基于利潤最大化視角的增值稅稅收籌劃

◇湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 榮樹新

從企業(yè)利潤最大化視角，針對(duì)增值稅提出了交易時(shí)點(diǎn)籌劃法、盈虧交易不同時(shí)期調(diào)整籌劃法、順應(yīng)稅法特殊要求籌劃法，并從理論和操作技術(shù)方面進(jìn)行剖析。

對(duì)增值稅稅收籌劃的現(xiàn)有研究主要側(cè)重于增值稅稅負(fù)最小化目標(biāo)，這與企業(yè)利潤最大化目標(biāo)有偏差。為此本文從利潤最大化角度，或者說從收入和費(fèi)用角度探討企業(yè)增值稅稅收籌劃新方法。

1 交易時(shí)點(diǎn)籌劃法

1.1 交易時(shí)點(diǎn)籌劃法的原理與理論分析

交易時(shí)點(diǎn)籌劃法是指，通過控制交易時(shí)點(diǎn)，達(dá)到降低稅基目的，進(jìn)而減少應(yīng)交增值稅、增加利潤。在我國，企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品，就價(jià)差收入征收增值稅；購入、轉(zhuǎn)讓均不得開具增值稅專用發(fā)票，即金融商品買賣的增值稅的抵扣鏈條是不連續(xù)的。因此在金融商品銷售額一定的情況下，應(yīng)交增值稅額與投資收益的是此增彼減的關(guān)系。轉(zhuǎn)讓金融商品業(yè)務(wù)與增值稅抵扣鏈條完整的其他業(yè)務(wù)比較，對(duì)前者的增值稅稅收籌劃更有意義。

眾所周知，按照稅收法規(guī)要求，購入金融商品債券，屬于保本投資，其利息收入要按照貸款服務(wù)繳納增值稅；購入金融商品股票或股票性質(zhì)的投資品屬于不保本投資，股票的股利收入不征收增值稅，即投資企業(yè)購買作為金融商品的股票，持有期間取得的股利收入不需繳納增值稅。但財(cái)稅[2016]36號(hào)文同時(shí)規(guī)定“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額”[1-3]。投資企業(yè)應(yīng)就其金融商品銷售額計(jì)算繳納增值稅，金融商品銷售額是金融商品賣出價(jià)與買入價(jià)之差，賣出價(jià)、買入價(jià)均不含交易手續(xù)費(fèi)，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額用公式表示為“金融商品銷售額÷（1+增值稅稅率或征收率）×增值稅稅率或征收率”。這些規(guī)定給分派現(xiàn)金股利的股票在轉(zhuǎn)讓時(shí)間方面留下了增值稅稅收籌劃空間。

股票賣出價(jià)與股利收入對(duì)投資企業(yè)的投資收益和增值稅有影響。上市公司分派現(xiàn)金股利后，因除權(quán)原因股票價(jià)格下跌（不考慮其他因素），投資企業(yè)分享現(xiàn)金股利后再轉(zhuǎn)讓股票，大致按扣除現(xiàn)金股利的賣出價(jià)轉(zhuǎn)讓股票，與除權(quán)前按含有現(xiàn)金股利的賣出價(jià)賣出股票比較，前者能使投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利免稅的好處，相應(yīng)增加企業(yè)利潤。

1.2 操作技術(shù)

根據(jù)上述分析，投資企業(yè)應(yīng)選擇在上市公司實(shí)際支付現(xiàn)金股利后拋售股票，而不選擇在上市公司宣告分派現(xiàn)金股利之后實(shí)際支付股利之前拋售股票。

案例一：甲公司是增值稅一般納稅人，2020年2月6日從二級(jí)市場(chǎng)購入乙公司公開發(fā)行的股票100萬股，買入成交價(jià)每股為18元。乙公司經(jīng)營狀況穩(wěn)定，至12月1日，乙公司股票收盤價(jià)為每股22元，之后股價(jià)平穩(wěn)。乙公司2020年12月3日宣告將于12月18日分派現(xiàn)金股利每股1元，股權(quán)登記日為12月17日。假設(shè)12月17日的收盤價(jià)為22元，12月18日是除息日，除息后的股價(jià)為每股21元。甲公司擬拋售乙公司的股票，不考慮其他因素，是選擇在除息前拋售好還是選擇在除息后拋售好？

方案一，除息前拋售。假設(shè)12月17日按每股22元拋售，則金融商品銷售額為400萬元（100×22-100×18），轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額為22.64萬元[400÷（1+6%）×6%]，不考慮交易手續(xù)費(fèi)等扣除，該交易的投資收益為377.36萬元（400-22.64）。

