合規(guī)化視角下中國跨境電商小微出口企業(yè)稅收問題的研究

華春革 郭天民

(1.上海民航職業(yè)技術(shù)學(xué)院 上海 20013 5；2.上海久信國際物流有限公司 上海 200131)

1 引言

2020年，由于新冠疫情的影響，電子商務(wù)在短時(shí)間內(nèi)迅速增長，世界電商的霸主亞馬遜的規(guī)模在過去兩年內(nèi)翻了一番。未來電子商務(wù)滲透率的增長將看起來像一條“J曲線”——這是一種經(jīng)濟(jì)理論：在一段負(fù)回報(bào)階段之后，會有一段逐漸復(fù)蘇的時(shí)期，然后上升到比起點(diǎn)更高的點(diǎn)。也許在2020年電子商務(wù)的推動(dòng)之后，2021年是它再次加速之前的復(fù)蘇年。但它也很可能會繼續(xù)以新冠疫情爆發(fā)前十年的年平均14%～15%的速度持續(xù)增長。各國對電商的發(fā)展秉持謹(jǐn)慎樂觀的態(tài)度，政策的出臺兼顧公平、效率、發(fā)展、創(chuàng)新，更加重視以有效的監(jiān)管來維持公平的市場競爭環(huán)境。

跨境電商企業(yè)的稅收合規(guī)問題一直以來都是爭論的焦點(diǎn)，近兩年各國相繼擴(kuò)大跨境電商的征稅范圍，廢除最低起征點(diǎn)的優(yōu)惠政策。美國跨境電商各州的稅收政策不一樣，2022年美國取消800美金跨境小包免征額；歐盟關(guān)注于重塑公平的競爭環(huán)境，歐盟各國家的增值稅也有差異，2021年7月1日起，廢除低于22歐元的免征增值稅規(guī)定；英國政府2021年1月1日發(fā)布了新的VAT(增值稅)政策，旨在最大限度征收VAT。

我國政府對跨境電商的發(fā)展持開放包容的態(tài)度，先蓬勃發(fā)展，后規(guī)范監(jiān)管，在稅收監(jiān)管方面一直以來是不征不退。2021年，全球貿(mào)易總額達(dá)28.5萬億美元，同比增長25%；中國外貿(mào)進(jìn)出口總額6.05159萬億美元，同比增長30%；我國跨境電商進(jìn)出口總額1.98萬億元美元，增長15%，其中，出口1.44萬億美元，增長24.5%。中國跨境電商在外貿(mào)中的滲透率從2017年的29%提升到2021年的36.32%。粗放型管理已經(jīng)不適應(yīng)跨境電商的發(fā)展，政府有必要建立一套完整的合規(guī)監(jiān)管體系。

2021年我國有進(jìn)出口實(shí)績的企業(yè)繼續(xù)增加，達(dá)到56.7萬家，增加3.6萬家，其中民營企業(yè)繼續(xù)保持第一外貿(mào)經(jīng)營主體地位，民營企業(yè)進(jìn)出口占比達(dá)48.75%，支撐著中國外貿(mào)的半壁江山。2022年上半年，在消費(fèi)市場低迷、價(jià)格戰(zhàn)盛行、海運(yùn)費(fèi)居高不下等多重掣肘下，眾多中小跨境企業(yè)業(yè)績增長受阻，銷量、利潤雙雙下滑。營收方面，2022上半年，超過半數(shù)賣家營收在10萬元以內(nèi)，25.2%的賣家達(dá)10萬～50萬元，僅有11.86%的賣家超過50萬元，另有7.98%的賣家高達(dá)500萬元以上；利潤方面，70%的賣家上半年利潤普遍下跌；11.52%與去年同期持平；僅有17%利潤上漲。外部環(huán)境越是復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營更需謹(jǐn)慎，要樹立危機(jī)意識，合規(guī)已成為眾多企業(yè)追求更高管理水平的目標(biāo)和內(nèi)生需求，跨境電商小微企業(yè)稅收的征繳一直是各界關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

