基于稅務策劃視角的制造業(yè)企業(yè)納稅定位選擇

劉 奎

（無錫深南電路有限公司，江蘇 無錫 214142）

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，我國制造業(yè)企業(yè)迅速壯大，公司管理層越來越關注企業(yè)的運營情況，從多角度加強了對制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營情況的分析，包括長短期償債能力、獲利能力、運營情況、社會責任等。企業(yè)稅收籌劃風險誘發(fā)因素也可以從多個角度進行分析，如營造更加高效的管理方案，優(yōu)惠政策的享受程度，能否積極規(guī)避潛在風險，企業(yè)稅負率與行業(yè)及競爭對手的比較，當國家出臺新政策時，能否緊跟時代的潮流等，已成為企業(yè)管理層亟待考慮的問題，同時也給企業(yè)稅務團隊提出了更高的要求。

一、增值稅稅負率對比分析

稅負率是指納稅義務人當期應納稅款占當期應稅銷售收入的比例。本文針對我國境內制造業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人進行分析。稅負率又細分為增值稅稅負率、企業(yè)所得稅稅負率、印花稅稅負率。在實行金稅三期以后，稅務機關獲取行業(yè)平均數(shù)據(jù)更加容易，稅務人員需要深入了解企業(yè)的經(jīng)營特征，分析企業(yè)所在的生命周期與所在行業(yè)的差異。

制造業(yè)企業(yè)定期（月度／季度）分析投入產(chǎn)出情況（工廠的運營數(shù)據(jù)），包含產(chǎn)值、變動成本、邊際貢獻、固定成本、毛利等。產(chǎn)值等于入庫數(shù)量乘以訂單價格，變動成本與產(chǎn)值正相關，主要為BOM材料及輔助材料，按照實際成本計算；固定成本主要為折舊、直接人工、間接人工、水費、電費、蒸汽費、修理費、其他固定成本等。產(chǎn)值減去變動成本得出邊際貢獻，邊際貢獻減去固定成本得出毛利。投入產(chǎn)出表展示過去一段時間的經(jīng)營成果，通過與目標對比，讓管理者明白為了達到既定的產(chǎn)出，需要配備哪些資源；通過產(chǎn)品盈利分析，讓管理者明白，哪些產(chǎn)品盈利能力最強，市場需求最大，需要加大投入；哪些產(chǎn)品滯銷、虧損、存在質量缺陷，需要減產(chǎn)或停產(chǎn)等。從稅務的角度分析投入產(chǎn)出表和利潤表，可以推斷企業(yè)的經(jīng)營情況。投入產(chǎn)出表的產(chǎn)值代表未來一段時間會形成銷售，為不含稅金額，可以計算出銷項稅額，變動成本對應的原材料能夠獲得增值稅進項發(fā)票，通過變動成本占產(chǎn)值比可以得出進項稅額抵扣比例。同理，水費、電費、蒸汽費、修理費等均可以獲得進項稅發(fā)票，根據(jù)它們占產(chǎn)值比，結合會計等式：產(chǎn)值－變動成本－固定成本＝毛利，得出可以抵扣的進項稅比例；而折舊、直接人工、間接人工、毛利均不會有發(fā)票，此部分為增值稅增值額。因此，從投入產(chǎn)出表得出需要交納的增值稅的比例為毛利、折舊、人工等占產(chǎn)值比，再結合公司的當期投資，可以得出投資類進項稅額。通過費用報銷模塊得出期間費用中含有的進項稅額，從而推斷出企業(yè)當期應當繳納的增值稅，計算出稅負率，并和當期實際申報的增值稅進行比較，分析差異。