方案二，除息后拋售。假設(shè)12月18日按除息后每股21元（除息價(jià)）拋售，投資企業(yè)獲得免稅的股利收入100萬元（100萬股×1元/股）的同時(shí)，還能少交增值稅。具體計(jì)算如下：金融商品銷售額為300萬元（100×21-100×18），轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額16.98萬元[300÷（1+6%）×6%]，不考慮交易手續(xù)費(fèi)等扣除，該交易除了股利收入外還有價(jià)差收入，該交易的投資收益為383.02萬元[100×1+（300-16.98）]。

本例中，方案二與方案一比，增值稅少交5.66萬元[100萬÷（1+6%）×6%]，投資企業(yè)投資收益多5.66萬元，相應(yīng)利潤增加5.66萬元。

從上述案例可以看出，在不考慮交易手續(xù)費(fèi)等扣除，不考慮影響股價(jià)其他因素的情況下，投資企業(yè)在上市公司除息后拋售股票，比除息前拋售股票更有利，能夠少交增值稅，投資收益更多。此外，此方法同樣適用于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品業(yè)務(wù)的增值稅稅收籌劃。

2 盈虧交易不同時(shí)期調(diào)整籌劃法

2.1 盈虧交易不同時(shí)期調(diào)整籌劃法的原理與理論分析

盈虧交易不同時(shí)期調(diào)整籌劃法是指，通過對(duì)盈利交易和虧算交易不同時(shí)期的調(diào)整，達(dá)到減少應(yīng)交增值稅、增加利潤的目的。財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定“轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額”[1-3]。財(cái)稅[2016]36號(hào)文還規(guī)定“若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度”[1-3]?？梢娯?fù)差不得跨年度抵減。根據(jù)該規(guī)定，投資企業(yè)可在金融商品銷售盈虧實(shí)現(xiàn)的時(shí)間節(jié)奏方面進(jìn)行納稅籌劃。

對(duì)投資企業(yè)而言，一年內(nèi)的正差負(fù)差一定的情況下，前期負(fù)差（即含稅虧損）后期正差（即含稅盈利），比前期正差后期負(fù)差更有利。因?yàn)榍捌谪?fù)差分離增值稅后（假設(shè)逐期分離增值稅）投資虧損減少，且分離的增值稅（在會(huì)計(jì)上借記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶）可用后期正差分離的增值稅抵補(bǔ)；而前期形成正差，分離的增值稅（分離的增值稅在會(huì)計(jì)上貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶），需要當(dāng)期或下期初繳納，不能留待彌補(bǔ)后期負(fù)差分離的增值稅，后期（如12月份）負(fù)差分離的增值稅只能由投資企業(yè)承擔(dān)（增加投資虧損），并不能像企業(yè)其他業(yè)務(wù)的增值稅那樣，可留待下年抵減應(yīng)交增值稅額。

對(duì)投資企業(yè)而言，相同條件下，前期負(fù)差后期正差，能少交增值稅，取得更多的投資收益，增加企業(yè)利潤；反之亦然。

2.2 操作技術(shù)

投資企業(yè)可對(duì)持有的金融商品“存量”盈虧進(jìn)行不同期間的操作，達(dá)到節(jié)稅、增加利潤的目標(biāo)。主要是控制不同時(shí)期的交易額，特別是負(fù)差交易額。如已經(jīng)虧損的持有金融商品在前期拋售而不在年末拋售。

案例二：A公司、B公司均是增值稅一般納稅人，按季度申報(bào)納稅，逐季分離增值稅。2020年全年的金融商品銷售額均為1000萬元（正差），但各季度分布不同。A公司前三季度金融商品銷售額合計(jì)-900萬元（負(fù)差），第四季度1900萬元（正差）；B公司前三季度金融商品銷售額合計(jì)1900萬元（正差），第四季度-900萬元（負(fù)差）。不考慮其他因素，各公司有關(guān)計(jì)算如下。

A公司：前三季度留待第四季度抵扣的增值稅為50.94萬元[900÷(1+6%)×6%]，前三季度投資收益為虧損849.06萬元（900-50.94）；第四季度應(yīng)交增值稅額為本季度應(yīng)交107.54萬元[1900÷(1+6%)×6%]減前三季度留抵的稅額50.94萬元，實(shí)際應(yīng)交56.60萬元（107.54-50.94），第四季度投資收益為盈利1792.46萬元；全年累計(jì)應(yīng)交增值稅56.60萬元，全年累計(jì)投資收益943.4萬元。

B公司：前三季度應(yīng)交增值稅額為107.54萬元[1900÷(1+6%)×6%]，投資收益為盈利1792.46萬元（1900-107.54）；第四季度為負(fù)差，相應(yīng)增值稅不得留待下年抵扣，因此第四季度投資收益為虧損900萬元；全年累計(jì)應(yīng)交增值稅額為107.54萬元，全年累計(jì)投資收益為892.46萬元（1792.46-900）。

顯然A公司的交易方案優(yōu)于B公司的交易方案。此方法亦適用于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品業(yè)務(wù)的增值稅稅收籌劃。

