸顯出來，必須要強(qiáng)化對無形資產(chǎn)會計(jì)核算，精準(zhǔn)把握無形資產(chǎn)的實(shí)際情況，從而做好所得稅等稅收工作，這樣才能確保企業(yè)有效履行納稅義務(wù)，有效防范各種可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對加快我國整體經(jīng)濟(jì)層面的健康有序發(fā)展都有重要意義。

二、當(dāng)前企業(yè)無形資產(chǎn)購買產(chǎn)生所得稅的處理

通常而言，企業(yè)在生產(chǎn)實(shí)踐中，會有非常多從外部進(jìn)行無形資產(chǎn)購買的機(jī)會，無論是何種類型的無形資產(chǎn)，最終的計(jì)稅基礎(chǔ)會不同于入賬價(jià)值。但由于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性、企業(yè)自身情況的特殊性，會導(dǎo)致在無形資產(chǎn)購買上選用不同的付款方式，以分期付款為例，這樣就會導(dǎo)致會計(jì)核算處理與國家所得稅法具有明顯的差異性。會計(jì)準(zhǔn)則在相應(yīng)條款中也明確指出，企業(yè)無論采購何種類型的無形資產(chǎn)，信用條件對企業(yè)最終消耗的價(jià)款會產(chǎn)生直接影響，如果出現(xiàn)了延期情況會導(dǎo)致體現(xiàn)出較為顯著的融資特點(diǎn)，購買現(xiàn)值將會發(fā)揮出更加明顯的基礎(chǔ)性影響。在具體進(jìn)行支付上，所付出的價(jià)款與購買價(jià)款不可避免地會出現(xiàn)差距，這種情況下可以將其當(dāng)作未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行處理，可以將其以分期方式計(jì)入當(dāng)期損益。在我國稅法當(dāng)中也有相關(guān)規(guī)定，充當(dāng)計(jì)稅基礎(chǔ)的組成內(nèi)容較為復(fù)雜，既有企業(yè)在無形資產(chǎn)購買中產(chǎn)生的稅費(fèi)，也有直接的購買價(jià)款等。

三、企業(yè)用于內(nèi)部研發(fā)產(chǎn)生無形資產(chǎn)所得稅的會計(jì)核算處理

從整體角度研判，企業(yè)在融入現(xiàn)代市場上面臨著非常好歷史機(jī)遇，但也面臨著顯著增多的內(nèi)外在挑戰(zhàn)，都對企業(yè)研發(fā)能力提出了相當(dāng)高的要求，實(shí)際產(chǎn)生的無形資產(chǎn)數(shù)量在直線增加，做好研發(fā)產(chǎn)生無形資產(chǎn)會計(jì)核算對所得稅等有著至關(guān)重要影響。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，圍繞內(nèi)部研發(fā)最終形成的無形資產(chǎn)通常都有著非常明確且嚴(yán)格的規(guī)定，一般可以從兩個(gè)方面進(jìn)行深化把握，分別是研究與開發(fā)兩個(gè)階段。在研究階段，會產(chǎn)生大量的支付行為，可以將這些類型的支出與當(dāng)期損益相聯(lián)系，進(jìn)行專門計(jì)入。開發(fā)階段在進(jìn)行支出上情況較為特殊，需要從兩種情況角度進(jìn)行把握，一種是支付符合資本化基本情況可以將其計(jì)入無形資產(chǎn)成本當(dāng)中，一種是不符合資本化基本情況的也要進(jìn)行當(dāng)期損益的計(jì)入。在我國稅法當(dāng)中，相關(guān)條款有明確規(guī)定：企業(yè)在研發(fā)中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將計(jì)稅的基礎(chǔ)列入無形資產(chǎn)開發(fā)基本過程當(dāng)中，資本化條件是相關(guān)資本需要具備的，才能讓無形資產(chǎn)在預(yù)期作用體現(xiàn)上更加到位，滿足預(yù)期支出的目的。基于生產(chǎn)制造等的需要，企業(yè)需要加大在不同類型全新技術(shù)、工藝及產(chǎn)品開發(fā)，整個(gè)過程都會產(chǎn)生不同類型的費(fèi)用，如果沒有形成無形資產(chǎn)則需要計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中。企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行實(shí)事求是的扣除，同時(shí)還需要結(jié)合研究開發(fā)費(fèi)用的50%做好加計(jì)扣除。如果企業(yè)的系列行為最終形成了無形資產(chǎn)，在具體攤銷上需要與實(shí)際的支付成本進(jìn)行結(jié)合，結(jié)合比例通?？刂圃?50%。對企業(yè)自行研發(fā)中獲取到的無形資產(chǎn)稅法中規(guī)定了攤銷成本要遵循150%的原則，這樣就會導(dǎo)致企業(yè)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在最初階段存在相應(yīng)的誤差，但是從所得稅等會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中并不認(rèn)為會對所得稅等帶來直接影響。

