研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政策解讀及其存在的問(wèn)題與建議

■林國(guó)慶

（廊坊中泰華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙））

1 引 言

科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)在科技創(chuàng)新方面取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，但在很多行業(yè)仍未掌握關(guān)鍵性技術(shù)。特別是近些年美國(guó)以維護(hù)國(guó)家安全的名義對(duì)我國(guó)科技企業(yè)實(shí)施制裁，給我們?cè)俅吻庙懥司?，自主研發(fā)、掌握核心技術(shù)已成為我國(guó)企業(yè)發(fā)展的主流方向，是我國(guó)企業(yè)能在國(guó)際站住腳跟的重要途徑。

20世紀(jì)90年代，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行該政策，但當(dāng)時(shí)政策過(guò)于局限，僅適用于國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)。為了適應(yīng)國(guó)際形勢(shì)，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，我國(guó)不斷改進(jìn)該項(xiàng)政策，目前已形成一套較為完善的體系。2021年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局更是連續(xù)出臺(tái)兩則新公告，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除進(jìn)行了進(jìn)一步優(yōu)化。

2 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政策解讀

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是指《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)）和《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021 年第 28號(hào)），由于兩項(xiàng)政策出臺(tái)時(shí)間相近，并且部分政策有更新替代，因此下文將兩項(xiàng)政策合并介紹。

2.1 制造業(yè)加計(jì)扣除比例提升25%

根據(jù)最新政策，制造業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例提升25%，即計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用，可在稅前加計(jì)100%扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，可在稅前200%進(jìn)行攤銷(xiāo)。

制造業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主體，是立國(guó)之本、興國(guó)之器、強(qiáng)國(guó)之基，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，更是國(guó)家國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和增長(zhǎng)動(dòng)力的轉(zhuǎn)換都有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)型為高質(zhì)量發(fā)展階段。制造業(yè)是各行業(yè)的基石，是振興經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵。該政策的實(shí)施，能促進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新，使我國(guó)真正從“中國(guó)制造”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸袊?guó)智造”。

特別注意的是，該項(xiàng)政策對(duì)企業(yè)有嚴(yán)格的規(guī)定，既要符合《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》的規(guī)定，又要滿(mǎn)足享受優(yōu)惠當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額一半以上的條件，不能掛羊頭賣(mài)狗肉。企業(yè)在判斷自身是否符合稅前加計(jì)100%扣除時(shí)，一定要慎重，避免后期稅務(wù)檢查時(shí)被調(diào)整，連補(bǔ)帶罰，得不償失。

2.2 前三季度研發(fā)費(fèi)用可提前享受加計(jì)扣除

該政策一直是企業(yè)匯算清繳時(shí)的優(yōu)惠政策，但根據(jù)最新公告，企業(yè)可以做出選擇，既可以在10月份預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)就前三季度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，也可在匯算清繳時(shí)一并享受。

該項(xiàng)政策是很有創(chuàng)新精神的，是繼增值稅加計(jì)抵減政策、農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)抵扣政策后，稅收征管政策的又一創(chuàng)新，這意味著企業(yè)可提前享受到這項(xiàng)優(yōu)惠政策，使企業(yè)資金提前回流。

特別注意的是，在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，要享受該項(xiàng)政策，只允許企業(yè)在10月份申報(bào)，其他月份是不允許的。不過(guò)此次申報(bào)并不影響次年的匯算清繳，這給了企業(yè)選擇的自由，既可以選擇在10月提前申報(bào)，也可以在次年匯算清繳時(shí)統(tǒng)一申報(bào)。

2.3 增設(shè)優(yōu)化研發(fā)費(fèi)用支出輔助賬樣式

根據(jù)最新政策，研發(fā)費(fèi)用輔助賬和研發(fā)支出輔助賬匯總表樣式由一種增加為三種，分別是2015版研發(fā)費(fèi)用支出輔助賬樣式（上版沿用，以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊版輔助賬）、2021版研發(fā)費(fèi)用支出輔助賬樣式（新增，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新版輔助賬）、企業(yè)自行設(shè)計(jì)的研發(fā)支出輔助賬樣式（應(yīng)當(dāng)包括2021版研發(fā)費(fèi)用支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項(xiàng)，且邏輯關(guān)系一致）。

新版輔助賬是對(duì)舊版輔助賬的優(yōu)化，主要體現(xiàn)在：

（1）簡(jiǎn)并輔助賬樣式。研發(fā)支出分四種類(lèi)型，舊版輔助賬規(guī)定針對(duì)每一種研發(fā)類(lèi)型分別建立輔助賬，而新版輔助賬對(duì)該項(xiàng)政策進(jìn)行了簡(jiǎn)化，將不同的研發(fā)類(lèi)型歸集在一套輔助賬中。例如：某企業(yè)既涉及自主研發(fā)又涉及委托研發(fā)，在舊政策規(guī)定下，需要分別編制輔助賬，而在新政策規(guī)定下，可以將兩種研發(fā)類(lèi)型歸集在一套輔助賬中。