3 順應(yīng)稅法特殊要求籌劃法

3.1 順應(yīng)稅法特殊要求籌劃法的原理與理論分析

順應(yīng)稅法特殊要求籌劃法是指，企業(yè)嚴(yán)格遵守增值稅稅收法規(guī)有關(guān)特殊要求，達(dá)到減少成本費(fèi)用、增加收入，從而增加利潤的籌劃方法。隨著“金稅四期”的實(shí)施，由于稅務(wù)、工商、社保、金融機(jī)構(gòu)有關(guān)信息的打通，企業(yè)的收支受到稅務(wù)監(jiān)控越來越嚴(yán)，企業(yè)增值稅納稅籌劃途徑越來越窄，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)越來越大。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品以外的其他業(yè)務(wù)增值稅的納稅籌劃，更多的應(yīng)是順應(yīng)稅法要求、減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。稅法的一般要求常見，本文不再贅述，下文重點(diǎn)探討企業(yè)順應(yīng)增值稅特殊要求，減少不必要損失，增加利潤的籌劃方法。

3.2 操作技術(shù)

（1）一般納稅人外購時(shí)盡可能取得增值稅扣稅憑證。一般納稅人外購貨物或服務(wù)支付的款項(xiàng)，包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和買價(jià)（構(gòu)成采購成本主體）。外購貨物或服務(wù)，取得增值稅扣稅憑證（最典型的扣稅憑證是增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)），進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入采購成本，能使采購成本降低；而如果外購貨物或服務(wù)，未能取得增值稅扣稅憑證，支付的款項(xiàng)中實(shí)質(zhì)含有的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，要計(jì)入采購成本。因此在實(shí)際工作中，一般納稅人企業(yè)應(yīng)盡可能取得符合法律、行政法規(guī)或國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的增值稅扣稅憑證[4]，以降低采購成本，進(jìn)而降低成本、費(fèi)用，增加企業(yè)利潤。

特別值得注意的是，《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，企業(yè)外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目的，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣[5]，會(huì)計(jì)人員可能會(huì)認(rèn)為，取得增值稅普通發(fā)票就可以了，其實(shí)不然，因?yàn)椋嘘P(guān)稅收法規(guī)還規(guī)定，取得增值稅扣稅憑證的貨物，用于上述不能抵扣的情形，如果后來改變用途用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但原來未取得增值稅專用發(fā)票（扣稅憑證）的除外[1]?？梢姡徣胴浳锛词鼓壳坝糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，最佳做法是仍然取得增值稅扣稅憑證，以便將來轉(zhuǎn)變用途用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，其相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額能抵扣，從而降低成本費(fèi)用，增加利潤。并且，外購貨物取得增值稅扣稅憑證后，不管貨物用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，還是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目或增值稅免稅項(xiàng)目，增值稅均做抵扣處理，耗用貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目時(shí)，再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，會(huì)產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果，減少企業(yè)籌資費(fèi)用，增加利潤。

（2）正確核算不同稅率或征收率業(yè)務(wù)的銷售額。《增值稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率”[5]。顯然這條規(guī)定體現(xiàn)在銷項(xiàng)稅額方面。根據(jù)這個(gè)規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)上應(yīng)正確且清晰地通過設(shè)置明細(xì)賬的方法核算不同稅率業(yè)務(wù)的銷售額。比如，營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）按不同稅率業(yè)務(wù)類別或名稱設(shè)明細(xì)賬戶，以準(zhǔn)確核算不同稅率業(yè)務(wù)的銷售額和銷項(xiàng)稅額，以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)從高適用稅率。顯然如果從高適用稅率，會(huì)使企業(yè)在營業(yè)收入一定的情況下，銷項(xiàng)稅額額外增加，額外增加的銷項(xiàng)稅額是企業(yè)無法收回的損失，會(huì)使企業(yè)利潤減少；并且，銷項(xiàng)稅額額外增加，造成應(yīng)交增值稅增加，進(jìn)而附加稅費(fèi)也增加，利潤減少。

（3）銷售額與商業(yè)折扣額在同一張發(fā)票上注明。根據(jù)有關(guān)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”[6]。如果銷售額和商業(yè)折扣額未在同一銷售發(fā)票上體現(xiàn)的，無論企業(yè)在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除，再來計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

為此，銷售時(shí)企業(yè)應(yīng)順應(yīng)稅法，應(yīng)將銷售額與商業(yè)折扣額在同一張發(fā)票上注明[6]，正確計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，避免出現(xiàn)按未扣除商業(yè)折扣的銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的情況，因?yàn)檫@種情況類似于上述從高適用稅率，收入不變，增值稅銷項(xiàng)稅額額外增加且無法收回，進(jìn)而損失增加、利潤減少。該方法同樣適用于小規(guī)模納稅人。