四、企業(yè)在無形資產(chǎn)攤銷所得稅層面的會計(jì)處理

基于現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則的有效深層指導(dǎo)，企業(yè)結(jié)合無形資產(chǎn)殘值及攤銷的基本方式等方面會表現(xiàn)出明顯的不同，增加了出現(xiàn)可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的可能。如果出現(xiàn)了暫時(shí)性差異這種情況，企業(yè)在做好每期應(yīng)當(dāng)繳納所得稅會計(jì)核算當(dāng)中，需要遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)當(dāng)繳納稅額做出合理的調(diào)整，而且在落實(shí)會計(jì)核算等處理當(dāng)中，還需要綜合考慮暫時(shí)性差異對納稅帶來的影響。

（一）攤銷年限基本內(nèi)容

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)不管是通過何種方式獲取的無形資產(chǎn)，都需要按照規(guī)定做好使用壽命的合理判定。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有非常多的無形資產(chǎn)實(shí)際使用壽命較為有限，這種情況下攤銷就需要確保處于無形資產(chǎn)合理使用壽命期限當(dāng)中。由于很多無形資產(chǎn)內(nèi)容屬性較為復(fù)雜，難以精準(zhǔn)把握其使用壽命，這種情況下就無法進(jìn)行無形資產(chǎn)的攤銷，但需要在無形資產(chǎn)會計(jì)核算當(dāng)中做好減值測試。在我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)當(dāng)中，圍繞無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷有著非常明確的規(guī)定，明確指出實(shí)際攤銷時(shí)間不能少于10 年。受到市場經(jīng)濟(jì)利益的影響，企業(yè)會將一些無形資產(chǎn)用來進(jìn)行投資或者受讓，我國相關(guān)法律或者企業(yè)合同針對無形資產(chǎn)也有著相應(yīng)規(guī)定，這種情況下需要企業(yè)遵循相關(guān)內(nèi)容要求做好分期攤銷事宜。

（二）攤銷方面基本內(nèi)容

按照現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則要求，圍繞無形資產(chǎn)選擇何種類型的攤銷方法，企業(yè)實(shí)際需要全面考慮的影響內(nèi)容比較多，要將關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)利益納入其中，并對預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式做好判斷，還需要在不同時(shí)段會計(jì)核算當(dāng)中。對于現(xiàn)代企業(yè)而言，能夠被選擇的攤銷方法不斷增多，可以是直線法，也可是產(chǎn)量法等。如果在實(shí)際操作當(dāng)中，個(gè)別企業(yè)由于自身技術(shù)工藝較為陳舊等影響，難以進(jìn)行豐富攤銷方法的選擇，這種情況下就需要在實(shí)際攤銷中優(yōu)先選擇和固定資產(chǎn)加速折舊相似的方式進(jìn)行處理，如果有著無形資產(chǎn)難以對預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行有效明確，這種情況下可以選擇直線法做好攤銷。在我國現(xiàn)行稅法當(dāng)中明確指出，不管是何種類型的無形資產(chǎn)，在攤銷費(fèi)用的最終計(jì)提上，通常是將直線法作為基本選擇。

（三）殘值方面基本內(nèi)容

殘值，在現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中有著較為明確的規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下方面：如果無形資產(chǎn)的使用壽命有限，這種情況下要確保殘值是零，但由于無形資產(chǎn)情況的復(fù)雜性，也有個(gè)別例外現(xiàn)象。首先，存在第三方進(jìn)行承諾的情況，明確承諾在無形資產(chǎn)使用壽命終結(jié)后，會對無形資產(chǎn)進(jìn)行直接購買。其次，可以對無形資產(chǎn)殘值信息進(jìn)行有效預(yù)計(jì)而且還要確保預(yù)計(jì)符合當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際情況。根據(jù)我國現(xiàn)行的基本稅法等，殘值在無形資產(chǎn)中通常都?xì)w結(jié)為零。

