淺析我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為及防范措施

■蔣鵬海 孫曉燕

近幾年來，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生頻率較高，上市公司大規(guī)模的進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊不僅給投資者和債權(quán)人帶來嚴(yán)重?fù)p失，還嚴(yán)重破壞了資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序。

一、上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的現(xiàn)狀分析

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為逐年增加。通過下圖可以看出，在2018年上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為最為嚴(yán)重，之后隨著我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的重視，會(huì)計(jì)舞弊行為雖然逐年減少，但還是有很多會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生。

（一）上市公司通過粉飾利潤(rùn)表，虛增利潤(rùn)，吸引更多的投資者

中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中涉及利潤(rùn)表舞弊的有65個(gè)，利潤(rùn)表舞弊的手段主要集中在虛增營(yíng)業(yè)收入，出現(xiàn)了43次。

（二）上市公司通過粉飾資產(chǎn)負(fù)債類報(bào)表，虛增資產(chǎn)，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，吸引投資者

上市公司在粉飾資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，主要通過多計(jì)資產(chǎn)、少計(jì)負(fù)債，來虛增公司的凈資產(chǎn)，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，吸引投資者。虛增銀行存款和虛減應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等是粉飾資產(chǎn)負(fù)債表常見的手段，這兩種舞弊手段出現(xiàn)的次數(shù)占總次數(shù)的46.7%。投資者通過資產(chǎn)負(fù)債表可以了解上市公司負(fù)債的基本信息，因此上市公司通過粉飾資產(chǎn)負(fù)債表來吸引更多投資者。

圖：舞弊樣本年度分布圖

（三）上市公司通過粉飾報(bào)表附注類報(bào)表，隱瞞公司真實(shí)的運(yùn)營(yíng)狀況，進(jìn)而吸引更多投資者

中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中，報(bào)表附注類舞弊是所有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊類型出現(xiàn)中最多的，有69個(gè)，是上市公司會(huì)計(jì)舞弊最常用的手段之一。未披露或虛假披露關(guān)聯(lián)資金往來、關(guān)聯(lián)關(guān)系以及重大事項(xiàng)的舞弊是報(bào)表附注舞弊的主要類型。此外對(duì)于公司的其他重大事項(xiàng)、對(duì)外投資情況以及重大合同和重大擔(dān)保事項(xiàng)等情況的披露，上市公司一般傾向于隱瞞而不向外界披露或虛假披露，因?yàn)檫@些事項(xiàng)會(huì)影響公司的聲譽(yù)和收益風(fēng)險(xiǎn)，所以上市公司通過對(duì)報(bào)表附注進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，進(jìn)而為公司吸引更多的投資者。

（四）審計(jì)機(jī)構(gòu)及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司提供審計(jì)過程中，出具的審計(jì)報(bào)告、核查意見等文件存在虛假

我國(guó)上市公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊最常用的手段是粉飾利潤(rùn)表和附注報(bào)表，利潤(rùn)表和報(bào)表附注舞弊的占比均超過了50%。證券交易所主要考核的指標(biāo)是上市公司的盈利能力，當(dāng)上市公司在經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，為保住上市資格或者在發(fā)行新股募集資金，上市公司最先選擇的就是通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來達(dá)到證券交易所規(guī)定的指標(biāo)。此外，報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分，其主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表無法表達(dá)的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充說明，上市公司一般會(huì)選擇對(duì)附注報(bào)表進(jìn)行不完整披露或虛假披露，來掩蓋其真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)而吸引更多投資者。此外，為了使投資者對(duì)上市公司所提供的報(bào)表確信無疑，在審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的過程中，上市公司利用外部審計(jì)制度缺乏獨(dú)立性與審計(jì)機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的原因分析

（一）在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊

上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)主要是利益驅(qū)使。上市公司在上市之后，公司的規(guī)模也會(huì)擴(kuò)展，如果公司盈利能力不足，資金就無法滿足公司規(guī)模的擴(kuò)張，上市公司為了保證資金能夠滿足公司規(guī)模的擴(kuò)張，一般會(huì)選擇通過發(fā)行股票來募集資金，而上市公司為了滿足證券交易所對(duì)發(fā)行股票的要求，一般會(huì)選擇通過會(huì)計(jì)舞弊來達(dá)到這一目的。上市公司最終目標(biāo)就是追求利益最大化，如果通過造假取得的利益遠(yuǎn)大于提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息獲取的收益，那么公司管理者或是決策者也是有可能會(huì)選擇會(huì)計(jì)舞弊行為的。

