關(guān)于醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本核算和管理有關(guān)問題的研究

文/彭朝亮（華頤藥業(yè)有限公司）

成本管理工作是醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，忽視成本管理工作不僅會影響醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的健康運(yùn)營發(fā)展，更會影響醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的總體收益，嚴(yán)重者會使得企業(yè)無法健康運(yùn)行。因此，成本管理工作的重要性意義不言而喻。由于我國市場經(jīng)濟(jì)的日趨發(fā)達(dá)，各產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外部競爭也日漸加大，為在市場競爭中占有一席之地，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)也進(jìn)行了成本管理工作的嘗試。比較新穎和有效的成本控制理論、方式及方法較多，但總體上成本管理工作薄弱的特點(diǎn)仍然相當(dāng)突出。鑒于此，探尋醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)內(nèi)部更好實(shí)施成本管理工作的有效對策十分必要。

一、醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本核算和管理方法概論

（一）醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本核算

醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)核算主要是指針對生產(chǎn)費(fèi)用開支進(jìn)行控制的一系列活動，重點(diǎn)是把醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)各個(gè)過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用開支，通過對生產(chǎn)類別、時(shí)間周期和生產(chǎn)范圍等特點(diǎn)加以分析統(tǒng)計(jì)，核算各種生產(chǎn)費(fèi)用開支的具體金額和單位費(fèi)用等重要數(shù)據(jù)。為向企業(yè)生產(chǎn)活動提供成本數(shù)據(jù)資料，可以事先做好生產(chǎn)成本目標(biāo)設(shè)定工作，為醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策提供依據(jù)。在進(jìn)行核算的環(huán)節(jié)中，必須重視成本核算資料信息的真實(shí)性，對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)一線財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也要進(jìn)行調(diào)查。醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)各類成本費(fèi)用支出名目很多，對費(fèi)用的歸集、審核、分配規(guī)則的制定也是非常重要的工作。

（二）醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本控制

醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的成本管理是醫(yī)藥成本會計(jì)工作的重要內(nèi)容，其整體目的是對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用進(jìn)行控制，確保藥品生產(chǎn)的成本最低。整體目標(biāo)也是追求最大的經(jīng)濟(jì)效益，而降低成本、提高效率是達(dá)到目標(biāo)的最好方法，因此，通過成本控制來提高醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的效益，是一種行之有效的方法。成本管理一般是按照醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)制定特定的政策，并依據(jù)企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，制定成本管理戰(zhàn)略，以最低成本、最佳資本使用率為依據(jù)。所以，我國的醫(yī)藥行業(yè)一定要以成本為基準(zhǔn)，持續(xù)提高成本管理水平，以應(yīng)對激烈的市場競爭。

二、醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本管理的重要性

醫(yī)藥領(lǐng)域在國民經(jīng)濟(jì)中具有較為特殊的重要性，也事關(guān)民眾醫(yī)療水平，隨著近年來我國政府對醫(yī)藥領(lǐng)域的監(jiān)督力度加大，以及醫(yī)藥體制改革的不斷深入，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了很大變化。無論是政府的政策，還是政府對藥品的一致性評價(jià)，亦或是政府對藥品的集中采購，都是希望醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)能為老百姓提供更多的優(yōu)質(zhì)且價(jià)格合理的醫(yī)療產(chǎn)品，提高人民的生活質(zhì)量。醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)要追求最大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通過實(shí)施成本管理，可以促進(jìn)企業(yè)合理分配資源，提高技術(shù)研發(fā)水平，提高生產(chǎn)能力；所以，通過實(shí)施成本管理，既可以提高企業(yè)的盈利水平，又能使企業(yè)在市場競爭中獲得更大的優(yōu)勢。與此同時(shí)，成本控制系統(tǒng)也可以促進(jìn)藥品產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，發(fā)掘公司潛能提升企業(yè)服務(wù)質(zhì)量。