五、企業(yè)圍繞無形資產(chǎn)減值開展所得稅會計(jì)處理

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，企業(yè)實(shí)際擁有的無形資產(chǎn)數(shù)量種類非常繁雜，按照會計(jì)準(zhǔn)則可以進(jìn)行有效區(qū)分，通常是以使用情況進(jìn)行無形資產(chǎn)分類，使用壽命不確定與使用壽命有限是兩種最基本的分類形式。對最終劃歸使用壽命不確定情況的無形資產(chǎn)，這樣就可以不用進(jìn)行攤銷，但配套性的減值測試必須要融入會計(jì)核算全過程當(dāng)中。在企業(yè)無形資產(chǎn)管理運(yùn)行中，必須要綜合全面考慮最終可回收金額與賬面價(jià)值兩者的關(guān)系，如果實(shí)際能夠被回收的金額明顯要少，則需要遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)好計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備事宜，而且還需要在當(dāng)期的實(shí)際損益當(dāng)中進(jìn)行計(jì)入。在現(xiàn)代稅法中明確指出，不管企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)實(shí)際使用壽命能夠精準(zhǔn)把握，都需要在合理的期限范圍當(dāng)中做好攤銷，而且實(shí)際攤銷額可以在納稅前進(jìn)行合理扣除。以山東某公司為例，2021 年春節(jié)期間，該公司基于生產(chǎn)制造的實(shí)際需要，安排資金對外購買了一項(xiàng)非專利技術(shù)，前后圍繞該專利技術(shù)采購花費(fèi)了大約100 萬人民幣。由于該非專利技術(shù)應(yīng)用的復(fù)雜性，該公司無法對非專利技術(shù)的實(shí)際使用年限進(jìn)行精準(zhǔn)估算把握，只能將其作為實(shí)際使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)。在2021 年年末，通過對該非無形資產(chǎn)的減值測試發(fā)現(xiàn)，實(shí)際可收同金額只有50 萬元。公司在做好計(jì)稅操作中，對于該非專利技術(shù)選擇10 年期限以直線法做好攤銷，實(shí)際攤銷金額按照相關(guān)法律規(guī)定可以在納稅前進(jìn)行有效扣除。我們可以將該公司在2021 年的實(shí)際會計(jì)利潤設(shè)定為2000 萬，而且該公司在管理運(yùn)行中不存在其他類型需要調(diào)整的納稅事項(xiàng)，那么該公司的實(shí)際所得稅率為25%。通過對該公司實(shí)際情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)：該非專利技術(shù)在無形資產(chǎn)實(shí)際賬面上價(jià)值為50 萬元，90 萬元（100-100/10）是基本計(jì)稅基礎(chǔ)，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行研判，可以發(fā)現(xiàn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較實(shí)際少40 萬元（90-50）。為了對暫時(shí)性差異進(jìn)行有效抵扣，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10 萬元（40×25%），應(yīng)納稅所得額為2040 萬元（2000+50-10），應(yīng)納所得稅額為510 萬元（2040×25%）。

六、企業(yè)在進(jìn)行無形資產(chǎn)所得稅會計(jì)核算上的思考

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)會給企業(yè)日常管理及生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生更多更為深刻的影響，企業(yè)對無形資產(chǎn)要多層面強(qiáng)化管控，遵循相關(guān)的理論指導(dǎo)，在推進(jìn)企業(yè)資本化、市場化進(jìn)行中，企業(yè)需要合理區(qū)分研究與開發(fā)兩個(gè)不同的階段，要對是否將研究開發(fā)支出費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化處理進(jìn)行充分明確。從不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)上分析，企業(yè)在比較短的時(shí)間中資本化可能會對企業(yè)自身的當(dāng)期損益帶來些許不利影響，會導(dǎo)致當(dāng)期實(shí)際費(fèi)用的減少而且還會讓當(dāng)期需要繳納的所得額明顯增加。在長期角度就會導(dǎo)致時(shí)間價(jià)值被忽略，圍繞無形資產(chǎn)的資本化支出會導(dǎo)致不同期間攤銷逐步向費(fèi)用轉(zhuǎn)變。

