政府會計制度改革研究

許寧川

（達州市土溪口水庫開發(fā)有限責(zé)任公司，四川 達州 635000）

我國2019年1月1日前執(zhí)行的政府會計標準體系主要形成于二十世紀末，其中，包含了財政總預(yù)算，行政單位，事業(yè)單位等不同單位層級的會計制度，以及科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等不同行業(yè)事業(yè)單位的財務(wù)制度，還有國有制建設(shè)單位的會計制度等等。自二十一世紀初，國務(wù)院財政部為更有效地開展公共財務(wù)管理工作，對各類別的公共財務(wù)管理制度以及標準進行了逐步修訂，初步滿足了各行政單位，事業(yè)單位等部門的財務(wù)管理需求。

在2013年召開的黨的十八屆三中全會中，提出了一項重大的政府財政改革舉措，即“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。這一舉措已經(jīng)被列入新修訂的《預(yù)算法》中，并且初步建立起了新的政府會計準則，以及新的政府財務(wù)報告體系；且不斷擴大了政府財務(wù)報告的實踐試點范圍。

由于此前執(zhí)行的政府會計制度多采用的是收付實現(xiàn)制，一般是用來提供決算報告，由此來反映預(yù)算的執(zhí)行力度以及情況，體現(xiàn)的內(nèi)容相對比較片面，無法全面顯示資產(chǎn)以及負債的實際狀況，成本費用等的運行情況。另外，由于各行政事業(yè)單位執(zhí)行的會計制度體系不一，內(nèi)容交雜，核算方式不統(tǒng)一，導(dǎo)致各單位會計信息可比性低下，嚴重降低了財務(wù)報告的信息質(zhì)量以及編制的效率，為了提升行政事業(yè)單位的財務(wù)報告質(zhì)量以及工作效率，在此種復(fù)雜形式下，原本的會計體系亟需統(tǒng)一，注入新鮮的血液。

政府會計制度改革的精髓，主要是將原本的預(yù)算會計制度體系，改變成預(yù)算會計和財務(wù)會計相輔相成的完備體系，收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并存于同一會計分錄。雖然從表面上看，僅僅只是由于會計計量的節(jié)點與方式不同，但是在這種變化下，使行政事業(yè)單位的會計制度得到了歸并，實現(xiàn)了統(tǒng)一的標準，繼承了原有制度的合理性，同時也在實際操作中體現(xiàn)了創(chuàng)新性。

一、我國會計制度發(fā)展歷史沿革

我國的會計歷史悠長，最早可以追溯到上古時期，原始社會的“結(jié)繩記事”和“刻契記事”等行為便是會計的萌芽狀態(tài)。在[周禮]中有所記載，西周時期，周王朝設(shè)立“司會”，對當時的財務(wù)活動進行“月計歲會”，同時也設(shè)立四項職位（司書、職內(nèi)、職歲和職幣）分別管理會計業(yè)務(wù)中的各項板塊，當時便已經(jīng)形成了“單式記賬法”這種文字敘述會計記錄方式，并初步建立了內(nèi)控制度和考核監(jiān)督制度，由此可見，此時的會計思想相對于同時期的古埃及是比較豐富和完善的。但由于當時的統(tǒng)治體系，也使得這一時期的會計制度主要功能是維護奴隸主的利益，且依附于統(tǒng)治階級而存在，并不能大范圍地應(yīng)用。

隨著歷史變遷，到封建社會中后期，官廳會計繼續(xù)發(fā)展，單式記賬法向復(fù)式記賬法過渡，從宋朝的“四柱清冊結(jié)算法”到明末的“三腳賬”“龍門賬”，后又出現(xiàn)比較成熟的復(fù)式簿記“四角賬”，會計機構(gòu)設(shè)置出現(xiàn)了獨立化存在的趨勢，為我國后期會計體系的形成打下了基礎(chǔ)。