（2）精簡(jiǎn)輔助賬信息。舊版輔助賬要求過(guò)于詳細(xì)，除填寫(xiě)六大類(lèi)費(fèi)用的各項(xiàng)明細(xì)信息外，還要求填報(bào)每一筆研發(fā)支出的會(huì)計(jì)信息，而新版輔助賬僅要求填寫(xiě)六大類(lèi)費(fèi)用的合計(jì)，而且簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)信息的填寫(xiě)，減輕了財(cái)務(wù)人員的工作量。

（3）調(diào)整優(yōu)化操作口徑。舊版輔助賬未及時(shí)更新，不能完全體現(xiàn)其之后的政策變化，如委托境外研發(fā)，舊版輔助賬并未明確其填報(bào)要求，企業(yè)需根據(jù)自身業(yè)務(wù)分析填報(bào)，而新版輔助賬對(duì)各項(xiàng)政策的考慮比較全面，不僅增加了委托境外研發(fā)的相關(guān)列次，而且將“其他相關(guān)費(fèi)用”限額的新計(jì)算方法納入其中，并且詳細(xì)說(shuō)明了填報(bào)口徑，便于財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確填報(bào)。

特別要注意的是，新版輔助賬的出臺(tái)并沒(méi)有廢除舊版輔助賬，而是企業(yè)可以根據(jù)自身情況，選用適合自身的輔助賬類(lèi)型。

2.4 調(diào)整“其他相關(guān)費(fèi)用”限額計(jì)算方法

企業(yè)同時(shí)開(kāi)展多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，不再需要針對(duì)每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目分別計(jì)算“其他相關(guān)費(fèi)用”限額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)限額），而只需要合并計(jì)算全部研發(fā)項(xiàng)目的限額。最終取全部研發(fā)項(xiàng)目的限額與實(shí)際發(fā)生額孰小者為稅前加計(jì)扣除額。

例如：甲公司某年度有兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。項(xiàng)目A和項(xiàng)目B前五項(xiàng)費(fèi)用之和均為135萬(wàn)元，而項(xiàng)目A其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額為18萬(wàn)元，項(xiàng)目B其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額為10萬(wàn)元。

按調(diào)整前計(jì)算方法：

項(xiàng)目A限額為135*10%/(1-10%)=15萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額為18萬(wàn)元，按孰小原則，可加計(jì)扣除15萬(wàn)元；項(xiàng)目B限額同項(xiàng)目A，為15萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額為10萬(wàn)元，按照孰小原則，可加計(jì)扣除10萬(wàn)元。兩個(gè)項(xiàng)目可加計(jì)扣除合計(jì)為25萬(wàn)元。

按調(diào)整后計(jì)算方法：

兩個(gè)項(xiàng)目限額為(135＋135)*10%/(1-10%)=30萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額為28萬(wàn)元，按照孰小原則，可加計(jì)扣除28萬(wàn)元。

綜上所述，新政策進(jìn)一步減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，方便計(jì)算，讓企業(yè)更多地享受研發(fā)帶來(lái)的優(yōu)惠。

2.5 現(xiàn)行政策的注意事項(xiàng)

（1）三個(gè)“七”。企業(yè)應(yīng)注意政策里正向列舉的允許扣除加計(jì)扣除的7項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用、反向列舉的不允許加計(jì)扣除的7種活動(dòng)和不適用加計(jì)扣除的7類(lèi)行業(yè)。特別注意的是不允許加計(jì)扣除的7種活動(dòng)僅是采取反列舉的方式，并不意味著除上述7類(lèi)活動(dòng)以外的活動(dòng)都屬于研發(fā)活動(dòng)，企業(yè)開(kāi)展的可適用該政策的活動(dòng)必須符合相關(guān)規(guī)定。

（2）會(huì)計(jì)核算與管理要求。企業(yè)應(yīng)按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”成本類(lèi)賬戶(hù)，并設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)明細(xì)，更加清晰的歸集各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用，達(dá)到加計(jì)扣除的目的。另外，企業(yè)應(yīng)分別核算研發(fā)費(fèi)用和其他費(fèi)用，對(duì)于不能區(qū)分的費(fèi)用，不得實(shí)行加計(jì)扣除。要特別注意的是，如果企業(yè)存在多個(gè)研發(fā)活動(dòng)，應(yīng)分別歸集其研發(fā)活動(dòng)涉及的費(fèi)用。