根據(jù)當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求，無形資產(chǎn)在實(shí)際服務(wù)于企業(yè)改革發(fā)展及日常管理當(dāng)中，實(shí)際攤銷期可以從其使用時(shí)起到終止確認(rèn)時(shí)止。在計(jì)提不同類型無形資產(chǎn)的時(shí)候，企業(yè)需要對無形資產(chǎn)的情況進(jìn)行合理把握，預(yù)定目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的無形資產(chǎn)，攤銷行為的存在會導(dǎo)致會計(jì)利潤受到影響。

如果在會計(jì)末期時(shí)段研發(fā)還沒有最終形成無形資產(chǎn)的情況，仍在“研發(fā)支出--資本化支出”科目核算，就需要在資產(chǎn)負(fù)債表編制當(dāng)中將相關(guān)項(xiàng)目標(biāo)注為“開發(fā)支出”而不應(yīng)當(dāng)列入“無形資產(chǎn)”。圍繞“開發(fā)支出”基本項(xiàng)目，經(jīng)過系列運(yùn)作研發(fā)后，很有可能會最終轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)，但在無形資產(chǎn)實(shí)際形成過程中還存在諸多無法精準(zhǔn)確定的影響因素。

無形資產(chǎn)，對現(xiàn)代企業(yè)有著越發(fā)深刻的影響，企業(yè)在推進(jìn)無形資產(chǎn)會計(jì)核算上，為有效應(yīng)對稅收等方面的影響，必須要加快培育高素質(zhì)會計(jì)核算人才隊(duì)伍，充分發(fā)揮不同類型招考或者招聘機(jī)制的支撐作用，吸納不同領(lǐng)域?qū)用娴臅?jì)人才，注重對原有會計(jì)工作人員隊(duì)伍的優(yōu)化完善，多層面搞活會計(jì)核算環(huán)境氛圍，注重從不同層面角度推動無形資產(chǎn)會計(jì)核算工作落到實(shí)處去。同時(shí)，加大對會計(jì)核算工作人員的教育培訓(xùn)，注重將現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)稅收法律法規(guī)納入其中，實(shí)現(xiàn)對無形資產(chǎn)在會計(jì)核算層面深層次分析，這對于落實(shí)好無形資產(chǎn)會計(jì)核算工作加快所得稅等稅收事宜都有重要影響。除此之外，在深化無形資產(chǎn)會計(jì)核算上，規(guī)章制度體系發(fā)揮著不可代替的規(guī)范性、約束性作用，在規(guī)章制度的豐富完善上要下足功夫，還需要強(qiáng)化不同崗位會計(jì)核算人員對規(guī)章制度的遵循意識，確保核算行為符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范要求，實(shí)現(xiàn)對無形資產(chǎn)會計(jì)核算的全過程、動態(tài)化、專業(yè)性把握，才能避免出現(xiàn)紕漏，真正將所得稅等稅收標(biāo)準(zhǔn)要求落到實(shí)處，確保企業(yè)在無形資產(chǎn)環(huán)節(jié)經(jīng)得住各種形式的稅收法律法規(guī)監(jiān)督檢驗(yàn)。

七、結(jié)束語

當(dāng)前，我們國家已經(jīng)進(jìn)入到第二個(gè)百年奮斗歷史階段，各個(gè)層面的市場化步伐持續(xù)加快，作為市場主體的“企業(yè)”必須深刻認(rèn)識無形資產(chǎn)的重要性，深刻認(rèn)識無形資產(chǎn)會計(jì)核算對稅收影響所在。企業(yè)要結(jié)合自身實(shí)際情況合理把握無形資產(chǎn)，并做好無形資產(chǎn)會計(jì)核算工作，確保企業(yè)能夠在有效規(guī)避各種非必要納稅行為基礎(chǔ)上，最大限度維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，確保更好發(fā)揮不同類型無形資產(chǎn)的基本作用，這樣才能讓企業(yè)在無形資產(chǎn)利用上更加到位，對于深化落實(shí)國家稅收要求也有重要影響，能夠讓作為市場主體的“企業(yè)”在利用好無形資產(chǎn)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)更為有力的創(chuàng)新發(fā)展、轉(zhuǎn)型升級，從而有效避免各種納稅等矛盾糾紛問題的發(fā)生。