自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的污染減排效應(yīng)研究

張亞連

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一種命令型環(huán)境規(guī)制，將污染減排等環(huán)境因素納入領(lǐng)導(dǎo)干部晉升考核體系中，是一項(xiàng)基于中國(guó)國(guó)情的制度創(chuàng)新。文章選取2012—2017年30個(gè)省、自治區(qū)、直轄市的數(shù)據(jù)，采用雙重差分模型，實(shí)證檢驗(yàn)了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的作用以及對(duì)空氣質(zhì)量的改善效果。研究結(jié)果表明，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能在長(zhǎng)期內(nèi)顯著減少工業(yè)廢水和二氧化硫的排放量，改善空氣質(zhì)量；地方政府環(huán)境監(jiān)管行為在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與污染減排中起部分中介作用。為了進(jìn)一步提高自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)生態(tài)環(huán)境的改善作用，應(yīng)采取規(guī)范審計(jì)程序、利用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)、培養(yǎng)交叉學(xué)科人才等措施。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)； 污染減排； 地方政府環(huán)境監(jiān)管行為； 環(huán)境改善； 雙重差分模型（DID）

【中圖分類號(hào)】 F239；F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）23-0002-11

一、引言

改革開放以來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展日新月異，但也帶來(lái)自然資源過(guò)度消耗與環(huán)境污染的后果。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2020年全國(guó)工業(yè)廢水中化學(xué)需氧量的排放量達(dá)到2 564.76萬(wàn)噸，二氧化硫的排放量達(dá)到318.22萬(wàn)噸，環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)代價(jià)占全國(guó)GDP總量的14%左右。在黨的十九大之后，高質(zhì)量發(fā)展成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的明確主題。黨的二十大報(bào)告指出，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綠色化、低碳化是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。現(xiàn)階段，全面推進(jìn)節(jié)能減排、打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)、實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展，是建設(shè)高質(zhì)量現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的重中之重。

環(huán)境污染的產(chǎn)生不能僅歸咎于經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，還應(yīng)當(dāng)考慮政治體系在其中的作用[ 1 ]。地方政府作為中央環(huán)保政策的實(shí)施者，在中央政府與企業(yè)之間扮演著“中間人”的角色。傳統(tǒng)“GDP錦標(biāo)賽”模式下，地方政府官員為了追求財(cái)政資源和個(gè)人晉升，可能會(huì)放松環(huán)境監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)[ 2-3 ]。近年來(lái)，環(huán)境公害事件的發(fā)生為政府監(jiān)管敲響了警鐘。2013年，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中首次提出了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，正式將生態(tài)環(huán)境保護(hù)納入政府機(jī)關(guān)的考核體系當(dāng)中。2015年，中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合推出《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》），標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在我國(guó)進(jìn)入了大規(guī)模試點(diǎn)時(shí)期。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施能夠強(qiáng)化地方政府的環(huán)境治理責(zé)任，地方政府在進(jìn)行策略選擇時(shí)，將更偏向于環(huán)境友好型策略[ 4 ]。

目前，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)研究主要集中于問(wèn)題探討與對(duì)策研究等。如劉尚睿等[ 5 ]系統(tǒng)研究了自然資源資產(chǎn)相關(guān)基礎(chǔ)理論，黃溶冰[ 6 ]提出審計(jì)試點(diǎn)能夠提升政府的環(huán)境執(zhí)行力。然而，有關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的影響效果究竟如何，政府監(jiān)管在其中是否發(fā)揮了作用，鮮有文獻(xiàn)予以探討?；诖耍疚膹囊韵氯齻€(gè)方面展開相關(guān)研究：（1）借助制度經(jīng)濟(jì)學(xué)闡述自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在污染減排方面可能產(chǎn)生的政策效應(yīng)；（2）構(gòu)建多期雙重差分模型，通過(guò)不同類型的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)直觀檢測(cè)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的污染減排效應(yīng)；（3）引入地方政府環(huán)境監(jiān)管行為這一中介變量，嘗試探討自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的作用機(jī)制。

