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    投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中政府性資金的處理方法研究

    2023-03-23 21:43:09張蓉趙博苗雨菲
    中國(guó)集體經(jīng)濟(jì) 2023年8期
    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)投資項(xiàng)目

    張蓉 趙博 苗雨菲

    摘要:對(duì)于部分投資項(xiàng)目而言,政府性資金是其建設(shè)期的重要資金來源,是運(yùn)營(yíng)期的生存發(fā)展保障,對(duì)降低項(xiàng)目運(yùn)行成本、提高財(cái)務(wù)盈利水平、提升公共產(chǎn)品規(guī)模、質(zhì)量和效率、激發(fā)社會(huì)投資活力等方面有積極作用。鑒于政府性資金在我國(guó)投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中的重要性和復(fù)雜性,文章以財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)理論為基礎(chǔ),既有效銜接相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,又兼顧財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)預(yù)測(cè)性特點(diǎn),提出了政府性資金在財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理方法,旨在為投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)提供規(guī)范性、有效性和實(shí)務(wù)性參考。

    關(guān)鍵詞:投資項(xiàng)目;財(cái)務(wù)評(píng)價(jià);政府性資金

    一、研究的意義

    政府性資金是政府通過對(duì)國(guó)民收入的再分配,干預(yù)、調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)的一項(xiàng)工具,在引導(dǎo)社會(huì)投資、扶持重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、推進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整、優(yōu)化社會(huì)資源、增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活力等方面發(fā)揮著重要作用,是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)高質(zhì)量跨越式發(fā)展的積極力量。近年來,國(guó)家公布了《中央預(yù)算內(nèi)投資補(bǔ)助和貼息項(xiàng)目管理辦法》《中央預(yù)算內(nèi)投資資本金注入項(xiàng)目管理辦法》《國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于規(guī)范中央預(yù)算內(nèi)投資資金安排方式及項(xiàng)目管理的通知》以及《政府投資條例》等一系列政策文件,進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)政府性資金及相關(guān)項(xiàng)目的管理工作??梢?,通過政府性資金實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控和促進(jìn)發(fā)展的目標(biāo),是我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)基本特征。

    隨著我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和投融資體制改革等中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的逐步深化,投資項(xiàng)目的投融資方式、運(yùn)營(yíng)模式不斷創(chuàng)新,政府性資金呈現(xiàn)以下特點(diǎn)。

    第一,使用范圍廣泛。政府性資金適用于非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目和符合國(guó)家宏觀調(diào)控要求的經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目,涉及各行業(yè)、各類型和各主體的投資項(xiàng)目。根據(jù)《政府工作報(bào)告》,2015年中央預(yù)算內(nèi)投資4576億元,2021年中央預(yù)算內(nèi)投資安排6100億元,平均年增長(zhǎng)率4.2%。

    第二,支持方式多元。政府性資金主要包括政府資本性投入、政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)和政府補(bǔ)助三種類型,每種類型還細(xì)分多種支持方式,同一投資項(xiàng)目可涉及單一或多種政府性資金支持。

    第三,資金性質(zhì)復(fù)雜。不同類型、不同支持方式、不同使用條件下,政府性資金的內(nèi)涵、特點(diǎn)、使用范圍及其作用均不一樣,在投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中的處理方法和科目列項(xiàng)等也不相同。

    政府性資金的上述特點(diǎn)給投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)工作帶來了一定難度。雖然可以借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則,但由于會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)在目的作用、理論體系、工作依據(jù)、數(shù)據(jù)特征等方面均有所不同,以致財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)實(shí)踐中缺乏對(duì)政府性資金的處理細(xì)則,出現(xiàn)了“理解認(rèn)識(shí)不同”“分類界定不同”“處理方法不同”等一系列問題,影響了投資項(xiàng)目決策的準(zhǔn)確度和可靠度。本文從實(shí)踐出發(fā),在系統(tǒng)梳理政府性資金的分類、內(nèi)涵、特點(diǎn)、適用范圍以及對(duì)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)影響的基礎(chǔ)上,研究提出各類政府性資金在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中的處理方法,以期能進(jìn)一步提高投資項(xiàng)目決策的科學(xué)性和可靠性,充分發(fā)揮各類政府性資金的作用。

    二、政府性資金的概述

    (一)政府性資金的概念

    廣義的政府性資金是指政府運(yùn)用公權(quán)力征集、管理、使用的所有資金。本文中的政府性資金是指以投資項(xiàng)目為載體,政府根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)、建設(shè)主體、運(yùn)營(yíng)模式等,采用不同投入方式在項(xiàng)目全生命周期內(nèi)給予的資金支持,以發(fā)揮政府性資金在實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展中的作用。非貨幣性資產(chǎn)投入不在本文中進(jìn)行討論。

    (二)政府性資金的分類和特點(diǎn)

    按照政府宏觀調(diào)控需要以及投資項(xiàng)目的項(xiàng)目性質(zhì)、運(yùn)營(yíng)模式和盈利能力,政府性資金主要包括政府資本性投入、政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)和政府補(bǔ)助等類型。

