基于內(nèi)部控制的行政事業(yè)單位預(yù)決算過程偏差管理探析

韓 穗

（濟(jì)南市知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)中心）

一、引言

當(dāng)前，社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系也在不斷改革發(fā)展。在這樣的時(shí)代背景下，行政事業(yè)單位作為我國(guó)政府機(jī)構(gòu)發(fā)揮職能作用的重要元素，在履行職能過程中，更應(yīng)不斷尋求自身體制與機(jī)制的優(yōu)化，更好地利用國(guó)家資產(chǎn)為民生謀福祉，為人民謀福利。2018年，《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》的發(fā)布，著重強(qiáng)調(diào)了預(yù)算績(jī)效管理對(duì)行政事業(yè)單位職能履行的重要意義，并要求在實(shí)際工作中要認(rèn)真做好預(yù)算績(jī)效管理工作，保障財(cái)政資源配置科學(xué)合理，充分發(fā)揮財(cái)政資源的社會(huì)功能。但是，當(dāng)前我國(guó)在財(cái)政收支預(yù)決算監(jiān)管體制還不健全，相關(guān)制度也比較滯后，這就造成了行政事業(yè)單位預(yù)決算過程中偏差現(xiàn)象屢見不鮮，偏差規(guī)模也讓人咂舌。對(duì)于行政事業(yè)單位而言，要優(yōu)化預(yù)決算管理效果，降低預(yù)決算過程偏差，內(nèi)部控制的作用不容小覷。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制與預(yù)決算管理，對(duì)行政管理的不當(dāng)活動(dòng)都具有重要的預(yù)警作用，而且兩者相促進(jìn)，關(guān)系密切。高質(zhì)量的內(nèi)部控制制度，一方面可以對(duì)行政事業(yè)單位的不良經(jīng)濟(jì)行為起到預(yù)防和控制的作用，另一方面對(duì)預(yù)決算的偏差管理也可以起到有效的限制作用，進(jìn)一步促進(jìn)行政體制的改革，助力服務(wù)型政府的建立。

我國(guó)當(dāng)下的行政體制還不完善，還處于不斷改革中。行政事業(yè)單位的職能機(jī)構(gòu)數(shù)量眾多，要處理的社會(huì)事務(wù)紛繁復(fù)雜。在組織運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，預(yù)決算管理是一項(xiàng)貫穿了單位整體業(yè)務(wù)過程的重要活動(dòng)。該項(xiàng)管理活動(dòng)水平的高低，能直接反映出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效果的好壞，而完善的內(nèi)部控制體系和科學(xué)的內(nèi)控實(shí)施過程，可以有效縮小預(yù)決算過程出現(xiàn)偏差的幅度，使其保持在合理范圍內(nèi)，從而有助于預(yù)算體系的完善，促進(jìn)行政事業(yè)單位更好地進(jìn)行體制改革，保證權(quán)力的有效行使。因此，基于內(nèi)部控制視角研究行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差管理，對(duì)行政事業(yè)單位防范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、保障資金安全、優(yōu)化財(cái)政資源配置、規(guī)范財(cái)務(wù)管理行為等有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差與內(nèi)部控制的內(nèi)涵與關(guān)系

行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制制度對(duì)優(yōu)化預(yù)算體系意義重大，要探索如何基于內(nèi)部控制來(lái)縮小行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差范圍，提高全面預(yù)算管理水平，就需要明確預(yù)決算偏差及內(nèi)部控制的內(nèi)涵，并厘清兩者的關(guān)系，才能更好地尋求優(yōu)化內(nèi)部控制，提升預(yù)算管理水平的路徑。

（一）政府預(yù)決算及預(yù)決算偏差的內(nèi)涵

1.政府預(yù)決算

政府預(yù)算是對(duì)未來(lái)年度政府財(cái)政的諸項(xiàng)收支的數(shù)量規(guī)模及構(gòu)成情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)填列計(jì)劃列表，分門別類的列示和反映政府各項(xiàng)財(cái)政收支的來(lái)源與去向，是財(cái)政體系內(nèi)容的核心之一。政府預(yù)算實(shí)質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政資源的有效配置而開展的收支計(jì)劃，以期滿足公共需求，同時(shí)也是保障政府職能履行和權(quán)力有效實(shí)施的重要方式。政府決算反映的是政府的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在財(cái)政狀況上的表征，是對(duì)政府年度財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況的總結(jié)。