如果計算出來的稅負率比實際申報要高，說明實際繳納的增值稅比例較低，需要從以下幾個方面考慮：第一，存貨是否積壓，產(chǎn)成品是否明顯增加，是否存在對客戶的VMI，對客戶的對賬、開票是否及時；第二，是否存在產(chǎn)能上升或者爬坡，是否存在原材料的備貨，通過對制造業(yè)所在行業(yè)及環(huán)境進行分析，原材料是否存在上漲壓力，企業(yè)存在策略性備貨，從而減少原材料漲價對毛利的侵蝕；第三，企業(yè)的產(chǎn)品質量是否存在異常，是否存在客戶的明顯退貨，客戶的退貨會減少企業(yè)的銷項稅額，不會減少采購原材料的進項稅額；第四，根據(jù)波特五力模型，從對客戶的銷售價格變動情況推斷購買者的議價能力，從采購價格變動情況推斷供應者的議價能力，從投產(chǎn)出產(chǎn)的毛利率，進一步推斷公司的營銷戰(zhàn)略，選擇的是高毛利低周轉還是低毛利高周轉。另外，從固定資產(chǎn)類的進項稅發(fā)票，可以了解公司的投資情況，結合資本支出占收入的比重，從而預測企業(yè)未來的重點發(fā)展方向。如果計算出來的稅負率比實際申報要低，可以得出相反的結論。結合行業(yè)的稅負率推斷本企業(yè)在行業(yè)中的實力，判斷產(chǎn)品的競爭力。

二、企業(yè)納稅定位及稅收籌劃

1.一般納稅人的定位選擇

判斷企業(yè)屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，增值稅遵循“征扣一致”的鏈條抵扣原則，本環(huán)節(jié)納稅人未繳納稅款，下個環(huán)節(jié)納稅人也不抵扣稅款?，F(xiàn)行政策規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應稅銷售行為適用免稅規(guī)定的，不得開具專用發(fā)票，可以開具稅率欄標注為“免稅”字樣的普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，直接以銷售額乘以征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅，也就是說小規(guī)模納稅人不存在用免稅、征稅項目間的進項稅額調節(jié)問題。所以，相較于一般納稅人而言，其在征免稅管理、發(fā)票開具等方面，政策規(guī)定均相對寬松。在市場競爭中，小規(guī)模納稅人不具優(yōu)勢，一般納稅人在經(jīng)濟交易中會選一般納稅人交易，企業(yè)發(fā)展到一定程度，要盡量認定為一般納稅人，從而在市場競爭中獲得稅務優(yōu)勢。

2.高新技術企業(yè)的定位選擇

企業(yè)是否為高新技術企業(yè)十分重要。第一，高新技術企業(yè)可以享受稅收減免優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅稅率降低10%。第二，創(chuàng)新是企業(yè)發(fā)展的根本動力，高新技術企業(yè)認定政策是一項引導政策，目的是引導企業(yè)調整產(chǎn)業(yè)結構，走自主創(chuàng)新、持續(xù)創(chuàng)新的發(fā)展道路，激發(fā)企業(yè)自主創(chuàng)新的熱情，提高科技創(chuàng)新能力。第三，高新技術企業(yè)有助于提升企業(yè)品牌形象，提高企業(yè)信譽度，這表明企業(yè)領導人具備較強的創(chuàng)新意識、較高的市場開拓能力和經(jīng)營管理水平。也體現(xiàn)了企業(yè)是國家重點支持的具有高成長性的企業(yè)，具有較好的潛在經(jīng)濟效益。第四，高新技術企業(yè)可以提高企業(yè)市場價值和企業(yè)資本價值，通過高新技術企業(yè)認定的企業(yè)可以在新三板上市過程中加分，企業(yè)職工教育經(jīng)費不超過工資薪金8%的部分，準許稅前扣除等。第五，高新技術企業(yè)在部分地區(qū)還可以享受人才落戶，優(yōu)先撥款，資源傾向（土地、房租減免或減半等各項扶持政策）。企業(yè)可以提前籌劃，針對性地規(guī)劃研發(fā)支出、知識產(chǎn)權、高新產(chǎn)品、成長性指標等，從而提升公司的形象和經(jīng)濟價值。

3.企業(yè)社會責任的定位選擇

在社會責任方面，如果企業(yè)涉及污染/排污，在安全環(huán)保節(jié)能節(jié)水方面也體現(xiàn)了企業(yè)的社會責任，采購符合條件的設備優(yōu)惠，企業(yè)自2008年1月1日起購置并實際使用列入《目錄》范圍內的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設備，可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額。假設產(chǎn)品的營業(yè)利潤率為10%，企業(yè)所得稅稅率按15%計算，可以得出購買1元符合環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水或安全生產(chǎn)條件的設備，相當于增加了6.7元的營業(yè)收入。因此，企業(yè)在采購時要優(yōu)先考慮符合條件的設備，即履行了社會責任，又節(jié)省了運營成本。