    1. 政府資本性投入

    政府資本性投入是指使用預(yù)算安排的資金通過直接投資、資本金注入和投資補(bǔ)助的方式進(jìn)行固定資產(chǎn)投資建設(shè)的活動(dòng)。市場(chǎng)不能有效配置資源的公共領(lǐng)域項(xiàng)目,以直接投資方式為主;確需支持的經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目,主要采取資本金注入、投資補(bǔ)助等方式。

    (1)政府直接投資、資本金注入。政府直接投資、資本金注入是政府以投資者身份投入的資本,屬于所有者權(quán)益,其中政府履行出資人職責(zé)、享有出資人權(quán)益,具備有償性和享有投資者權(quán)益回報(bào)的特點(diǎn)。

    (2)投資補(bǔ)助。政府撥款時(shí)明確權(quán)屬為政府的,屬于所有者權(quán)益,與資本金注入方式特點(diǎn)類似,具備有償性質(zhì)、享有投資者權(quán)益回報(bào)等特點(diǎn)。撥款時(shí)沒有明確規(guī)定權(quán)屬的投資補(bǔ)助屬于所有者權(quán)益,政府補(bǔ)助屬于收入,但兩者均具備無(wú)償性和附有政府條件的特點(diǎn),較易混淆,一般以政府相關(guān)文件作為界定依據(jù)。財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中可簡(jiǎn)化處理,將政府對(duì)投資項(xiàng)目在建設(shè)期的補(bǔ)助資金作為投資補(bǔ)助處理,在運(yùn)營(yíng)期的補(bǔ)助資金作為政府補(bǔ)助處理。

    2. 政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)

    政府購(gòu)買服務(wù)是指各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)將屬于自身職責(zé)范圍且適合通過市場(chǎng)化方式提供的服務(wù)事項(xiàng),按照政府采購(gòu)方式和程序,交由符合條件的服務(wù)供應(yīng)商承擔(dān),并根據(jù)服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量等因素向其支付費(fèi)用的行為。政府購(gòu)買服務(wù)所支付的費(fèi)用即是服務(wù)(或產(chǎn)品)的對(duì)價(jià)或構(gòu)成對(duì)價(jià)的組成部分,屬于收入,具備有償性特點(diǎn)。

    3. 政府補(bǔ)助

    政府補(bǔ)助是政府無(wú)償給予特定企業(yè)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助(不包括政府資本性投入),是政府履行經(jīng)濟(jì)職能和社會(huì)職能的體現(xiàn),主要包括財(cái)政撥款、稅收返還和政府貼息三種方式,屬于收入或抵減相關(guān)成本費(fèi)用,具備無(wú)償性和附有條件等特點(diǎn)。

    (1)無(wú)償性。政府補(bǔ)助由政府無(wú)償撥付,不需償還,也不需向政府交付服務(wù)(或產(chǎn)品)等對(duì)價(jià);同時(shí)政府也不享有所有者權(quán)益。

    (2)附有條件。政府補(bǔ)助通常附有一定條件,對(duì)其使用對(duì)象、使用范圍、用途和使用時(shí)間等進(jìn)行規(guī)定。按條件使用政府補(bǔ)助并不等同于支付對(duì)價(jià),與無(wú)償性之間也無(wú)矛盾。

    政府性資金的分類以及相應(yīng)特點(diǎn)對(duì)比分析,詳見表1。

    三、政府性資金在財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理方法

    投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)主要采用投入、產(chǎn)出的估算和預(yù)測(cè)結(jié)果進(jìn)行分析,不確定因素較多,尤其是政府性資金在尚未取得政府撥款的相關(guān)文件時(shí),難以根據(jù)文件中對(duì)撥付資金類型和處理方法的界定進(jìn)行財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。因此,本文詳細(xì)闡釋三類主要政府性資金的內(nèi)涵、特點(diǎn),在此基礎(chǔ)上根據(jù)《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)(第三版)》(簡(jiǎn)稱《方法與參數(shù)》)并結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究提出具體財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)處理方法,同時(shí)不考慮政府性資金退回、撥付時(shí)間延遲等特殊情況。下述分別對(duì)各類政府性資金在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中的處理方法及相關(guān)報(bào)表列項(xiàng)調(diào)整作具體分析。

    (一)政府資本性投入的處理方法

    在投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中政府資本性投入作為所有者權(quán)益處理。其中:

    1. 政府直接投資

    一般計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本金”,并計(jì)入項(xiàng)目總投資使用計(jì)劃與資金籌措表中的“項(xiàng)目資本金”。

    2. 資本金注入

    一般計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本金”,并計(jì)入項(xiàng)目總投資使用計(jì)劃與資金籌措表中的“項(xiàng)目資本金”;若有超出政府出資額部分,在未取得相應(yīng)增資擴(kuò)股的依據(jù)性文件時(shí),該部分計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本公積”,并計(jì)入項(xiàng)目總投資使用計(jì)劃與資金籌措表中的“其他資金”。

    3. 投資補(bǔ)助

    政府撥款時(shí)明確權(quán)屬為政府的,按資本金注入方式處理;政府撥款時(shí)無(wú)規(guī)定的,權(quán)屬為全體投資者,則計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本公積”,并計(jì)入項(xiàng)目總投資使用計(jì)劃與資金籌措表中的“其他資金”。