在近代中國的特殊變革背景下，外國經(jīng)濟的入侵，本國小農(nóng)經(jīng)濟的瓦解，我國的會計體系也掀起了一場變革的熱潮。在記賬方式上，西方的借貸記賬法傳入中國。在民國四年，我國第一部相對比較完善的《會計法》由北洋軍閥政府頒布，到民國三十四年（1935年），國民政府又頒布了一部《會計法》，在此十年后又出臺了一部《會計師法》，內(nèi)容詳盡，構(gòu)建了當時比較先進的會計核算體系，對于規(guī)范會計工作到了舉足輕重的作用。

中華人民共和國成立以后，進入了理論意義上的現(xiàn)代會計時代，國務(wù)院財政部第一時間設(shè)置了專門的政府部門來統(tǒng)籌全國的會計工作，財務(wù)制度立法工作就此逐步展開。在國家的高度重視下，我國迅速展開了會計法律制度建設(shè)，建立新的會計機構(gòu)，制定新的會計準則，培養(yǎng)會計人員，先后頒布了多項法規(guī)以及條例，重新建立起我國的會計體系，也使其與我國的經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)。改革開放以后，我國的會計理論得到進一步的發(fā)展，更是引入了西方先進的財務(wù)知識，結(jié)合我國的實際財務(wù)狀況，取其精華，不斷地完善了我國的會計理論以及制度，不斷為后來的會計制度夯實了基礎(chǔ)。

隨著中國特色社會主義理論的進一步發(fā)展，我國在2019年1月1日正式實施更加完善的《政府會計制度》，為我國的經(jīng)濟發(fā)展提供了更有力的保障。

二、以往政府會計制度存在的主要問題

（一）無法準確反映單位的資產(chǎn)以及負債的真實狀況

首先不能詳實反映政府財務(wù)狀況，不利于對其資產(chǎn)和負債的有效管理。以往的會計制度采用收付實現(xiàn)制，這只能客觀地反映單位的現(xiàn)金流量，即當期所有的現(xiàn)金收入作為本期的收入，當期所有的現(xiàn)金支出作為本期的支出，而某些經(jīng)濟活動已經(jīng)發(fā)生，對于應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項無法如實體現(xiàn)，這使得當期收入成本費用不真實，無法全面反映單位當前真實的資產(chǎn)和負債狀態(tài)，致使年終結(jié)轉(zhuǎn)項目受到影響，且更不能全面揭示單位未來潛在的負債情況。

（二）無法客觀反映成本費用

政府的運行成本不能被充分展示出來，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)未折舊，無形資產(chǎn)未攤銷等，其本期應(yīng)承擔(dān)的費用等未被計入當期成本，導(dǎo)致實際運行成本虛減，無法準確反映單位及部門的全面運行成本。

（三）不利于對單位及部門的運營績效進行評價

以往的政府會計制度在收付實現(xiàn)制的原則下，只能單向反映資金的流動，但無法全面反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的運行狀況，對于資金使用產(chǎn)生的效益無法準確地把握，且不利于單位和部門資金使用情況的綜合評價，無法有效解決財政資金支出的績效考核問題，嚴重降低了公共資源的使用效率。由于其重點只反映經(jīng)濟活動現(xiàn)金流，導(dǎo)致難以實現(xiàn)全面評價資金使用效率的高層次管理目標。

（四）財務(wù)信息可比性不高

由于以往的政府會計體系缺乏統(tǒng)一性，各個單位存在多種類型的會計制度，執(zhí)行的方式不一，導(dǎo)致各單位之間的財務(wù)信息缺乏可比性，財務(wù)數(shù)據(jù)匯總統(tǒng)計時口徑不一致，統(tǒng)計效率低下，數(shù)據(jù)有用性降低，以至于政府財務(wù)報告的編制依據(jù)缺乏嚴謹性和科學(xué)性。

（五）財務(wù)報表結(jié)構(gòu)單一

以往的政府會計報表只有預(yù)算會計報表，無法對財政資金進行有效的管理，以致無法反映投入使用資金的經(jīng)濟效益，無法滿足政府以結(jié)果為導(dǎo)向，強調(diào)成本效益的現(xiàn)代管理制度，無法為決策者提供有效的決策依據(jù)。