4.基于產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策的定位選擇

合理運用不征稅收入政策。政府為了吸引外資，對重點招商引資企業(yè)給予一定的政策優(yōu)惠。例如，在簽訂的合作協(xié)議中當?shù)卣畷o予產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策，自獲利年度起，給予企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅地方留成部分三免三減半，或者五免五減半；自投產(chǎn)年度起，給予企業(yè)繳納的增值稅地方留成部分三免三減半，或者五免五減半；特別是存在購買土地使用權時，當?shù)卣畷援a(chǎn)業(yè)引導資金、產(chǎn)品技術升級等形式對企業(yè)進行等額資金支持，如按照433的形式，即開工建設給予40%，連線投產(chǎn)30%，項目驗收30%。當企業(yè)處于建設期時，收到政府40%的產(chǎn)業(yè)引導資金，按照稅法的規(guī)定，在匯算清繳時，此部分政府補助是需要全額計算企業(yè)所得稅，但此時企業(yè)處于建設期，按照25%的企業(yè)所得稅稅率，相當于補貼金額打了七五折，對企業(yè)現(xiàn)金流不利。此時，企業(yè)需要巧用財政部、國家稅務總局財稅[2011]70號《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》，將此部分資金轉為專項用途財政性資金，要三個方面準備：（1）聯(lián)系當?shù)卣块T（縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門）給企業(yè)出具資金專項用途的資金撥付文件，對資金的用途加以明確；（2）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算，規(guī)范管理；（3）滿足撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。滿足以上三點可以將此筆政府補助計入不征稅收入，從而不用在當年繳納企業(yè)所得稅，減少了企業(yè)資金流出，同時也避免了建設期大額盈利的尷尬。

三、加強制造業(yè)企業(yè)稅務規(guī)范化管理

1.加強增值稅紅字發(fā)票管理

財務部會收到采購管理部的開具增值稅紅字發(fā)票申請，根據(jù)開紅票的數(shù)量及原因可以判斷供應商的管理情況。在正常情況下，企業(yè)會減少紅票的數(shù)量，但對于不合作的供應商的退貨，一般都是直接開具紅票，從中可以了解不合作的原因，如果數(shù)量較多，是否在供應商篩選和管理上存在不足。同樣，客戶的退票或者退貨，從一定程度上反映出企業(yè)產(chǎn)品的質量不能滿足客戶的需求，或者是否存在客戶投訴，從而進一步判斷產(chǎn)品的市場競爭力，促進企業(yè)內部改進，技術提升和創(chuàng)新，以滿足客戶及市場的需求。

2.優(yōu)化建設規(guī)劃節(jié)省稅費

在廠房建設方面，如食堂、宿舍，用于員工福利，企業(yè)應合理規(guī)劃出部分區(qū)域兼用于辦公，根據(jù)規(guī)定，自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于集體福利的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣，從而反映出財務人員對稅法的理解以及增強節(jié)省企業(yè)成本的意識。無錫深南電路存在職工食堂及員工宿舍，財務部在工程建設期間已對行政管理部提出要求，在竣工完成后，要規(guī)劃1-2間辦公室用于正常生產(chǎn)經(jīng)營辦公，以實現(xiàn)整棟辦公樓增值稅進項稅額全額抵扣，從而降低企業(yè)成本及改善現(xiàn)金流。房產(chǎn)稅分為從價和從租兩種，企業(yè)建造房屋自用的從價計征，可以根據(jù)單位房產(chǎn)稅產(chǎn)生的營業(yè)收入大致判斷企業(yè)的房產(chǎn)和營收的配比。