三、醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本控制的現(xiàn)狀

總體上來說，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本控制也處在不斷改善的狀態(tài)當(dāng)中，成本費(fèi)用控制狀況也有了一定程度好轉(zhuǎn)。但成本費(fèi)用控制作為一項(xiàng)確定成本開支與費(fèi)用范疇內(nèi)的動態(tài)流程，它自身會受到許多各種因素影響和約束，動態(tài)進(jìn)程中存在若干具體問題更是迫不得已。許多醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)已意識到了加強(qiáng)成本核算的重要性，然而由于缺乏有效的成本核算、費(fèi)用控制策略的執(zhí)行，以及執(zhí)行不能得到保障等諸多因素的制約，使得多數(shù)醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)處于相對被動的地位，成本費(fèi)用支出超過了預(yù)算的情況更加普遍[1]。醫(yī)藥行業(yè)同業(yè)競爭壓力不斷走高的大背景下，怎樣更加合理地做好成本管理也是應(yīng)該考慮的現(xiàn)實(shí)問題。

四、醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本控制中存在的問題

（一）成本控制方式方法單一、模式陳舊

成本管理沒有相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)和模式方法相對單一的情況在領(lǐng)域內(nèi)比較突出，可以對成本管理造成負(fù)面影響的原因相當(dāng)多種，在這些因素中，方式和方法的選擇是非常重要的，不僅會影響到成本管理的實(shí)際發(fā)展，而且還會影響到成本管理的成效。當(dāng)傳統(tǒng)的成本管理方法被長期沿用的時(shí)候，一些比較新穎的成本控制理論、方式方法等的應(yīng)用空間會被進(jìn)一步壓縮，許多醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)就缺乏開展成本管理創(chuàng)新的主動性。

長此以往進(jìn)行下去，成本管理固化的現(xiàn)象會十分突出。更為重要的是，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)自身正在持續(xù)發(fā)展壯大當(dāng)中，成本管理的具體條件、現(xiàn)狀和要求等將會出現(xiàn)較大變動，所以醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)應(yīng)該繼續(xù)探討適合自己實(shí)際的成本管理方法。

大多數(shù)醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本核算方式使用的是傳統(tǒng)的實(shí)際成本法，主要將直接生產(chǎn)過程作為公司成本核算歸集的對象，對直接物料、直接人工費(fèi)用等加以簡單歸納，并對間接方式產(chǎn)生的投入，按工時(shí)或機(jī)器時(shí)間等加以簡單地分?jǐn)偂鹘y(tǒng)的現(xiàn)實(shí)成本核算方式主要應(yīng)用于直接物料，人工費(fèi)用成本費(fèi)用占全部產(chǎn)品部分的成本結(jié)構(gòu)狀況。

但隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代技術(shù)已更多地使用于公司的生產(chǎn)制作過程中，在公司生產(chǎn)中的結(jié)構(gòu)狀況出現(xiàn)了重大改變，與生產(chǎn)過程有關(guān)的公司生產(chǎn)中，如生產(chǎn)成本費(fèi)用占比愈來愈高。如果企業(yè)繼續(xù)按照傳統(tǒng)企業(yè)的成本核算辦法，僅采取產(chǎn)量、工時(shí)、機(jī)械時(shí)間等的單一準(zhǔn)則加以分?jǐn)偅c企業(yè)現(xiàn)實(shí)成本費(fèi)用的相關(guān)性就較少，而采取分?jǐn)偟霓k法則易引起企業(yè)成本核算資料數(shù)據(jù)的流失，從而造成整個(gè)企業(yè)經(jīng)營管理決定的出錯(cuò)。