三、我國政府會計制度的主要變化

（一）新政府會計重新構(gòu)建了核算模式

政府原有的會計體系是單一的預(yù)算會計體系，而實施的新的政府會計制度重新構(gòu)建了會計體系，在原有的預(yù)算會計基礎(chǔ)上并入了財務(wù)會計，且預(yù)算會計與財務(wù)會計存在相互關(guān)聯(lián)但又能各自分離。

各自分離是指預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計要素不相同，預(yù)算會計一般是通過預(yù)算收入、預(yù)算支出，和預(yù)算結(jié)余三要素來計量發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動情況，而財務(wù)會計則根據(jù)資產(chǎn)，負債，凈資產(chǎn)和收入，費用五要素記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的情況，還有他們的應(yīng)計基礎(chǔ)也不一樣，收付實現(xiàn)制是預(yù)算會計的應(yīng)計基礎(chǔ)，它只是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生收支時才記錄，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，它既能反映預(yù)算收支情況，又可顯示資產(chǎn)負債等存量信息。由于他們的會計要素和應(yīng)計基礎(chǔ)各不相同，所以他們提供給決策者的財務(wù)報告所反映的財務(wù)信息也各不相同。

相互關(guān)聯(lián)是指預(yù)算會計和財務(wù)會計在對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算時，雖然會計要素和會計基礎(chǔ)不同，但它們的會計報告要相互補充，要共同反映出執(zhí)行者需要的會計信息。對于預(yù)算管理中用現(xiàn)金收支的相關(guān)業(yè)務(wù)活動，不光要進行預(yù)算會計核算，還要對其進行財務(wù)會計核算，對于預(yù)算管理以外的業(yè)務(wù)活動，則只需要進行財務(wù)會計核算。對通過預(yù)算會計核算和財務(wù)會計核算生成的預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表之間產(chǎn)生的差異，則由預(yù)算會計當年產(chǎn)生的預(yù)算結(jié)余數(shù)和財務(wù)會計當年產(chǎn)生的盈余數(shù)之間的差額來體現(xiàn)。這兩者的差額數(shù)又把預(yù)算會計和財務(wù)會計緊密地聯(lián)系在了一起。

在此種會計處理方式下，它不僅能夠為單位及部門編制預(yù)算報告提供有力的依據(jù)，同時對于編制部門財務(wù)報告也起到了充分的作用。預(yù)算會計和財務(wù)會計相互補充，對于規(guī)范會計行為，提高會計質(zhì)量，為決策者提供更全面的財務(wù)報告夯實了基礎(chǔ)。

（二）統(tǒng)一了行政單位及各種事業(yè)單位會計制度

政府會計制度的出臺整合了以往行政單位，不同行業(yè)的事業(yè)單位的會計制度。對單位及部門會計科目的設(shè)置和會計報表項目的設(shè)置進行了統(tǒng)一，不再區(qū)分。在進行會計核算時，對所有單位通用業(yè)務(wù)和事項的核算內(nèi)容進行保留，同時新增了各單位之間的共性業(yè)務(wù)和事項的核算內(nèi)容。對行政事業(yè)單位的同類業(yè)務(wù)盡可能用相同的會計政策進行處理。會計制度的完善統(tǒng)一，使其政府各單位及部門會計信息的可比性大幅度提高了，為匯總單位及部門的財務(wù)報表統(tǒng)一了制度口徑。

（三）強化了財務(wù)會計功能

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，政府的財務(wù)狀況信息愈發(fā)重要，各利益相關(guān)者，例如債權(quán)人，社會團體，民間公益組織等均要從中獲取自己所需的信息，從而為其決策者提供更加全面的依據(jù)。針對政府部門本身而言，財務(wù)狀況信息的完善對于制定政策的大方向起到了引導(dǎo)作用。

新的會計制度體系在會計核算方面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實現(xiàn)制的缺陷在一定程度上被彌補了，增加了應(yīng)收和應(yīng)付款項的核算，特別是對以往沒有進行折舊或攤銷的固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等進行了折舊或攤銷，對一些“死賬”“呆賬”引入了壞賬準備這一減值概念，確認了預(yù)計負債，待攤費用等。財務(wù)會計通過核算資產(chǎn)和負債等相關(guān)信息，更準確反映單位財務(wù)運行成本，使得政府財政更加透明，為政府財務(wù)報告的科學(xué)編制，以及正確評價政府的履責(zé)能力和持續(xù)性提供數(shù)據(jù)依據(jù)。

