以新收入準(zhǔn)則為例淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對企業(yè)納稅的影響

文/陳彥（中國海洋石油集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心）

隨著我國經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)的快速融合，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足社會(huì)和時(shí)代發(fā)展的需要，為了推進(jìn)企業(yè)的高速發(fā)展，為決策者提供更加準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。最近幾年，中國財(cái)政部修訂了多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原有基礎(chǔ)上注入新元素，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)核算等方面發(fā)生了重大改變，這一變化拓展了稅法的相關(guān)范圍，同時(shí)也暴露了稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。因此，有必要對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異進(jìn)行分析研究，以便積極應(yīng)對和協(xié)調(diào)，促進(jìn)企業(yè)稅收管理的穩(wěn)定，從而推動(dòng)企業(yè)快速發(fā)展。

一、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2018年1月1日正式開始實(shí)施。新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比變化比較明顯，這主要體現(xiàn)在引入單一的收入確認(rèn)模式、在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)收入、交易價(jià)格的計(jì)量等方面。其中收入確認(rèn)五步法的引入，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要體現(xiàn)。按照收入確認(rèn)五步法，在收入確認(rèn)過程中是通過識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單向履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、在履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。與原有的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上更多地考慮收入確認(rèn)的靈活性以及企業(yè)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際需求，在確認(rèn)流程和方法上更加合理。另外在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性更加明顯。

二、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及對企業(yè)的納稅影響

（一）通過統(tǒng)一模型規(guī)范收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

舊的收入準(zhǔn)則按照交易的不同種類對收入進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法均有不同的規(guī)則。同時(shí)，建造合同準(zhǔn)則也規(guī)范了不同的原則和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異。而新收入準(zhǔn)則合并了建造合同準(zhǔn)則，通過“五步法”模型加以規(guī)范，無論是提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、銷售產(chǎn)品還是建造合同等都是按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)并計(jì)量收入。之前企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主觀選擇性較大，自新準(zhǔn)則實(shí)行之后，有效規(guī)避了該問題的產(chǎn)生，針對同一業(yè)務(wù)可以很好地防止不同企業(yè)做出不同界定而出現(xiàn)差異，有效促進(jìn)企業(yè)間信息準(zhǔn)確性以及可比性的提高。同時(shí)，也有效減少企業(yè)通過人為操控收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，進(jìn)而調(diào)節(jié)納稅時(shí)點(diǎn)。因此可以說，新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了稅收征管過程中面臨的一些不足，很大程度上保障了稅收計(jì)算的合理準(zhǔn)確性，并且也有效保障了稅收收入。

（二）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于確認(rèn)收入的條件是以商品報(bào)酬，以及關(guān)鍵性風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到購買者為標(biāo)志，新準(zhǔn)則只需要明確商品控制權(quán)，相較于舊準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理方面更加清楚簡便。至于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件需要著重關(guān)注購買方付款的履行，即報(bào)酬、實(shí)物、所有權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)等轉(zhuǎn)移至客戶，簡而言之就是對經(jīng)濟(jì)利益的控制。由此表明，收入確認(rèn)模型由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，控制權(quán)轉(zhuǎn)移強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)上已然發(fā)生的業(yè)務(wù)，更側(cè)重于對定性的強(qiáng)調(diào)，基于有利于促使各項(xiàng)指標(biāo)更加具有可比性?？墒窃诙惙ㄉ?，對于收入確認(rèn)的規(guī)定與之相比存在著一定的差異性，其仍然是按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移來確認(rèn)的，如此就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，會(huì)出現(xiàn)雖然風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但控制權(quán)并沒有實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的情況出現(xiàn)，如此就會(huì)在確認(rèn)收入時(shí)間上存在著沖突，那么各記賬周期所確認(rèn)收入的具體總額就會(huì)存在著某種程度的差異。這將對企業(yè)當(dāng)期所得稅產(chǎn)生影響。同時(shí)，由于核算中收入時(shí)點(diǎn)的變動(dòng)，對增值稅納稅額也會(huì)產(chǎn)生較大的影響，從而會(huì)引起企業(yè)繳納增值稅的變動(dòng)。