（二）外部審計(jì)制度因缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊

中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中的財(cái)務(wù)報(bào)表都存在會(huì)計(jì)舞弊，而在審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中，有68%的財(cái)務(wù)報(bào)表是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，是不存在舞弊的，但實(shí)際上進(jìn)行了會(huì)計(jì)舞弊，這充分說明我國(guó)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于生存需要、利益驅(qū)動(dòng)等方面的原因，為了維持生計(jì)而不擇手段，順應(yīng)客戶需要，喪失獨(dú)立公正性。正是由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)存在眾多缺陷，才為上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

（三）會(huì)計(jì)法律環(huán)境不健全，導(dǎo)致上市公司因違法成本低而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊

上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生后，我國(guó)證監(jiān)會(huì)和相關(guān)機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的公司和相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行警告和罰款，雖然這些處罰能使會(huì)計(jì)舞弊公司和舞弊者付出代價(jià)，同時(shí)警示其他公司，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)投資者的權(quán)益。但是，目前我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的處罰力度不高，行政處罰方式主要是警告和罰款，而且罰款金額與會(huì)計(jì)舞弊的獲利和影響相比，明顯過低。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊人員造成的刑事處罰沒有給出具體規(guī)定，這不僅起不到警示作用，甚至是變相鼓勵(lì)會(huì)計(jì)舞弊。

三、上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的防范措施

（一）加強(qiáng)并完善上市公司的內(nèi)部監(jiān)管治理

上市公司要建立獨(dú)立的監(jiān)事會(huì)，并保證監(jiān)事會(huì)能切實(shí)行使權(quán)力發(fā)揮積極作用。首先，要保證監(jiān)事會(huì)工作人員的獨(dú)立性，監(jiān)事會(huì)工作人員不得與公司的經(jīng)營(yíng)管理者有親屬關(guān)系，在工作上沒有利益相關(guān)性；要保證監(jiān)事會(huì)工作人員有實(shí)權(quán)，能夠在監(jiān)管的過程中行使自己的權(quán)力，而不受制于公司股東和高管等。其次，監(jiān)事會(huì)要在會(huì)計(jì)舞弊未發(fā)生之前進(jìn)行監(jiān)管，在監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)有進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的跡象，要馬上處理，將會(huì)計(jì)舞弊在未發(fā)生之前就監(jiān)督到位，防范會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。最后，提高監(jiān)事會(huì)工作人員的自身素質(zhì)水平，監(jiān)事會(huì)工作人員要有過硬的專業(yè)知識(shí)，由此才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并防范會(huì)計(jì)舞弊行為。

（二）建立獨(dú)立的外部審計(jì)環(huán)境

第一，建立規(guī)范的外部審計(jì)環(huán)境，避免審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不良競(jìng)爭(zhēng)。第二，加大對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具虛假無效審計(jì)的處罰力度，如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師有與公司共同進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊或包庇公司的行為，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)懲。第三，提高審計(jì)機(jī)構(gòu)工作人員的素質(zhì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有過硬的專業(yè)知識(shí)和良好的職業(yè)素質(zhì)，能夠識(shí)別出各種會(huì)計(jì)舞弊手段，并保證自身不參與會(huì)計(jì)舞弊，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)工作人員進(jìn)行定期專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高工作人員的綜合水平，確保外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

首先，在對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行考核時(shí)，除了對(duì)專業(yè)知識(shí)進(jìn)行審核，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)也要進(jìn)行審核。其次，對(duì)于專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素質(zhì)審核通過的會(huì)計(jì)人員，后期也需要對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)知識(shí)，提高專業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)。最后，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員定期進(jìn)行考核，考核不通過的繼續(xù)學(xué)習(xí)，直到考核通過后方能繼續(xù)上崗。

（四）完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加大對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的處罰力度

在對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行處罰時(shí)，首先要明確會(huì)計(jì)舞弊的責(zé)任主體。從責(zé)任主體的構(gòu)成來看，新《會(huì)計(jì)法》僅規(guī)定了會(huì)計(jì)舞弊人員的責(zé)任，而沒有明確規(guī)定對(duì)幕后操縱會(huì)計(jì)舞弊者的責(zé)任。在今后的立法工作中，政府要明確董事、經(jīng)理、監(jiān)事等各方責(zé)任主體責(zé)任，讓所有會(huì)計(jì)舞弊者都得到應(yīng)有處罰。同時(shí)要加大對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度，加強(qiáng)監(jiān)管，提高會(huì)計(jì)舞弊被查處概率。