（二）管理理念相對落后

截 至2019 年12 月1 日，2019 年累計(jì)327 家創(chuàng)新企業(yè)倒閉，同時(shí)，相比于2018 年新增的7620 家創(chuàng)新企業(yè)，2019 年新創(chuàng)業(yè)企業(yè)數(shù)量僅1427 家，但失敗的創(chuàng)新企業(yè)占新公司比例已達(dá)到了23%[2]。產(chǎn)生這一問題的主要因素與成本管理之間聯(lián)系很密切。所以，管理理念的變革對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)發(fā)展非常關(guān)鍵。但從現(xiàn)實(shí)發(fā)展?fàn)顩r而言，許多醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)在實(shí)施成本核算的管理模式時(shí)，觀念上較為滯后，僅僅重視商品在原材料加工生產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的成本費(fèi)用，會計(jì)核算的總體精度較低，無法達(dá)到對生產(chǎn)成本的合理控制，因此科學(xué)管理要求并沒有得到完全落實(shí)。在進(jìn)行會計(jì)核算流程中，只能通過對工業(yè)流程中所包含的人工生產(chǎn)成本、原物料生產(chǎn)成本、設(shè)備制造成本費(fèi)用、能源消耗、動力生產(chǎn)成本花費(fèi)等進(jìn)行分?jǐn)偤蛥R總，而無法將工業(yè)的總體效益及其各種資源消耗情況完全反映出來，而產(chǎn)品的制作準(zhǔn)備、開發(fā)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)咨詢服務(wù)等環(huán)節(jié)也都不能列入固定資產(chǎn)成本核算范疇，這就導(dǎo)致了企業(yè)的實(shí)際利潤并沒有真實(shí)的體現(xiàn)，這就會給企業(yè)的經(jīng)營帶來不利的影響，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)的價(jià)值觀發(fā)生偏差。在實(shí)施過程中，費(fèi)用控制常常只用于固定費(fèi)用，既缺乏對前端問題進(jìn)行規(guī)劃性管理，也沒有對成本結(jié)構(gòu)的認(rèn)識，對成本問題的分析也無法保持動態(tài)性。

（三）成本管控意識較為薄弱

目前醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)由于一味追求市場效果，而缺乏從企業(yè)內(nèi)部成本控制角度入手，導(dǎo)致產(chǎn)品回報(bào)率普遍較低。而且由于整個(gè)成本控制過程相對松散，沒有積極的成本控制意識，再加上公司管理層與職工對成本的認(rèn)識意識比較薄弱，所以無法充分認(rèn)識到公司內(nèi)部成本控制對于提高公司業(yè)績的作用。另外，由于醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)較為錯(cuò)綜復(fù)雜，管理人員眾多，且人力資源分配不夠科學(xué)，造成了員工的費(fèi)用支出偏高，而員工的工作效率相對較低。而在公司的成本管理中，人員費(fèi)用是重中之重，但當(dāng)前醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)對員工的管理還很薄弱，沒有加強(qiáng)認(rèn)識，對各個(gè)崗位的具體需求也缺少實(shí)地考察，只能單純地通過有關(guān)部門申請并開展人員招募。

五、對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)成本核算經(jīng)營和管理上的優(yōu)化思考

（一）創(chuàng)新成本管控模式，形成現(xiàn)代管理理念

醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)必須正確對待成本會計(jì)的思維，使其達(dá)到最佳的效益，必須切實(shí)落實(shí)好費(fèi)用會計(jì)的管理[3]。因此，需從成本效率的角度對藥品生產(chǎn)進(jìn)行成本控制。首先，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)必須對不同的產(chǎn)品制造單位進(jìn)行價(jià)值鏈的成本核算，采用動態(tài)化的成本和費(fèi)用構(gòu)成。在生產(chǎn)過程中，每一條生產(chǎn)線都要加強(qiáng)質(zhì)量控制，定期維護(hù)保養(yǎng)，每一臺設(shè)備的工人都要嚴(yán)格按照說明書來操作，降低設(shè)備的損耗，從而達(dá)到降低成本的目的。

其次，成本核算屬于成本管理的前提和基石，因此在進(jìn)行成本管理時(shí)，還必須增加企業(yè)對成本計(jì)劃、預(yù)測、決策、分析等方面的關(guān)注程度。在將成本管理問題從傳統(tǒng)核算轉(zhuǎn)化為成本過程管理的情形下，企業(yè)才能進(jìn)行更高效的成本管理，從而推動醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)在綜合競爭力方面的持續(xù)提高，逐步將成本管理問題從經(jīng)營性控制向計(jì)劃性管理過渡，把成本管理中心更多地置于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，并利用降低消耗、合理安排生產(chǎn)計(jì)劃等各種方法，對生產(chǎn)成本進(jìn)行合理有效管理。