（三）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與履行履約義務(wù)相結(jié)合

新準(zhǔn)則提出了單項(xiàng)履約義務(wù)的概念。首先企業(yè)能否確認(rèn)收入取決于其有無履行合同中的履約義務(wù)，并且新收入準(zhǔn)則認(rèn)為合同中有可能包含多重交易安排，即企業(yè)應(yīng)該按照合同中不同的單項(xiàng)履約義務(wù)區(qū)分不同的商品或服務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，如為時(shí)段履約義務(wù)，主要通過履約進(jìn)度法、成本回收法和投入產(chǎn)出法這三種判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入，如為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，則是按照履約時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。而稅法不對一個(gè)合同區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)，一般一次性確認(rèn)收入，且增值稅法相關(guān)規(guī)定，除特殊情況外，無論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入，企業(yè)先提供發(fā)票時(shí)，納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)以發(fā)票日期為準(zhǔn)。所以，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)對收入確認(rèn)在發(fā)生時(shí)點(diǎn)方面存在差異。

（四）樹立交易價(jià)格為核心的計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)考慮多項(xiàng)價(jià)格相關(guān)條款

在新準(zhǔn)則中，是基于商品或服務(wù)的交易價(jià)來計(jì)算收入的。首先對履約義務(wù)進(jìn)行識別，對各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)?，?dāng)完成一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)就可以對收入進(jìn)行確認(rèn)。新準(zhǔn)則對交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行了最大限度的考慮，并在對交易價(jià)格進(jìn)行確定時(shí)需要考慮多項(xiàng)條款，如重大融資成分、可變對價(jià)、非現(xiàn)金對價(jià)等。雖然從某種層面而言，更依賴于會(huì)計(jì)人員所做出的評估，可這也能夠?qū)灰變r(jià)格的相關(guān)影響因素做出全方位的考慮，具體的實(shí)際交易情況能夠體現(xiàn)得更加可靠，從而確保稅收可以計(jì)算得更加合理和明確。但是，稅法對于收入的明確仍舊是按照原準(zhǔn)則實(shí)施的，這就導(dǎo)致了兩者的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同。因此也將影響當(dāng)期增值稅及企業(yè)所得稅。

（五）通過“合同成本”科目核算服務(wù)收入的履約成本并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示

合同成本在原建造合同中的含義被延續(xù)到新準(zhǔn)則中，同時(shí)對此做出明確的說明，并對其轉(zhuǎn)回、費(fèi)用化、減值、資本化、攤銷等具體的計(jì)算方法進(jìn)行明確。滿足條件的支出可判定為合同成本，在新準(zhǔn)則中是可以進(jìn)行資本化處理的。

根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定這部分成本應(yīng)當(dāng)列入損益類科目，那么當(dāng)期利潤就會(huì)受到影響，而在新準(zhǔn)則中是將合同成本資本化，那么當(dāng)期凈利潤就會(huì)相應(yīng)提高?；诖?，則增高了當(dāng)前的應(yīng)交所得稅額，企業(yè)現(xiàn)階段的稅收壓力就會(huì)相應(yīng)加大。但是，后續(xù)的滿足條件產(chǎn)生的資本化費(fèi)用則會(huì)被進(jìn)行攤銷，企業(yè)此后每期利潤就會(huì)隨之降低，那么企業(yè)所承擔(dān)的稅收壓力就會(huì)相應(yīng)減少。

（六）新增“特定交易”的會(huì)計(jì)處理

針對銷售退回、租賃業(yè)務(wù)、委托代銷、有附加款項(xiàng)的銷售等，與原準(zhǔn)則相對比而言，新準(zhǔn)則針對這些業(yè)務(wù)，在統(tǒng)一收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上另外做出了更加明確的指引。以銷售返利業(yè)務(wù)為例：