二、理論分析與研究假設(shè)

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)為領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境治理績(jī)效評(píng)價(jià)提供了新的方法，將環(huán)境指標(biāo)作為官員晉升考核的重要依據(jù)時(shí)，以經(jīng)濟(jì)利益為導(dǎo)向的“政企合謀”將不復(fù)存在。這種新型審計(jì)模式以相關(guān)資源環(huán)境監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部屬地自然資源資產(chǎn)管理情況及生態(tài)環(huán)境變化狀況的評(píng)估來(lái)認(rèn)定領(lǐng)導(dǎo)干部污染減排績(jī)效。

相關(guān)研究表明，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠促進(jìn)污染減排，帶來(lái)環(huán)境紅利。鄭鵬等[ 7 ]認(rèn)為該項(xiàng)審計(jì)新規(guī)的實(shí)施并不會(huì)使經(jīng)濟(jì)發(fā)展為環(huán)境紅利讓路，而是會(huì)產(chǎn)生雙重紅利效應(yīng)。圍繞“污染”這一主題，已有研究主要從水污染和空氣污染兩個(gè)方面展開。一方面，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以推進(jìn)水污染防治[ 8 ]，尤其是在審計(jì)機(jī)關(guān)重視度高、政府水環(huán)境監(jiān)管嚴(yán)格、官員晉升激勵(lì)強(qiáng)的地區(qū)，審計(jì)試點(diǎn)對(duì)水污染的治理效應(yīng)更加明顯[ 9 ]；另一方面，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠通過(guò)提高試點(diǎn)地區(qū)的產(chǎn)能利用率降低二氧化碳的排放[ 10 ]，與非試點(diǎn)地區(qū)相比，還能夠顯著降低PM10（PM2.5）的排放濃度，削減SO2等生產(chǎn)敏感性污染物的排放峰值[ 11 ]。據(jù)此，本文提出假設(shè)1。

假設(shè)1：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施能夠促進(jìn)試點(diǎn)地區(qū)污染減排。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)具有預(yù)防、揭示和抵御功能[ 12 ]。預(yù)防功能主要體現(xiàn)在對(duì)有苗頭的環(huán)境問(wèn)題發(fā)出預(yù)警，對(duì)危害環(huán)境的行為進(jìn)行震懾；揭示功能是運(yùn)用政府監(jiān)督進(jìn)行查錯(cuò)糾弊，主要體現(xiàn)在了解被審計(jì)地區(qū)的資源管理和生態(tài)保護(hù)情況，從整體層面揭示改善資源環(huán)境所需的政府投入和監(jiān)管；抵御功能主要體現(xiàn)在審計(jì)建議、追蹤審計(jì)和懲罰措施方面[ 13 ]。通過(guò)以上三個(gè)方面的功能可以促使地方政府履行資源管理和環(huán)境保護(hù)的職責(zé)，最終起到減少污染排放、改善環(huán)境質(zhì)量的作用。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度的誕生[ 14 ]。對(duì)環(huán)境責(zé)任的終身問(wèn)責(zé)，將促使地方政府在環(huán)境監(jiān)管方面由“無(wú)為”監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝袨椤北O(jiān)管。從某種程度上說(shuō)，地方政府對(duì)污染企業(yè)的監(jiān)管不力是造成資源環(huán)境問(wèn)題的根源。根據(jù)政府失靈理論，政府在提供公共資源和環(huán)境資源時(shí)，如果對(duì)企業(yè)的監(jiān)督管束不夠，甚至對(duì)企業(yè)違法行為不重視，會(huì)導(dǎo)致資源耗竭與環(huán)境污染，將對(duì)整個(gè)社會(huì)造成外部不經(jīng)濟(jì)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施就是要沖破地方政府與污染企業(yè)之間的利益關(guān)系，促使地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部采取行動(dòng)預(yù)防和控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)環(huán)境治理，對(duì)轄區(qū)內(nèi)企業(yè)違法行為進(jìn)行監(jiān)管，進(jìn)而使企業(yè)積極治理污染和減少資源損耗。主要有以下兩方面的作用：一是直接監(jiān)管企業(yè)資源過(guò)度消耗和環(huán)境污染行為；二是有效遏制相關(guān)企業(yè)的環(huán)境污染機(jī)會(huì)主義行為。因此，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施后，地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的威懾下，會(huì)加強(qiáng)對(duì)地方企業(yè)環(huán)境監(jiān)管的力度，從而減少地方企業(yè)污染物的排放。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有利于強(qiáng)化地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，進(jìn)而促進(jìn)污染減排。據(jù)此提出假設(shè)2和假設(shè)3。