政府預(yù)算與決算都需要通過嚴(yán)格的法定程序和審批過程。政府預(yù)算的編制，需要相關(guān)各業(yè)務(wù)部門的密切配合，通過統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)表軟件，對(duì)眾部門的財(cái)政收支內(nèi)容分門別類的進(jìn)行填報(bào)，最終將財(cái)政年度的收支預(yù)算情況以會(huì)計(jì)報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來(lái)。政府決算則是對(duì)已結(jié)束的會(huì)計(jì)年度政府預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行梳理總結(jié)，反映行政事業(yè)單位年度工作中出現(xiàn)的問題，并對(duì)下一年政府預(yù)算制定以及相關(guān)財(cái)務(wù)制度的優(yōu)化起到重要的警示和指導(dǎo)作用，有助于嚴(yán)肅財(cái)務(wù)紀(jì)律。

2.預(yù)決算偏差

我國(guó)學(xué)者高培勇早在2008年《關(guān)注預(yù)決算偏差率》中提出“預(yù)決算偏離度”的概念，主要反映政府預(yù)決算收支之間存在的差異情況，即“預(yù)決算偏差”[1]。在政府預(yù)算的執(zhí)行過程中，往往會(huì)受到內(nèi)外部主客觀因素的影響，導(dǎo)致預(yù)算支出的規(guī)模、流向、進(jìn)度等出現(xiàn)與原計(jì)劃偏差的結(jié)果，尤其是在支出具體的實(shí)施過程中，面臨的具體情況比較復(fù)雜，如果出現(xiàn)隨意更改調(diào)整支出的行為，最終會(huì)導(dǎo)致決算結(jié)果與預(yù)算數(shù)額之間產(chǎn)生較大的差異，這種差異即為“預(yù)決算偏差”。預(yù)決算偏差主要包括兩個(gè)角度：收入預(yù)決算偏差與支出預(yù)決算偏差，差異程度的大小用偏差率來(lái)表示[2]。具體計(jì)算如下：

（二）內(nèi)部控制的內(nèi)涵

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，各行各業(yè)企事業(yè)單位都非常重視組織內(nèi)部控制的建設(shè)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制具有全過程性、全員性及全覆蓋性的特點(diǎn)，旨在促進(jìn)行政事業(yè)單位能夠更好地進(jìn)行權(quán)力的實(shí)施，促進(jìn)財(cái)政資源的有效配置，更好地保障公共利益，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定運(yùn)行。

（三）行政事業(yè)單位預(yù)決算與內(nèi)部控制的關(guān)系

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系中，全面預(yù)算管理是非常關(guān)鍵的內(nèi)容?？茖W(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)念A(yù)算編制與穩(wěn)定有度的預(yù)算執(zhí)行，可以給內(nèi)部控制的實(shí)施提供健康的內(nèi)部環(huán)境支持，更好地調(diào)動(dòng)各個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)溝通與監(jiān)督，從而可以有效地防范行政事業(yè)單位貪腐舞弊的情況發(fā)生。全面預(yù)算管理的實(shí)施，能夠進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)部控制體系的優(yōu)化建設(shè)，提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的效率和效果，促進(jìn)單位社會(huì)職能的充分發(fā)揮。同時(shí)，良好的內(nèi)部控制體系是單位有效運(yùn)轉(zhuǎn)，各部門高效聯(lián)動(dòng)相互協(xié)作的有力潤(rùn)滑劑，對(duì)預(yù)算執(zhí)行起到很好的保障和促進(jìn)作用。全面預(yù)算與內(nèi)部控制雙向聯(lián)動(dòng)，既可保障單位財(cái)政和社會(huì)資金的有效配置和利用，保障社會(huì)公眾的利益，又能提高單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理水平，肅清財(cái)務(wù)管理環(huán)境，有效保障單位的穩(wěn)定運(yùn)轉(zhuǎn)與持續(xù)發(fā)展。

行政事業(yè)單位的決算是在預(yù)算執(zhí)行的基礎(chǔ)上開展的，通過年度會(huì)計(jì)報(bào)表的形式反映預(yù)算執(zhí)行的情況。高質(zhì)量的決算數(shù)據(jù)一方面能反映出行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)部門的工作業(yè)績(jī)，另一方面能提供單位年度工作過程的體檢載體，從數(shù)據(jù)中總結(jié)問題和潛在風(fēng)險(xiǎn)，分析預(yù)決算偏差產(chǎn)生的原因，評(píng)估預(yù)決算偏差的合理范圍，為單位下一會(huì)計(jì)周期預(yù)算的編制以及內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步優(yōu)化提供高質(zhì)量的決策依據(jù)。