原準(zhǔn)則關(guān)于銷售返利的會(huì)計(jì)處理與稅法處理沒有差異，而新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)依據(jù)義務(wù)履約進(jìn)度對合同折扣進(jìn)行分?jǐn)?，自合同生效時(shí)，對可變對價(jià)做出評估，根據(jù)其未來的變動(dòng)量對當(dāng)期銷售收入做出合理調(diào)整。而增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為而收取的全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用（不含增值稅），一般納稅人因銷售貨款退回或折讓而退還給購買方的銷售額及增值稅額應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或折讓當(dāng)期扣減。企業(yè)所得稅處理與增值稅類似，也是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)全額確認(rèn)收入，發(fā)生返利時(shí)據(jù)實(shí)扣減。由于確認(rèn)收入使用的方法存在一定的差異性，因此增值稅額、企業(yè)所得稅額的計(jì)算也會(huì)有相應(yīng)的不同。銷售返利需要進(jìn)行科學(xué)合理的測算，因?yàn)榉道赡軙?huì)影響產(chǎn)品的效益，需要在產(chǎn)品效益與銷售成本之間以及返利比例之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)，同時(shí)結(jié)合增值稅稅額以及其他方面稅負(fù)，對銷售返利方案進(jìn)行分析，在制定銷售返利方案的過程中，可以先制定多個(gè)銷售返利方案，在銷售返利方案對比分析的過程中，通過稅負(fù)、利潤和成本等方面進(jìn)行多方面的橫向?qū)Ρ扰c分析，在銷售返利方案與稅收籌劃之間，找到一個(gè)合理的平衡點(diǎn)。

三、企業(yè)稅務(wù)管理應(yīng)對措施

從以上所述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)稅收的影響，我們可以看到，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施初期時(shí)，企業(yè)的涉稅事項(xiàng)更加多元化和復(fù)雜化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間呈現(xiàn)出較大的變化趨勢，相應(yīng)的也增加了調(diào)節(jié)的難度，進(jìn)而給企業(yè)會(huì)計(jì)人員增加了工作難度及會(huì)計(jì)處理的工作量，同時(shí)企業(yè)相應(yīng)的稅務(wù)籌劃尚未完善，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大大提高。為了使得企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化，獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益，做好企業(yè)稅務(wù)管理十分必要：

（一）加強(qiáng)業(yè)務(wù)流程管理

由于收入準(zhǔn)則的更新，不僅對企業(yè)所得稅的計(jì)算產(chǎn)生了影響，同時(shí)也影響了增值稅的計(jì)算，基于此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在按照新準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理的同時(shí)還要兼顧稅法，對受到影響的流程全面強(qiáng)化管理。當(dāng)務(wù)之急則需要不斷優(yōu)化定價(jià)機(jī)制、合理安排合同、資金等，從自身著手不斷強(qiáng)化控制，同時(shí)根據(jù)具體的納稅時(shí)點(diǎn)構(gòu)建出最科學(xué)的納稅方案，遵循稅法原則的基礎(chǔ)上最大限度地獲得節(jié)稅收益。在改革中，可以對稅收管理相關(guān)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，運(yùn)用流程化思想對相關(guān)工作的流程進(jìn)行優(yōu)化，從稅收管理的角度針對相關(guān)工作流程進(jìn)行分析，從提高工作效率的角度，刪除效率低、作用不明顯的環(huán)節(jié)，將部分環(huán)節(jié)合并以后，使相關(guān)業(yè)務(wù)流程更加合理。尤其是稅收籌劃流程，在保證其合法性的基礎(chǔ)上，提高流程設(shè)置的合理性和高效性。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理

在企業(yè)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)中，要對現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度、流程和內(nèi)容進(jìn)行分析，然后進(jìn)行數(shù)字化建設(shè)和信息化建設(shè)。在此方面的工作中，可以通過業(yè)財(cái)融合改革強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理能力與水平。在改革中，企業(yè)需要運(yùn)用的管理會(huì)計(jì)思想，充分考慮會(huì)計(jì)管理工作在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展當(dāng)中的地位和作用，將企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作與業(yè)務(wù)發(fā)展有效地結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)兩者之間的高度融合和統(tǒng)一。在這一過程中，可以適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)收集的范圍，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)納入企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析之中，將其與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)充分融合，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠更加客觀地反映出企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展及其變化，從而更好地滿足企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的需要，尤其是業(yè)務(wù)發(fā)展和決策的需要。另外，為了實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合改革的目標(biāo)，企業(yè)需要對現(xiàn)有的會(huì)計(jì)管理軟件進(jìn)行升級和改造，按照業(yè)財(cái)融合改革的基本要求，建立更加科學(xué)完善的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)化數(shù)據(jù)和動(dòng)態(tài)化分析。以動(dòng)態(tài)化分析結(jié)果為基礎(chǔ)，為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的各項(xiàng)決策提供參考。以更加科學(xué)、完善的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為企業(yè)的稅收籌劃工作提供參考。

（三）加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理人員的對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)