    由上述分析可得政府資本性投入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理方法,詳見表2。

    (二)政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)的處理方法

    在投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)作為營(yíng)業(yè)收入處理。較為典型的政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)項(xiàng)目是政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目(簡(jiǎn)稱PPP項(xiàng)目)。PPP項(xiàng)目從回報(bào)機(jī)制上可劃分為使用者付費(fèi)類項(xiàng)目、可行性缺口補(bǔ)助類項(xiàng)目和純政府付費(fèi)類項(xiàng)目三種。后兩種PPP模式中,“按效付費(fèi)”是其核心交易內(nèi)容之一,其中政府根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付的相應(yīng)費(fèi)用即為對(duì)價(jià),不具備無(wú)償性特征,應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的“營(yíng)業(yè)收入”。

    (三)政府補(bǔ)助的處理方法

    在投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助作為其他收入處理,與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助作為補(bǔ)貼收入處理,政府貼息作為抵減相關(guān)成本費(fèi)用處理。

    1. 財(cái)政撥款、稅收返還

    (1)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助?!斗椒ㄅc參數(shù)》提出,補(bǔ)貼收入僅包括與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助不在此處核算。因此,該類政府補(bǔ)助不宜計(jì)入“補(bǔ)貼收入”,可作為遞延收益,采用在相應(yīng)資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分?jǐn)偟姆椒?,分期?jì)入利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的“其他收入”;同時(shí)由于遞延收益屬于暫時(shí)未確認(rèn)的收益,還應(yīng)將當(dāng)年尚未確認(rèn)的遞延收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下的“其他”。

    (2)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。若用于補(bǔ)償企業(yè)未來時(shí)期內(nèi)的相關(guān)成本費(fèi)用,則作為遞延收益,分期計(jì)入利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中相應(yīng)年份的“補(bǔ)貼收入”,并在資產(chǎn)負(fù)債表中做相應(yīng)處理;若用于補(bǔ)償企業(yè)過去時(shí)期內(nèi)的相關(guān)成本費(fèi)用,計(jì)入利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中當(dāng)年的“補(bǔ)貼收入”。

    (3)若難以區(qū)分政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān),可統(tǒng)一按照與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)處理。

    2. 政府貼息

    (1)若政府以補(bǔ)償銀行發(fā)放低息貸款為目的,將貼息資金撥付給貸款銀行,則投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)按實(shí)際利率計(jì)算建設(shè)期利息和財(cái)務(wù)費(fèi)用,對(duì)各報(bào)表無(wú)影響。

    (2)若政府以降低企業(yè)融資成本為目的,將貼息資金撥付給企業(yè),撥付時(shí)點(diǎn)在建設(shè)期內(nèi)的,考慮到分期建成投產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)期與運(yùn)營(yíng)期部分重疊的特殊性,與資本相關(guān)部分抵減總投資中的建設(shè)期利息,與費(fèi)用相關(guān)部分抵減總成本中的財(cái)務(wù)費(fèi)用;撥付時(shí)點(diǎn)在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)的,抵減總成本中的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

    由此上述分析可得政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理方法,具體詳見表3。

    四、結(jié)語(yǔ)

    首先,本文詳細(xì)闡述了政府性資金的概念、分類、特點(diǎn),可以較為清晰地界定政府資本性投入、政府購(gòu)買服務(wù)支付對(duì)價(jià)和政府補(bǔ)助三類主要政府性資金的內(nèi)涵、特點(diǎn)和范圍;其次,結(jié)合資金用途、撥付主體和撥付時(shí)間等進(jìn)一步細(xì)分各類政府性資金的主要表現(xiàn)形式,并相應(yīng)提出各表現(xiàn)形式在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中的處理方法和對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表的影響及科目列項(xiàng)調(diào)整路徑等,對(duì)投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)有一定實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義。但本文未涵蓋所有政府性資金的類型,如政府專項(xiàng)債等;也未對(duì)政府性資金的增值稅、所得稅等稅務(wù)處理進(jìn)行深入研究,還需要在實(shí)踐中進(jìn)一步總結(jié)、提煉,不斷優(yōu)化完善投資項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的方法論體系。

    參考文獻(xiàn):

    [1]肖琳.國(guó)家治理理論下對(duì)全部政府性資金審計(jì)的探索[J].審計(jì)與理財(cái),2013(01):23-25.

    [2]國(guó)務(wù)院.政府投資條例[Z].國(guó)務(wù)院令第712號(hào),2019.

    [3]財(cái)政部.政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法[Z].財(cái)政部令第102號(hào),2020.

    [4]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引的通知[Z].財(cái)金[2015]21號(hào),2015.

    [5]國(guó)家發(fā)展改革委,建設(shè)部.建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)(第三版)[M].北京:中國(guó)計(jì)劃出版社,2006.

    (作者單位:張蓉、苗雨菲,中國(guó)國(guó)際工程咨詢有限公司;趙博,北京市工程咨詢有限公司)

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