假設(shè)2：實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)強(qiáng)化了地方政府環(huán)境監(jiān)管行為。

假設(shè)3：地方政府環(huán)境監(jiān)管行為在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與污染減排的關(guān)系中起中介作用。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文旨在科學(xué)評(píng)價(jià)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施對(duì)污染減排的影響。時(shí)間上，將初始年份定為我國(guó)提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)前一年（即2012年），2014年至2017年為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在各地進(jìn)行試點(diǎn)期間，2018年自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作全面鋪開，由階段性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槌B(tài)化審計(jì)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施不再滿足雙重差分模型（DID）的條件限定，因此將研究區(qū)間定為2012—2017年。另外，為了使處理組和對(duì)照組的樣本數(shù)量保持一致，本文剔除了2016年審計(jì)試點(diǎn)開展的地區(qū)?？紤]到西藏?cái)?shù)據(jù)的缺失，以及部分指標(biāo)統(tǒng)計(jì)口徑變化的影響，本文選取30個(gè)省、自治區(qū)、直轄市作為研究樣本，探討實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的影響。

各地區(qū)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)信息來(lái)源于《中國(guó)審計(jì)年鑒》、國(guó)家審計(jì)署和省級(jí)審計(jì)廳有關(guān)文件。污染減排指標(biāo)數(shù)據(jù)、地方政府環(huán)境監(jiān)管行為指標(biāo)數(shù)據(jù)以及控制變量數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、EPS全球數(shù)據(jù)分析平臺(tái)、各地區(qū)《統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國(guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)年鑒》。

（二）模型構(gòu)建與變量定義

本文基于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，采用多期雙重差分法（DID）進(jìn)行估計(jì)。雙重差分法根據(jù)是否受政策影響將樣本分為兩組，受政策影響的是處理組，不受政策影響的是對(duì)照組，對(duì)比處理組與對(duì)照組在政策實(shí)施前后的差異來(lái)識(shí)別政策實(shí)施的效果。本文借鑒張彥博等[ 15 ]的研究，利用多期雙重差分模型展開研究，根據(jù)假設(shè)1和假設(shè)2，研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)被解釋變量和中介變量的影響，構(gòu)建模型（1）和（2）；參照溫忠麟等[ 16 ]的做法，依據(jù)假設(shè)3構(gòu)建模型（3）。

模型（1）和（3）中，en為被解釋變量，具體包括萬(wàn)元GDP工業(yè)廢水排放量（water）（下文簡(jiǎn)稱工業(yè)廢水排放量）、萬(wàn)元GDP二氧化硫排放量（SO2）（下文簡(jiǎn)稱二氧化硫排放量）和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率（AQI）三項(xiàng)內(nèi)容。下標(biāo)i表示個(gè)體變量，即地區(qū)；t表示時(shí)間序列，即年份。模型（2）中，supervise代表地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，treat代表地區(qū)虛擬變量，time代表時(shí)間虛擬變量，treat×time代表倍差項(xiàng)表示為DID。倍差項(xiàng)系數(shù)衡量自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的凈效應(yīng)，是研究關(guān)注的重點(diǎn)。Xit是控制變量，具體包括國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）、城鎮(zhèn)化率（urban）、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)（industry）和中央環(huán)保督察（hbdc）。？琢i代表地區(qū)固定效應(yīng)，用來(lái)控制不同地區(qū)的固有差異；？琢t代表時(shí)間固定效應(yīng)；？著it代表誤差項(xiàng)。