（四）優(yōu)化了預(yù)算會計功能

政府會計制度下的預(yù)算會計，在其核算內(nèi)容上更加完善了預(yù)算功能，它只需要采用收付實現(xiàn)制來核算納入預(yù)算的收入、支出和結(jié)余，更好地避免了一些單位或部門存在的虛列預(yù)算收支的問題。更加擴大了預(yù)算會計的核算范圍，把依法納入部門預(yù)算管理的所有現(xiàn)金收支都納入了預(yù)算會計的核算范圍，比如增設(shè)了債務(wù)收入和還本的核算。優(yōu)化后的預(yù)算會計，能更加準確地反映單位及部門的預(yù)算收支執(zhí)行情況，為單位和部門的預(yù)算，決算提供更確實的數(shù)據(jù)。

（五）整合了基建會計核算

在新政府會計制度下，在財務(wù)會計中通過“在建工程”科目的設(shè)置，對所有單位和部門的基本建設(shè)投資都不再單獨建賬，直接在該科目下設(shè)置明細進行會計核算。這一規(guī)定規(guī)范了以往行政事業(yè)單位基本建設(shè)投資“百花齊放”的事態(tài)，增強了會計信息的可比性，更有利于國家總預(yù)算的匯總及編制。

（六）擴大了政府資產(chǎn)及負債的核算范圍，健全了資產(chǎn)管理制度

為了更好地理清“家底”，科學(xué)管理國家資產(chǎn)，加強財政資金使用的有效性，推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，也為在會計核算中，會計信息質(zhì)量的謹慎性原則得到充分體現(xiàn)，不高估資產(chǎn)也不低估負債。新政府會計制度一是對單位所有的資產(chǎn)計提折舊攤銷進行了規(guī)范，解決了因會計制度不同和折舊方式不同所出現(xiàn)的差異，能更加合理科學(xué)的考核單位的成本效益。二是擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍。除增加應(yīng)收應(yīng)付等往來賬款的核算，還增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施，保障性住房等單位能控制的各類資產(chǎn)和預(yù)計負債，受托代理負債等負債的核算，更加全面地反應(yīng)了單位的資產(chǎn)情況和單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，更加準確地反應(yīng)了單位凈資產(chǎn)狀況。這些舉措，更有利于各單位和部門及間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，能更精準化管理好國有資產(chǎn)。

（七）完善了報表體系和結(jié)構(gòu)

新政府會計制度的報表體系在原有的預(yù)算會計報表基礎(chǔ)上，增加了財務(wù)報表，財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表以及附注。預(yù)算會計報表反映單位預(yù)算的收支執(zhí)行情況，為分析預(yù)算資金的使用效率，檢查預(yù)算收支平衡情況提供有效的依據(jù)，更好地落實國家財政資金執(zhí)行情況。而財務(wù)報表更有利于決策者掌握單位的財政狀況，分析成本效益，優(yōu)化配置資源。預(yù)算報表和財務(wù)報表不僅可以獨立存在，他們之間還存在勾稽關(guān)系，可以通過本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表，反映其內(nèi)在聯(lián)系，他們互相補充，形成了完善的報表體系。這一體系的形成，提高了會計信息透明度，增加了社會的公信力，對社會經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。

四、結(jié)束語

改革后政府綜合財務(wù)報告的會計基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，他不但能全面地反映政府的“家底”和運行成本的實際情況，且能提供翔實的數(shù)據(jù)，提供了政府在決策時所需的依據(jù)；為政府公開信息，透明化行政、社會公信力建立，起到了有力的支撐。政府會計制度的不斷完善，會計體系的健全，全面深化了財稅體制的改革，解決了原制度存在的“碎片化”問題，夯實了總預(yù)算會計管理的基礎(chǔ)，更好地滿足了政府編制綜合報告，匯總不同類別行政事業(yè)單位財務(wù)信息的需要，且更好地適應(yīng)了社會經(jīng)濟的發(fā)展，為政府體系高效運行，科學(xué)決策，提供有力的保障。