近年來，政府頒布的關(guān)于跨境電商出口稅收的文件主要包括：財(cái)稅〔2018〕103號、國家稅務(wù)總局2019年第36號文件、財(cái)稅〔2019〕13號，這些政策實(shí)施的效果如何，是否達(dá)到預(yù)期尚不明確，由于缺乏政策執(zhí)行以來的有效統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支撐(包括跨境電商小微出口企業(yè)所得稅的征收，以及“無票免稅”政策所免除的關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅款的估計(jì)稅款-如果參照歐盟或是美國的稅制匡算)，本文沒有展開論述。此外，跨境電商小微出口企業(yè)偷繳、漏繳相關(guān)稅收的違規(guī)成本尚不明確。海關(guān)總署公告2022年第54號(關(guān)于處理主動(dòng)披露涉稅違規(guī)行為有關(guān)事項(xiàng)的公告)引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)披露、減免行政處罰，54號文也主要是針對大宗貿(mào)易。

2 跨境電商零售出口“無票免稅”政策—關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅

跨境電商企業(yè)通過線上平臺和境外的消費(fèi)者直接達(dá)成交易，提升了我國外貿(mào)發(fā)展的規(guī)模和質(zhì)量。國家出臺的一系列稅收減免政策，可以幫助跨境電商小微企業(yè)的發(fā)展?？缇畴娚坛隹谏唐吠P(guān)過程中會涉及關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅。

消費(fèi)稅則是針對奢侈品或不可再生能源等特定商品，在增值稅的基礎(chǔ)上加征的。在跨境電商零售出口環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅的出口政策和增值稅保持一致。

增值稅的征稅對象是“貨物商品進(jìn)銷之間的差價(jià)”，即“增值額”。企業(yè)是增值稅的納稅人，根據(jù)經(jīng)營規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者的征稅方式和稅收政策也存在差異。一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，既要考慮銷售環(huán)節(jié)，也需要考慮進(jìn)貨環(huán)節(jié)。小規(guī)模納稅人采用簡易計(jì)稅的方法，直接用銷售環(huán)節(jié)的收入計(jì)算增值稅，只考慮銷售環(huán)節(jié)，無需考慮進(jìn)貨環(huán)節(jié)。

2.1 “無票免稅”的內(nèi)涵

根據(jù)四部委聯(lián)合頒布的財(cái)稅〔2018〕103號規(guī)定：綜試區(qū)電子商務(wù)企業(yè)出口貨物，不能提供相關(guān)的進(jìn)貨憑證，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，按照政策規(guī)定可以免繳增值稅、消費(fèi)稅免。

(1)企業(yè)需要注冊在經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)(目前共132個(gè))；

(2)企業(yè)跨境電子商務(wù)活動(dòng)的開展必須通過自建電商銷售平臺或利用第三方電商平臺。

以上海為例，按照財(cái)稅〔2018〕103號文件及上海市稅務(wù)局〔2018〕15號文件規(guī)定，企業(yè)免繳增值稅、消費(fèi)稅，必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

(1)注冊地在上海市的跨境電商企業(yè)，通過“上?？缇畴娮由虅?wù)公共服務(wù)平臺”登記貨物相關(guān)信息：出口日期、貨物名稱、計(jì)量單位、數(shù)量、單價(jià)、金額；

(2)申報(bào)手續(xù)通過跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)所在地海關(guān)辦理出口清關(guān)；

(3)貨物合規(guī)，貨物不在政府明確取消出口退(免)稅的清單中。

假設(shè)企業(yè)是通過郵路(萬國郵聯(lián))或快件(郵政快遞或諸如FEDEX DHL UPS TNT 等商業(yè)快遞)方式出口，就不符合第(2)項(xiàng)要求。