1.被解釋變量

結(jié)合國(guó)家發(fā)布的綠色發(fā)展指標(biāo)體系，本文選擇三個(gè)基本指標(biāo)來(lái)衡量污染減排。在水污染方面，選取的被解釋變量為工業(yè)廢水排放量；廢氣排放和空氣質(zhì)量作為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)重點(diǎn)審查的對(duì)象，選取的被解釋變量為二氧化硫排放量和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率（AQI）。

2.解釋變量

本文選取時(shí)間虛擬變量、地區(qū)虛擬變量、交互項(xiàng)DID等變量作為解釋變量。（1）時(shí)間虛擬變量（time）。如果該地區(qū)開展了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，開展當(dāng)年及以后年度賦值為1，否則為0，該值的估計(jì)系數(shù)度量處理組試點(diǎn)前后的差異。（2）地區(qū)虛擬變量（treat）。若該地區(qū)開展了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，賦值為1，否則為0，該值的估計(jì)系數(shù)度量處理組與對(duì)照組的差異。（3）交互項(xiàng)DID（DID=time×treat）。DID的估計(jì)系數(shù)度量自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的影響。此外，本文還分別定義了虛擬變量did1、did2、did3、did4，用于檢驗(yàn)實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的時(shí)間效應(yīng)，當(dāng)試點(diǎn)地區(qū)分別處于試點(diǎn)當(dāng)年、第二年、第三年、第四年時(shí)賦值為1，否則為0。

3.中介變量

環(huán)境監(jiān)測(cè)包括空氣質(zhì)量監(jiān)測(cè)、水環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測(cè)、土壤環(huán)境監(jiān)測(cè)等，是衡量地方政府環(huán)境監(jiān)管行為的重要方式[ 17 ]。本文采用環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)（supervise）來(lái)衡量地方政府環(huán)境監(jiān)管行為的力度，并用工業(yè)增加值加以標(biāo)準(zhǔn)化。

4.控制變量

本文在設(shè)置控制變量時(shí)控制了年度固定效應(yīng)和地區(qū)固定效應(yīng)，用國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）、城鎮(zhèn)化率（urban）、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)（industry）、環(huán)保督察（hbdc）控制經(jīng)濟(jì)社會(huì)特征，用全年降水量（rain）、森林覆蓋率（forest）、年平均氣溫（tem）、全年日照時(shí)數(shù)（sun）控制自然地理特征。

各變量具體定義如表1所示。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)與T檢驗(yàn)

試點(diǎn)前后主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)及T檢驗(yàn)結(jié)果如表2所示。從被解釋變量指標(biāo)觀測(cè)值來(lái)看，試點(diǎn)年份工業(yè)廢水排放量的均值為1.468，低于非試點(diǎn)年份的2.517；試點(diǎn)年份二氧化硫排放量的均值為14.881，低于非試點(diǎn)年份的39.369。通過(guò)T檢驗(yàn)，以上兩個(gè)指標(biāo)的均值均在1%的水平上存在顯著差異。試點(diǎn)年份AQI的均值為0.719，高于非試點(diǎn)年份的0.634，其均值在1%的水平上存在顯著差異。說(shuō)明在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施后，試點(diǎn)地區(qū)的污染減排水平得到了不同程度的提高，初步驗(yàn)證了本文的假設(shè)1。

從地方政府環(huán)境監(jiān)管行為來(lái)看，試點(diǎn)年份環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)的均值為0.288，高于非試點(diǎn)年份的0.085，在1%的水平上存在顯著差異。說(shuō)明實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)后，地方政府加大了對(duì)環(huán)境的監(jiān)管程度，初步驗(yàn)證了本文的假設(shè)2。