（3）人員人工費(fèi)用。根據(jù)相關(guān)政策，人員人工費(fèi)用是指直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的各種費(fèi)用。但是有的企業(yè)特別是中小企業(yè)，很少有專(zhuān)職研發(fā)人員，從事研發(fā)活動(dòng)的人員往往也兼任其他職能，根據(jù)相關(guān)政策，對(duì)于身兼多個(gè)職能的人員，企業(yè)應(yīng)明確記錄其活動(dòng)狀況，并合理分配其身上發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，未分配或分配不合理的不得加計(jì)扣除。

（4）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集時(shí)的側(cè)重點(diǎn)。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集時(shí)應(yīng)特別注意以下方面：企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)是否有研發(fā)平臺(tái)；研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生、是否準(zhǔn)確填報(bào)并享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目是否準(zhǔn)確歸集，財(cái)務(wù)核算是否健全；領(lǐng)用原材料研發(fā)形成產(chǎn)品銷(xiāo)售的部分是否調(diào)減，研發(fā)是否真實(shí)；留存?zhèn)洳橘Y料是否齊全規(guī)范等其他情況。

3 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策存在的問(wèn)題

3.1 行業(yè)、地區(qū)針對(duì)性不足

針對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策我國(guó)已經(jīng)取得了巨大的進(jìn)步，從科技型中小企業(yè)擴(kuò)大到了所有企業(yè)，但是目前我國(guó)該項(xiàng)政策比較統(tǒng)一，缺乏傾向性。就行業(yè)性而言，僅就制造業(yè)加大了優(yōu)惠政策，但是制造業(yè)范圍過(guò)于龐大，目前計(jì)算機(jī)、通信以及電子設(shè)備更新速度快，并且我國(guó)在這一方面經(jīng)常受到國(guó)外打壓，因此政府部門(mén)應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，針對(duì)各行業(yè)，就該優(yōu)惠政策給予差異化的鼓勵(lì)支持；就地區(qū)性來(lái)說(shuō)，我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)狀況差異較大，該優(yōu)惠政策落實(shí)情況不均衡，根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)政策參與度較高，而欠發(fā)達(dá)地區(qū)響應(yīng)不夠積極，這容易擴(kuò)大地區(qū)間的差距，不利于平衡我國(guó)各地區(qū)的科技創(chuàng)新水平。

3.2 研發(fā)費(fèi)用界定范圍比較模糊

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，針對(duì)研發(fā)費(fèi)用設(shè)置了資本化科目和費(fèi)用化科目，對(duì)于研究階段還是開(kāi)發(fā)階段界定也給出了具體的界定方式方法。

（1）資本化與費(fèi)用化。資本化和費(fèi)用化的優(yōu)惠力度是一致的，僅僅是一種時(shí)間差異。對(duì)于費(fèi)用化的部分，在研發(fā)當(dāng)年，即可享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策；對(duì)于資本化部分，企業(yè)要等該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)完成，形成研發(fā)結(jié)果，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)后，通過(guò)攤銷(xiāo)方式享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（2）研究階段與開(kāi)發(fā)階段。研究階段是基礎(chǔ)，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)完成了研究階段的工作。研究階段講究計(jì)劃性和探索性，往往是為開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行各方面的探索，這一階段基本不會(huì)形成階段性成果，而開(kāi)發(fā)階段更具有針對(duì)性，有很大可能形成成果。

由于財(cái)務(wù)人員無(wú)法了解全部研發(fā)過(guò)程，所以財(cái)務(wù)人員很難確定研發(fā)活動(dòng)何時(shí)從研究階段過(guò)渡到開(kāi)發(fā)階段，即使研發(fā)人員也很難界定，且在開(kāi)發(fā)階段很難確定某項(xiàng)支出符合資本化還是費(fèi)用化。因此研發(fā)費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性很難得到保證。

3.3 先自行申報(bào)后留存?zhèn)洳榈膶擂?/h3>

根據(jù)最新政策，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用發(fā)生情況自主申報(bào)，相關(guān)資料留存?zhèn)洳?。由于?cái)務(wù)人員不能完全參與研發(fā)項(xiàng)目，因此針對(duì)是否虛列人工費(fèi)用、是否準(zhǔn)確劃分混用費(fèi)用、優(yōu)惠政策運(yùn)用等問(wèn)題財(cái)務(wù)人員并不能完全把握。如果企業(yè)先行申報(bào)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議時(shí)，企業(yè)很有可能已完成匯算清繳，此時(shí)，企業(yè)不僅要退還享受的減免稅額，還可能會(huì)繳納高額的滯納金，甚至影響企業(yè)的信用等級(jí)。這種“秋后算賬”的政策很難讓企業(yè)積極執(zhí)行，因此很多企業(yè)主動(dòng)放棄享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