假設(shè)當(dāng)時(shí)A公司未取得有效進(jìn)貨發(fā)票，那么A公司首先需要對接上海跨境公服平臺完成信息登記，之后要按照9610“清單核放、匯總統(tǒng)計(jì)”方式通關(guān)，這樣通過系統(tǒng)企業(yè)能生成一份《貨物免稅明細(xì)表》，憑此表向所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅申報(bào)。

2.2 關(guān)于“無票免稅”政策的注意事項(xiàng)

(1)時(shí)間問題。如果企業(yè)采用無票免稅方式出口，那么在出口的次月一定要向主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免稅申報(bào)。

(2)注冊地問題。如果企業(yè)在上海通關(guān)申報(bào)，但企業(yè)注冊在其他跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)，則需要回到企業(yè)綜試區(qū)注冊地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免稅申報(bào)事宜。

(3)如果企業(yè)既沒有注冊在上海，也沒有注冊在其他綜試區(qū)，那么暫時(shí)就不能享受無票免稅政策，即只能是在經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的132個(gè)跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)注冊的企業(yè)才可以享受增值稅、消費(fèi)稅的免稅。

3 企業(yè)所得稅“核定征收”政策

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅收，分為查賬征收與核定征收。

查賬征收是先由企業(yè)自行計(jì)算，然后通過賬面數(shù)據(jù)與稅務(wù)的差異再行調(diào)整，得出企業(yè)的收入與支出，最終計(jì)算出企業(yè)所得。核定征收是針對小規(guī)模企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定出應(yīng)稅所得率，最終通過企業(yè)收入和應(yīng)稅所得率算出企業(yè)所得。在企業(yè)所得的基礎(chǔ)上乘以所得稅率計(jì)算出企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，具體計(jì)算公式如下：

企業(yè)所得稅=企業(yè)所得額×應(yīng)稅所得率×所得稅率

3.1 “核定征收”的內(nèi)涵

根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年第36號文件《關(guān)于跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》規(guī)定：

(1)關(guān)于核定征收的企業(yè)資質(zhì)：此類跨境電商出口企業(yè)應(yīng)符合國稅總局〔2019〕36號文的條件規(guī)定；

(2)關(guān)于應(yīng)稅所得率：統(tǒng)一按4%的應(yīng)稅所得率來計(jì)征企業(yè)所得稅，具體如下：

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率=應(yīng)稅收入額×4%

同一家企業(yè)采用不同的征收方式，在稅收上的差異非常大。核定征收不僅比查賬征收更加優(yōu)惠，同時(shí)還可以疊加其他的優(yōu)惠政策，如小微企業(yè)還可享受所得稅優(yōu)惠政策。

如果企業(yè)可以享受到優(yōu)惠政策，規(guī)定具體如下。

(1)起止時(shí)間：2019年1月1日—2021年12月31日。

(2)稅收優(yōu)惠：小于100萬元的年應(yīng)納稅所得額，按25%計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；大于100萬元小于300萬元的年應(yīng)納稅所得額，按50%計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

3.2 關(guān)于小微企業(yè)的認(rèn)定條件

根據(jù)財(cái)稅〔2019〕13號規(guī)定，跨境電商零售出口小微企業(yè)，具體是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

(1)小于300人的企業(yè)從業(yè)人數(shù)；

(2)小于5000萬元的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模；

(3)小于300萬元的企業(yè)年應(yīng)納稅所得額。

4 案例分析：跨境出口中小賣家享受稅收優(yōu)惠

4.1 年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的小微企業(yè)

甲企業(yè)從事跨境電商出口業(yè)務(wù)，屬于政策界定的小微企業(yè)，增值稅免稅，企業(yè)所得稅征收方式選擇為核定征收。2020年度收入總額2500萬元(假設(shè)全部為跨境零售出口收入)，請問甲企業(yè)2020年度如何繳納企業(yè)所得稅？分析如下：

(1)應(yīng)納稅所得額：按4%的應(yīng)稅所得率計(jì)算。

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率=2500×4% =100(萬元)