深入了解新準(zhǔn)則變化對企業(yè)稅收帶來的影響，熟悉掌握新準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，提高自身的專業(yè)知識和專業(yè)技能，加大對稅務(wù)管理和稅收籌劃的重視程度，提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范融入企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，制定相應(yīng)稅務(wù)管理對策、稅收籌劃方案的過程中需要考慮到各種風(fēng)險(xiǎn)因素的存在，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)管理收益的最大化。在稅務(wù)管理人員新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)過程中，要結(jié)合稅收管理相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行學(xué)習(xí)，提高學(xué)習(xí)的專業(yè)性和效果。必要的情況下，可以結(jié)合具體的稅收案例，針對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行解析和說明，借助于典型的案例，進(jìn)一步增強(qiáng)培訓(xùn)的效果。當(dāng)然在針對稅務(wù)管理人員培訓(xùn)的過程中，也應(yīng)該將稅收籌劃作為培訓(xùn)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因?yàn)槎愂栈I劃是在保證企業(yè)納稅合法性和合理性的前提之下，最大程度的維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的有效方法和手段。所以，可以結(jié)合具體的稅收籌劃項(xiàng)目，以及具體稅收籌劃方法的運(yùn)用進(jìn)行培訓(xùn)。

（四）注重企業(yè)稅務(wù)管理的成本效益分析

考慮稅務(wù)管理涵蓋的各種隱藏成本，確保稅務(wù)管理成本低于取得的收益，應(yīng)在合理、合規(guī)、合法的情況下降低企業(yè)稅負(fù)壓力，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

從企業(yè)稅收管理的角度來講，稅收籌劃雖然可以有效地降低企業(yè)的稅負(fù)，但是企業(yè)的稅負(fù)并非是越低越好，因?yàn)槎愂栈I劃也有一定的成本，具體的稅收籌劃方案在實(shí)施的過程中可能引發(fā)其他方面費(fèi)用的增加，甚至?xí)?dǎo)致業(yè)務(wù)收入減少，所以在制定稅收籌劃方案的過程中，必須考慮所制定的方案是否會(huì)給企業(yè)帶來絕對的收益，要考慮稅收籌劃成本與效益之間的關(guān)系，在此基礎(chǔ)上對稅收籌劃的內(nèi)容進(jìn)行分析，確定最終的方案。另外，從最優(yōu)方案選擇的角度來講，在企業(yè)的稅收籌劃當(dāng)中，需要企業(yè)制定多個(gè)稅收籌劃方案，對不同的稅收籌劃方案進(jìn)行比較分析，在比較的分析的過程中，應(yīng)該詳細(xì)對比不同方案的具體實(shí)施成本，尤其是可能導(dǎo)致的額外的費(fèi)用支出，以及對企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際影響，在進(jìn)行橫向?qū)Ρ纫院蟠_定最佳的稅收籌劃方案，將企業(yè)的稅收籌劃成本降到一個(gè)合理的范圍之內(nèi)。

四、結(jié)語

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的深化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對我國企業(yè)稅制產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，可以在一定程度上優(yōu)化我國整體經(jīng)濟(jì)制度，提高我國會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，有效縮小我國與發(fā)達(dá)國家的差距。為了促進(jìn)企業(yè)更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則，本文以新收入準(zhǔn)則為例，分析其變化對企業(yè)納稅的影響及應(yīng)對措施，提出企業(yè)應(yīng)對相關(guān)策略和商業(yè)模式做出科學(xué)調(diào)整，促使新準(zhǔn)則價(jià)值得到充分體現(xiàn)。

相關(guān)鏈接

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指財(cái)政部在人民大會(huì)堂發(fā)布的一項(xiàng)條例，且于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。 值得關(guān)注的是。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

納稅：

納稅是指稅收中的納稅人的執(zhí)行過程，就是根據(jù)國家各種稅法的規(guī)定，按照一定的比率，把集體或個(gè)人收入的一部分繳納給國家。

稅收產(chǎn)生：

稅收是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。物質(zhì)前提是社會(huì)有剩余產(chǎn)品，社會(huì)前提是有經(jīng)?；墓残枰?jīng)濟(jì)前提是有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益主體，上層條件是有強(qiáng)制性的公共權(quán)力。中國的稅收是公元前594春秋時(shí)代魯宣公實(shí)行“初稅畝”從而確立土地私有制時(shí)才出現(xiàn)的。