以中成藥生產(chǎn)企業(yè)華頤公司為例，公司通過開展多項(xiàng)精益生產(chǎn)提升工作，創(chuàng)新成本管控模式。該公司通過開展降本提質(zhì)增效工作，樹立全員降本節(jié)支意識。特別是利用國有企業(yè)黨建優(yōu)勢，創(chuàng)新性地開展黨建+降本提質(zhì)增效工作。利用黨員的先鋒引領(lǐng)作用和公司內(nèi)各崗位的骨干帶頭作用提升全員降本增效的意識。通過宣傳展板、黨建專題座談會等方式一體化推進(jìn)黨建+成本控制工作，再結(jié)合降本提質(zhì)增效管理制度和適當(dāng)?shù)莫剟?lì)措施將成本管控工作落到實(shí)處。

（二）明確成本管理在預(yù)算管理中的作用

流水賬形態(tài)無法對企業(yè)降低成本工作的實(shí)效性帶來充分支撐，在降低成本工作上也需要確定策略與重心，從而更加具有方向性，科學(xué)開展降低成本工作。因此，企業(yè)可以把降低成本工作當(dāng)作實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的降低成本工作重心。全面預(yù)算管理對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)有著巨大的成本應(yīng)用基礎(chǔ)，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)可通過財(cái)務(wù)管理建設(shè)，全面生產(chǎn)管理體系的建立、全員勞動生產(chǎn)率等指標(biāo)體系的建立壓實(shí)細(xì)化合理的費(fèi)用成本財(cái)務(wù)管理工作，實(shí)現(xiàn)預(yù)算考核指標(biāo)的精確細(xì)化和量化。

因此，加強(qiáng)預(yù)算管控生產(chǎn)經(jīng)營成本管控是非常必要的?！叭謶?zhàn)略、七分執(zhí)行”，戰(zhàn)略制定得再好，如果得不到有效實(shí)施，終不能將美好藍(lán)圖和愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，甚至可能因?qū)嶋H運(yùn)營背離戰(zhàn)略目標(biāo)而導(dǎo)致經(jīng)營失敗。事前重點(diǎn)通過采購合同審批、費(fèi)用申請以及大額預(yù)算外費(fèi)用董事會提級審批對采購原料價(jià)格、固定資產(chǎn)購置、生產(chǎn)成本費(fèi)用的預(yù)算執(zhí)行偏差進(jìn)行監(jiān)控。事后通過預(yù)算完成情況對比、月度運(yùn)營會議對成本管控的結(jié)果進(jìn)行過程控制。確保成本費(fèi)用的支出與企業(yè)營收相匹配。

（三）加強(qiáng)成本管理與信息化相結(jié)合

加強(qiáng)成本控制必須與信息化相結(jié)合。由于成本控制、成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。特別是針對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的企業(yè)規(guī)模大、品種多、原材料種類規(guī)格復(fù)雜的特點(diǎn)，造成企業(yè)在生產(chǎn)成本中心歸集、半成品加工步驟多樣，企業(yè)成本分?jǐn)傄?guī)則各具特色。分步法、品種法、分類法、ABC 比例法以及按產(chǎn)量、按人工工時(shí)、按機(jī)器工時(shí)均可以實(shí)現(xiàn)成本核算工作。但如沒有完善的信息化費(fèi)用歸集平臺和生產(chǎn)系統(tǒng)，做好成本管理工作將是一項(xiàng)艱巨而低效的工作。

以華頤公司為例，公司通過10 多年的財(cái)務(wù)信息化建設(shè)工作，公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)從單機(jī)版用友U6 系統(tǒng)，逐步升級至集團(tuán)版NC65 系統(tǒng)。公司10 年前以傳統(tǒng)手工臺賬歸集費(fèi)用、分?jǐn)偝杀镜哪Ｊ交静捎么箦侊埰綌偟姆绞?。成本核算口徑粗糙，成本分析可比性差?/p>

經(jīng)過多輪信息化建設(shè)和成本核算方法的摸索，逐步找到一條適應(yīng)公司生產(chǎn)現(xiàn)狀的成本風(fēng)險(xiǎn)方法，采用品種+訂單法結(jié)合的成本分?jǐn)偰Ｊ接行У亟鉀Q問題。同時(shí)先進(jìn)的信息化系統(tǒng)還能實(shí)現(xiàn)成本還原功能，能夠?qū)⒑挠冒氤善返牟牧?、人工等費(fèi)用進(jìn)行還原。財(cái)務(wù)系統(tǒng)直接顯示該產(chǎn)品成本最底層成本構(gòu)成，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本明細(xì)的系統(tǒng)可視化。