三、基于內(nèi)部控制的行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差成因分析

行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差主要是由于單位全面預(yù)算管理過程的各種因素導(dǎo)致的。要開展良好的預(yù)算管理工作，內(nèi)部控制制度的建立與有效運(yùn)行的加持非常重要。很多情況下，由于內(nèi)部控制工作的缺失，導(dǎo)致單位預(yù)算的編制與執(zhí)行脫軌，最終預(yù)算與決算出現(xiàn)較大差異。從內(nèi)部控制角度分析單位預(yù)決算偏差的成因，主要總結(jié)為單位狀況、業(yè)務(wù)水平、監(jiān)督機(jī)制三個(gè)方面。

（一）單位狀況方面

1.缺少專門的內(nèi)部控制管理部門

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作的開展，大多數(shù)情況下是由單位的財(cái)務(wù)部門兼任，其他部門的參與并不充分，在單位內(nèi)部沒有形成有效的部門間的協(xié)調(diào)機(jī)制。實(shí)際上，內(nèi)部控制工作的開展應(yīng)該由一個(gè)能夠同諸部門聯(lián)系密切的專門的職能部門負(fù)責(zé)。然而，雖然辦公室具有這樣的協(xié)調(diào)優(yōu)勢(shì)，但大多數(shù)辦公室人員不具備專業(yè)的內(nèi)部控制知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)控工作的開展反而會(huì)變得很被動(dòng)，同時(shí)，其他部門對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的重視度和參與度也不足。

2.缺少專業(yè)的內(nèi)部控制人才

行政事業(yè)單位的人員結(jié)構(gòu)老齡化問題也比較突出。管理層年齡偏大的占比較高，這些人員在新知識(shí)的學(xué)習(xí)和接受度方面比較吃力，對(duì)于內(nèi)部控制制度的優(yōu)化建設(shè)和實(shí)施專業(yè)性較差，空有制度，實(shí)施環(huán)節(jié)則是形同虛設(shè)。而單位中的年輕人常見的狀況是身兼數(shù)職，在權(quán)責(zé)分配方面不是很清楚。另外，單位的內(nèi)外部競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制缺乏，使得單位職工在工作中缺少危機(jī)感和突破舒適圈的動(dòng)力，缺少工作上的積極進(jìn)取的勁頭，單位的年度考核也沒有很好的體現(xiàn)職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平的要求。這些瓶頸都會(huì)給單位在培養(yǎng)專業(yè)的內(nèi)部控制人員的工作上帶來(lái)很大阻力[3]。

3.辦公系統(tǒng)信息化程度不夠高

隨著大智移云物時(shí)代的到來(lái)，行政事業(yè)單位的辦公系統(tǒng)雖然也在努力追隨信息化發(fā)展的節(jié)奏，但總體來(lái)看，行政事業(yè)單位的辦公手段和平臺(tái)的信息化融入還不夠，沒有成熟的信息化辦公系統(tǒng)以及相關(guān)的業(yè)務(wù)跟蹤流程平臺(tái)，傳統(tǒng)的文件傳閱審批、會(huì)議等方式，使得業(yè)務(wù)流程比較繁瑣，時(shí)效性比較差。此外，單位對(duì)外的公眾號(hào)、公網(wǎng)、官方微博等比較少，信息的公開度和社會(huì)公眾的參與度都比較低，外界對(duì)權(quán)力行使的監(jiān)督就會(huì)因渠道匱乏而受限，從而對(duì)單位的全面預(yù)算管理的反饋與監(jiān)督造成不利影響。

（二）業(yè)務(wù)水平方面

1.預(yù)算的過程控制薄弱

首先，預(yù)算編制的前期準(zhǔn)備工作不足。預(yù)算編制涉及到各個(gè)業(yè)務(wù)科室，各業(yè)務(wù)科室提供的數(shù)據(jù)資料如果簡(jiǎn)陋粗糙，執(zhí)政論證材料缺乏，財(cái)務(wù)人員在編制過程中對(duì)數(shù)據(jù)資料的解讀就會(huì)受到主觀能力及理解力的影響。其次，單位采用的預(yù)算編制方法往往落入傳統(tǒng)預(yù)算編制的窠臼，預(yù)算的確定偏向于依賴上一周期決算數(shù)據(jù)的信息，對(duì)決算數(shù)據(jù)的合理性的分析和反思不夠充分，從而會(huì)影響預(yù)算編制的合理性，進(jìn)而影響財(cái)政資金的使用效率。再者，預(yù)算的執(zhí)行過程監(jiān)督不順暢也是導(dǎo)致出現(xiàn)偏差的因素之一。