應(yīng)納稅所得額未超100萬元，按規(guī)定可享受小微企業(yè)減按25%計(jì)征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

實(shí)際應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額×25%=100×25% =25(萬元)

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅：按20%的稅率計(jì)算。

企業(yè)所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=25×20% =5(萬元)

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)=5÷2500= 0.2%

4.2 年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的小微企業(yè)

乙企業(yè)從事跨境電商出口業(yè)務(wù)，屬于政策界定的小微企業(yè)，增值稅免稅，所得稅征收方式選擇為核定征收。2020年度收入總額為7500萬元(假設(shè)全部為跨境零售出口收入)，請問乙企業(yè)2020年度企業(yè)所得稅多少？分析如下：

(1)應(yīng)納稅所得額：按照4%的應(yīng)稅所得率計(jì)算。

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率=7500×4% =300(萬元)

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅的計(jì)算。

表1 跨境電商出口小微企業(yè)所得稅表

應(yīng)納企業(yè)所得稅= 應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率×所得稅率-速算扣除額

=應(yīng)稅收入額×50%×20%-5

方法一：速算扣除法

應(yīng)納企業(yè)所得稅=300×50%×20%-5=30-5=25(萬元)

方法二：分步計(jì)算法

應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%×20%+200×50%×20% =5+20 =25(萬元)

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)=25÷7500= 0.34%

企業(yè)全年收入總額相同的情況下，按照核定征收的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策繳納的稅款(25萬元)相較于查賬征收(250萬元)和單純核定征收(75萬元)要低很多。

能夠申請到核定征收的跨境電商企業(yè)需同時(shí)符合以下三個(gè)要求：

(1)企業(yè)在綜試區(qū)注冊；

(2)申報(bào)通過綜試區(qū)所在地海關(guān)辦理；

(3)貨物無有效的進(jìn)貨憑證，享受增值稅、消費(fèi)稅免稅政策。

如果企業(yè)符合相應(yīng)條件，且企業(yè)應(yīng)納稅所得額高于年度收入總額的4%，企業(yè)可申請核定征收，減輕稅負(fù)。

5 結(jié)語

跨境電商行業(yè)屬于批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)，應(yīng)稅所得率統(tǒng)一按4%確定，屬于最低檔次，再加上各種減免，實(shí)際稅負(fù)最高不超過25萬元。在世界經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩、國內(nèi)需求銳減、投資乏力經(jīng)濟(jì)下行壓力激增的背景下，外貿(mào)的“強(qiáng)心劑”應(yīng)更加凸顯，因此針對跨境電商零售出口行業(yè)政策的制定，需在支持新模式和合規(guī)監(jiān)管兩者之間尋求平衡，更深遠(yuǎn)的意義在于：

(1)對于跨境電商業(yè)態(tài)來講：借鑒西方發(fā)達(dá)國家跨境電商合規(guī)化監(jiān)管體系建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，挖掘外貿(mào)增長潛力，培育外貿(mào)新動(dòng)能。

(2)對于綜試區(qū)來講：將跨境電商9610核定征收的小微企業(yè)納入綜試區(qū)的監(jiān)管平臺，建立陽光化、數(shù)字化、規(guī)范化的跨境電商生態(tài)，提升海關(guān)的監(jiān)管能級。

(3)對于跨境小微出口企業(yè)來講：企業(yè)早日上船，拿到象征通行證的《企業(yè)所得稅核定征收鑒定表》，依法享受稅收減免。

政策最終落地實(shí)施，解決核定征收的認(rèn)定及繳稅問題，需主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與綜試區(qū)管委會進(jìn)行有效的溝通協(xié)調(diào)。公平競爭市場環(huán)境的構(gòu)建、合規(guī)化監(jiān)管體系的完善奠定了中國跨境電商新業(yè)態(tài)、新模式健康可持續(xù)發(fā)展的基石。