3.充分運用印花稅反映企業(yè)經(jīng)營狀況

財務人員每月都會申報稅款，其中，印花稅是比較容易忽略的稅種，從印花稅的稅目申報中，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營情況及是否存在稅務風險。例如，借款合同，可以判斷企業(yè)是否存在向銀行及其他金融組織的借款情況，并判斷企業(yè)是否存在融資租賃情況，根據(jù)銀行授信、借款本金、借款利率、長短期借款的比例、還本情況可以推斷企業(yè)的融資情況、融資能力及還款壓力。根據(jù)財產(chǎn)租賃合同，結合企業(yè)自身的固定資產(chǎn)可以判斷企業(yè)的資產(chǎn)的來源，經(jīng)營場所是自建還是租賃，設備是租賃還是自購，及兩者的比例，企業(yè)的核心資產(chǎn)是否掌握在自己手里，結合企業(yè)明細賬及租賃清單，判斷是否存在有租賃尚未申報印花稅的情況，從而降低稅務風險。根據(jù)購銷合同可以判斷企業(yè)一定時期內的銷售和采購情況，其計稅基礎為當期的銷售合同、采購合同，而采購合同范圍較廣，包含設備采購，如果企業(yè)當期具有較大規(guī)模的投資，要季度或者年度進行回顧，是否存在有遺漏印花稅的情況，從而降低企業(yè)的稅務風險。結合企業(yè)的納稅，判斷企業(yè)是否存在罰款、滯納金，從而判斷企業(yè)在財務管理、稅務管理情況以及同稅務局的關系，促進企業(yè)規(guī)范管理，降低企業(yè)成本和稅務風險等。

4.判斷企業(yè)收入及政府補助構成

通過對增值稅申報表的稅率結構判斷企業(yè)的收入構成，13%的收入為主還是6%的收入為主，從而判定企業(yè)是制造型企業(yè)為主，還是設計型企業(yè)為主。對于設計型為主的企業(yè)，人工成本占收入比較高，軟件占資產(chǎn)的比例較高、職工教育經(jīng)費/培訓費用相對較高。對于制造型為主的企業(yè)，內外銷的比例直接影響增值稅的納稅貢獻，在不考慮投資的情況下，內銷越高，對當?shù)氐脑鲋刀惗愂肇暙I就越高，城建稅及附加隨之增加。而地方政府根據(jù)企業(yè)項目投資或者項目申報給予一定的政府補助，包括資產(chǎn)相關的政府補助和收益相關的政府補助，可以緩解企業(yè)的現(xiàn)金流，同時可以增加企業(yè)的利潤。

四、宏觀層面緊跟國家政策導向

制造業(yè)企業(yè)要充分關注“十四五”時期稅制改革對企業(yè)的影響。我國已進入新的發(fā)展階段，即全面建設社會主義現(xiàn)代化國家，向第二個百年奮斗目標進軍，繼續(xù)深入貫徹創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享五大發(fā)展理念，國家在支持研發(fā)、區(qū)域均衡、稅收分配公平等方面持續(xù)出臺相關政策與規(guī)劃，加快構建以國內大循環(huán)為主體，國內國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局。為此，政府會進一步優(yōu)化稅費政策，優(yōu)化稅制結構。制造業(yè)企業(yè)應把握良好發(fā)展機遇，充分享受稅收紅利，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。例如，海南自由貿易港的設立是我國開啟新時代高水平開放制度創(chuàng)新的重要標志，制造業(yè)企業(yè)可以考慮是否有必要利用國家的優(yōu)惠政策，在海南成立子公司，或者把海南作為周轉平臺，開拓經(jīng)營渠道，降低運營成本。

五、結語

企業(yè)稅務管理應更多地從降低企業(yè)成本、降低稅務風險的角度入手，科學判斷企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀及風險，給企業(yè)管理者的經(jīng)營決策上提供新的視角、新的思路和新的方法，以此作為傳統(tǒng)經(jīng)營分析的補充。隨著我國經(jīng)濟水平的進一步提升以及新發(fā)展格局的逐步形成，現(xiàn)行稅收征管模式也會進一步優(yōu)化，特別是隨著金稅三期及四期的運行，以及增值稅電子專用發(fā)票的普及，企業(yè)的運營更加透明，稅務部門能夠通過大數(shù)據(jù)平臺對比制造業(yè)企業(yè)與行業(yè)的偏離度、風險點。制造業(yè)企業(yè)應抓住機遇，企業(yè)稅務人員應加強風險管控，督促企業(yè)補漏洞，規(guī)范經(jīng)營，從而促進企業(yè)的良性發(fā)展。