2.財(cái)會(huì)部門的監(jiān)督能力受到限制

行政事業(yè)單位的財(cái)會(huì)部門在內(nèi)部控制過程中主要是負(fù)責(zé)資金支付業(yè)務(wù)，對(duì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的重大決策參與度很低，業(yè)財(cái)融合方面不突出。同時(shí)，財(cái)會(huì)部門對(duì)于經(jīng)費(fèi)的報(bào)銷很多情況下會(huì)注重領(lǐng)導(dǎo)的批復(fù)意見，在整個(gè)業(yè)務(wù)的最后環(huán)節(jié)才參與，這樣，財(cái)會(huì)部門作為內(nèi)部控制活動(dòng)的重要部門，對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)流程的監(jiān)督能力受到較大的限制，從而不利于內(nèi)部控制的有效實(shí)施，對(duì)全面預(yù)算管理的效果也會(huì)產(chǎn)生不利影響。

（三）監(jiān)督機(jī)制方面

1.內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督機(jī)制不健全

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作中很重要的一部分就是內(nèi)部審計(jì)工作。但是，很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)及監(jiān)督機(jī)制不健全，審計(jì)活動(dòng)往往會(huì)受到單位領(lǐng)導(dǎo)的主觀意志的影響，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門在業(yè)務(wù)活動(dòng)中不能擁有獨(dú)立的地位，審計(jì)工作不能真正發(fā)揮應(yīng)有的內(nèi)部監(jiān)督作用。

2.外部監(jiān)督實(shí)效性較弱

行政事業(yè)單位的外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要是財(cái)政、政府審計(jì)等部門，外部監(jiān)督和考核更多側(cè)重于一般經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的合規(guī)性、合法性，而且通過統(tǒng)一的內(nèi)部控制報(bào)表系統(tǒng)進(jìn)行填報(bào)，使得考評(píng)的標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)刻板籠統(tǒng)，針對(duì)行政事業(yè)單位的具體情況的靈活性不夠，且缺乏相應(yīng)的懲罰措施，這使得對(duì)內(nèi)控的外部監(jiān)督常常流于表面。此外，面向公眾的社會(huì)監(jiān)督渠道比較少，來(lái)自社會(huì)公眾的意見和建議納言通路狹窄，這樣社會(huì)公眾的監(jiān)督作用會(huì)大大削弱。

四、基于內(nèi)部控制優(yōu)化行政事業(yè)單位預(yù)決算全面過程管理的對(duì)策與建議

（一）改善單位內(nèi)部控制的軟硬件環(huán)境

首先，確定專門的內(nèi)部控制工作的責(zé)任部門。單位負(fù)責(zé)人以身作則，重視內(nèi)部控制工作的部署與開展。在各業(yè)務(wù)部門間開展內(nèi)部控制制度的學(xué)習(xí)培訓(xùn)活動(dòng)，調(diào)動(dòng)各部門成員內(nèi)控活動(dòng)的積極性，強(qiáng)化全員的內(nèi)控意識(shí)，逐步完善單位的內(nèi)部控制制度。其次，加強(qiáng)內(nèi)部控制人才的培養(yǎng)?？刹捎谩巴獠恳?內(nèi)部培養(yǎng)”的雙向人才儲(chǔ)備機(jī)制，人才招聘過程中注重專業(yè)綜合能力的考評(píng)，對(duì)單位原有職工的培訓(xùn)要注重工作實(shí)際的需求，保證培訓(xùn)的針對(duì)性和實(shí)質(zhì)性。再者，加強(qiáng)辦公流程的信息化建設(shè)。積極引入適合本單位實(shí)際的信息化辦公系統(tǒng)，助力內(nèi)部控制體系的高效運(yùn)行。除了一定的硬件的資金投入之外，還需要開展與信息化系統(tǒng)匹配的人才培養(yǎng)，對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行定期的專業(yè)技能培訓(xùn)，確保信息化系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行[4]。另外，要暢通言路，優(yōu)化對(duì)外網(wǎng)站、微信公眾號(hào)的建設(shè)和維護(hù)，積極接受來(lái)自社會(huì)公眾的意見和建議，讓權(quán)力在透明公開的監(jiān)督下執(zhí)行。