3.4 企業(yè)部門(mén)之間缺乏溝通

享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策需要企業(yè)各部門(mén)的協(xié)同與溝通，特別是研發(fā)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)。但是，就我國(guó)大多數(shù)企業(yè)來(lái)看，很多費(fèi)用發(fā)生前，研發(fā)部門(mén)并不會(huì)主動(dòng)與財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行交流，僅僅在事后報(bào)銷(xiāo)審核時(shí)財(cái)務(wù)部門(mén)才能了解研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，而且研發(fā)部門(mén)基本不了解相關(guān)優(yōu)惠政策，這便影響了財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的控制，進(jìn)一步影響了企業(yè)對(duì)該優(yōu)惠政策的享受。另外，由于企業(yè)要留存會(huì)議紀(jì)要、研發(fā)合同等資料備查，可能涉及多個(gè)部門(mén)負(fù)責(zé)保管，因此如果各部門(mén)缺乏溝通，會(huì)增加財(cái)務(wù)部門(mén)申報(bào)時(shí)的工作量，甚至?xí)驗(yàn)橘Y料的缺少，不能享受到政策的優(yōu)惠。

4 完善研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的相關(guān)建議

4.1 加強(qiáng)“特惠性”政策的出臺(tái)

目前我國(guó)該項(xiàng)優(yōu)惠政策雖然已經(jīng)擴(kuò)大到了全行業(yè)，但是仍存在“普惠性”，建議政府部門(mén)結(jié)合我國(guó)形勢(shì)，首先對(duì)急需創(chuàng)新的行業(yè)出臺(tái)“特惠性”政策，增加政策的傾向性，提升我國(guó)短板的自主創(chuàng)新能力；其次，針對(duì)不同地區(qū)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)考慮其企業(yè)自身實(shí)力差距，制定差異化政策和考核標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)科技創(chuàng)新投入較低的地區(qū)，加強(qiáng)政策宣傳，整體拉高我國(guó)科技創(chuàng)新水平。

4.2 進(jìn)一步明確研發(fā)費(fèi)用的界定范圍

就政府部門(mén)而言，建議進(jìn)一步細(xì)化研發(fā)費(fèi)用的界定范圍，使企業(yè)財(cái)務(wù)人員有明確的核算方向；就企業(yè)財(cái)務(wù)人員而言，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)相關(guān)政策的研讀，為了明確研發(fā)費(fèi)用的界定范圍，企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行專(zhuān)門(mén)管理，財(cái)務(wù)人員設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目，保證每項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用有所對(duì)應(yīng)。對(duì)于費(fèi)用化的部分，財(cái)務(wù)人員應(yīng)注意費(fèi)用歸集是否合規(guī)、可加計(jì)扣除的金額是否準(zhǔn)確等問(wèn)題；對(duì)于資本化的部分，財(cái)務(wù)人員應(yīng)更應(yīng)該關(guān)注資本化的具體時(shí)點(diǎn)、費(fèi)用的歷史一致性以及是否遵循相關(guān)行業(yè)慣例等問(wèn)題，提升研發(fā)費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。

4.3 完善鑒定規(guī)定

由于該政策為企業(yè)自行申報(bào)，后留存資料備查，而企業(yè)又有“多一事不如少一事”的心理，因此很多企業(yè)往往放棄享受優(yōu)惠政策。建議政府出臺(tái)更靈活的政策，在多加強(qiáng)政策宣傳的基礎(chǔ)上，既可以讓企業(yè)選擇先行鑒定的方法，也可以讓企業(yè)選擇現(xiàn)行方法，消除企業(yè)顧慮，降低申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.4 加強(qiáng)部門(mén)間溝通交流

為了企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策，建議企業(yè)加強(qiáng)各部門(mén)的溝通交流，特別是研發(fā)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)。建議研發(fā)部門(mén)在相關(guān)費(fèi)用發(fā)生前主動(dòng)與財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行溝通，確定相關(guān)費(fèi)用是否符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，最大程度享受政策帶來(lái)的優(yōu)惠。如果企業(yè)涉及大量研發(fā)，建議各相關(guān)部門(mén)派出主要人員成立專(zhuān)項(xiàng)小組，確保各部門(mén)能夠順利溝通，備查資料保存完整，充分享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

5 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)該項(xiàng)優(yōu)惠政策經(jīng)歷了近30年的發(fā)展歷程，已經(jīng)形成了一套較為完善的體系，對(duì)我國(guó)科技創(chuàng)新起到了很大的推動(dòng)作用。但是，針對(duì)當(dāng)前國(guó)際和國(guó)內(nèi)形勢(shì)，現(xiàn)行政策仍然需要進(jìn)一步完善，而且與歐美一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，政策優(yōu)惠力度還有待提高。相信隨著政策的不斷完善，我國(guó)科技創(chuàng)新事業(yè)一定能達(dá)到一個(gè)新高度。