（四）構(gòu)建科學(xué)考核機(jī)制

2017 年中國制藥行業(yè)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用總額達(dá)2.85 萬億元，比上年同期增加12.5%，綜合營收3314 億元，同比增長17.8%，與2016年同期總收入（9%）、利潤（13.9%）比較，增長更加顯著[4]。企業(yè)效益的提升，與成本管理的關(guān)系更為緊密。因此，在醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)發(fā)展過程中，要充分重視成本考核，健全績效體系，從而有效地提升成本管理的實(shí)效。科學(xué)績效激勵(lì)機(jī)制的建立，對在節(jié)約成本核算中有突出貢獻(xiàn)的個(gè)人和部門，應(yīng)予以適當(dāng)獎勵(lì)就可以達(dá)到獎罰分明效果。針對醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)，華頤公司配套建立針對產(chǎn)品收率、能源消耗、預(yù)算管理、費(fèi)用報(bào)銷等方面的制度。通過制度建設(shè)形成企業(yè)內(nèi)部控制的長效機(jī)制，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與員工利潤之間密切聯(lián)系并降低公司成本支出，為企業(yè)贏得更好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展空間和更高的效益。

所以，只有實(shí)施有效成本控制，才能使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力。應(yīng)該重視全員成本管理思維理念的建立，在設(shè)計(jì)成本核算指標(biāo)時(shí)，要保持科學(xué)性、合理性，同時(shí)便于實(shí)際運(yùn)用。對實(shí)施過程進(jìn)行系統(tǒng)監(jiān)測和檢驗(yàn)，使企業(yè)成本績效與部門自身業(yè)績?nèi)诤系搅艘黄?，從而使公司的成本控制質(zhì)量得到了保證。

（五）建立完整的價(jià)值鏈分析體系

構(gòu)建全面的內(nèi)部價(jià)值鏈分析系統(tǒng)，分為對內(nèi)價(jià)值鏈分析和對外價(jià)值鏈分析[5]。公司的內(nèi)部價(jià)值鏈涵蓋了生產(chǎn)開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、市場和銷售業(yè)務(wù)等各階段，通過對內(nèi)價(jià)值鏈分析首先要能判斷出公司內(nèi)部所有作業(yè)是否是有意義的，有無減少公司生產(chǎn)成本和提高公司利潤的可行性，查找到公司取得成功的核心原因。在發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵原因后，就要采取相應(yīng)的改善舉措，對資源加以優(yōu)化利用，增強(qiáng)醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的核心競爭力。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的重大形勢下，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)務(wù)已不再是完全封閉的領(lǐng)域，與上中下游公司之間的分配協(xié)作也日益頻繁，各方的相互聯(lián)系度和相互依賴性也愈來愈高。需要嚴(yán)格對公司間價(jià)值鏈系統(tǒng)加以剖析，并挑選理想的商業(yè)伙伴，從而形成戰(zhàn)略式的合作伙伴關(guān)系。通過各方成本信息的互換與共享，就可以減少對貿(mào)易各方的投入，從而達(dá)到雙贏。

六、結(jié)語

由于影響企業(yè)成本的管理工作原因復(fù)雜，甚至有些新的財(cái)務(wù)管理方法、制度等重大問題也會因此產(chǎn)生影響，醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)需要對企業(yè)成本管理工作更多關(guān)注。在增強(qiáng)企業(yè)生產(chǎn)成本管理工作實(shí)際地位的基礎(chǔ)上，合理落實(shí)不同產(chǎn)品成本細(xì)化要求和企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本監(jiān)測與管理工作，防止對成本費(fèi)用管理的加強(qiáng)最終流于形式。對于成本費(fèi)用管理問題的處理，以及成本費(fèi)用管理效果的實(shí)現(xiàn)需要經(jīng)過逐步細(xì)化，需要醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)必須把成本管理工作的持續(xù)優(yōu)化視為一項(xiàng)常態(tài)化工作，從而助推企業(yè)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。