（二）提升單位預(yù)算編制與執(zhí)行的業(yè)務(wù)水平

首先，建立完善的單位預(yù)算制度。做好預(yù)算編制的基礎(chǔ)性工作，調(diào)動(dòng)各部門參與預(yù)算編制工作的主動(dòng)性，根據(jù)本部門的實(shí)際提供盡可能準(zhǔn)確的預(yù)算細(xì)化項(xiàng)目數(shù)據(jù)及支撐材料，確保為預(yù)算編制提供可靠的數(shù)據(jù)資料。同時(shí)，對(duì)預(yù)算追加程序要進(jìn)行規(guī)范，加強(qiáng)必要性論證和嚴(yán)肅審核程序。其次，做好單位預(yù)算執(zhí)行的事中控制。資金的使用必須經(jīng)過嚴(yán)格的審核程序，建立完善的預(yù)算執(zhí)行情況反饋機(jī)制，財(cái)務(wù)等相關(guān)部門要及時(shí)反饋執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的問題和潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)向上傳達(dá)與溝通，發(fā)揮預(yù)算的剛性約束作用。再者，公開預(yù)算考評(píng)的結(jié)果。對(duì)每年末的預(yù)決算偏差進(jìn)行分析，查找產(chǎn)生差異的原因，將預(yù)決算偏差的分析應(yīng)用到下一周期預(yù)算編制的指導(dǎo)中，以提高下一周期預(yù)算編制的可靠性和科學(xué)性。此外，還要增加財(cái)會(huì)人員在內(nèi)部控制活動(dòng)中的參與度，進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行的過程性監(jiān)督。

（三）優(yōu)化單位內(nèi)外部雙重問責(zé)監(jiān)督機(jī)制

一方面，行政事業(yè)單位由于體制制約等因素，單位主動(dòng)建立健全內(nèi)部控制制度的內(nèi)驅(qū)力不足，對(duì)單位內(nèi)部部門間串通的違規(guī)舞弊等行為的問責(zé)會(huì)比較艱難，所以要通過建立外部問責(zé)監(jiān)督機(jī)制來(lái)督促單位不斷完善其內(nèi)部控制制度，達(dá)到單位權(quán)力監(jiān)督、信息公開、公眾參與等社會(huì)面的要求，從而進(jìn)一步促進(jìn)單位預(yù)算管理的內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化[5]。另一方面，為滿足單位內(nèi)部自身對(duì)于職責(zé)履行、風(fēng)險(xiǎn)防控以及成本管理等方面的需求，在單位的內(nèi)部控制體系中嵌入內(nèi)部問責(zé)監(jiān)督機(jī)制，作為內(nèi)部監(jiān)督的重要手段，以保障組織內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。單位內(nèi)外部雙重問責(zé)監(jiān)督機(jī)制的建立，都圍繞著內(nèi)部控制這一主題進(jìn)行耦合，其耦合機(jī)理如圖1所示。通過內(nèi)外的雙向監(jiān)督，可以有效促進(jìn)單位內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，作為內(nèi)部控制重要手段與方法的預(yù)算管理，也會(huì)得到進(jìn)一步的保障和促進(jìn)作用，從而確保預(yù)決算偏差保持在合理的范圍之內(nèi)。

圖1 內(nèi)外部問責(zé)監(jiān)督機(jī)制耦合作用

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，行政事業(yè)單位預(yù)決算偏差管理對(duì)單位的穩(wěn)定運(yùn)行、財(cái)政資金的有效配置非常重要。如何將預(yù)決算偏差控制在合理的范圍內(nèi)，成為行政事業(yè)單位廣泛重視的問題。健全的內(nèi)部控制體系和內(nèi)部控制制度，能夠使行政事業(yè)單位的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)更加穩(wěn)固，各業(yè)務(wù)部門之間能夠更好的協(xié)調(diào)和溝通，單位的整體運(yùn)轉(zhuǎn)更加順暢，對(duì)財(cái)政資金的使用也更合理充分，從而能有效地優(yōu)化預(yù)算管理，縮小預(yù)決算偏差的波動(dòng)幅度，單位的行政效率會(huì)更高。但是，對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的運(yùn)轉(zhuǎn)與全面預(yù)算管理過程的相互關(guān)系及作用機(jī)理，目前相關(guān)的研究還比較少，所以，基于內(nèi)部控制視角，以預(yù)決算偏差為契入點(diǎn)，進(jìn)一步研究?jī)?nèi)部控制與全面預(yù)算管理效率之間的關(guān)系，對(duì)優(yōu)化行政事業(yè)單位的行政管理效率和效果意義重大。