（二）相關(guān)性分析

為了初步驗(yàn)證不同變量之間的相互關(guān)系，表3列示了被解釋變量、解釋變量、中介變量以及其他控制變量之間的皮爾遜相關(guān)系數(shù)。根據(jù)表中結(jié)果可知，DID與工業(yè)廢水排放量的系數(shù)為負(fù)數(shù)，在1%的水平上顯著，說(shuō)明實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)后，廢水排放強(qiáng)度有所降低。DID與二氧化硫排放量的系數(shù)為負(fù)數(shù)，在1%的水平上顯著；DID與AQI的系數(shù)為正數(shù)，在1%的水平上顯著，說(shuō)明實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的地區(qū)空氣污染物排放強(qiáng)度有所下降，空氣質(zhì)量有所提升。驗(yàn)證了本文的假設(shè)1。

DID與環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)（supervise）的系數(shù)為正數(shù)，且在1%的水平上顯著，說(shuō)明經(jīng)過(guò)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的地區(qū)，其環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)有所增長(zhǎng)，地方政府環(huán)境監(jiān)管行為有所加強(qiáng)，初步驗(yàn)證了假設(shè)2。

同時(shí)，就相關(guān)系數(shù)大小來(lái)看，各變量之間系數(shù)的絕對(duì)值均小于0.7，表明模型的變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。

（三）基本回歸分析

根據(jù)前文設(shè)定的雙重差分模型，本文對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與污染減排的相關(guān)性進(jìn)行了多元線性回歸，表4報(bào)告了在控制年份和省份固定效應(yīng)的條件下，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的平均效應(yīng)。

列（1）、（3）、（5）沒(méi)有考慮控制變量，分別報(bào)告了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)工業(yè)廢水排放量、二氧化硫排放量和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率的平均效應(yīng)，water、SO2的交互項(xiàng)系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，AQI交互項(xiàng)系數(shù)在1%的水平上顯著為正。列（2）、（4）、（6）加入了相關(guān)控制變量，引入控制變量后，決定系數(shù)（r2_w）有一定程度增長(zhǎng)，表明模型的擬合效果得到了一定幅度提高；解釋變量DID的回歸系數(shù)分別為-0.66、-7.55和0.08，其顯著性、正負(fù)性未發(fā)生明顯變化，說(shuō)明實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有助于降低工業(yè)廢水排放量和二氧化硫排放量，同時(shí)提高空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率。

此外，GDP對(duì)二氧化硫排放量有顯著的負(fù)向作用，這表明隨著地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，地方政府有更大的財(cái)力解決環(huán)境問(wèn)題。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)工業(yè)廢水排放量和二氧化硫排放量均產(chǎn)生了正向影響，在1%的水平上顯著，而對(duì)空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率產(chǎn)生了顯著的負(fù)向影響，表明產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)偏工業(yè)化是導(dǎo)致環(huán)境污染的因素之一，工業(yè)化程度的加深是環(huán)境污染增長(zhǎng)的格蘭杰原因。城鎮(zhèn)化率對(duì)工業(yè)廢水排放量和二氧化硫排放量產(chǎn)生了負(fù)向的影響，且均在1%的水平上顯著，表明城鎮(zhèn)化率的提高會(huì)對(duì)污染減排產(chǎn)生促進(jìn)作用。雖然城市化的發(fā)展會(huì)對(duì)環(huán)境造成較大壓力，但基于理性人假設(shè)，領(lǐng)導(dǎo)干部會(huì)采取行動(dòng)以應(yīng)對(duì)環(huán)境污染問(wèn)題，在城市化穩(wěn)步發(fā)展階段，也改變了以往一味地粗放式擴(kuò)張，開始追求人地協(xié)調(diào)，對(duì)污染減排產(chǎn)生了促進(jìn)作用。中央環(huán)保督察（hbdc）對(duì)工業(yè)廢水排放量和二氧化硫排放量均產(chǎn)生了負(fù)向影響，且分別在1%和5%的水平上顯著，表明中央環(huán)保督察通過(guò)對(duì)排污企業(yè)下沉式執(zhí)法、行政問(wèn)責(zé)等方式，提高了被督察省份污染減排水平。

借鑒錢雪松等[ 18 ]的研究，本文進(jìn)一步評(píng)估了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的時(shí)間效應(yīng)，如表5所示。列（1）、（3）、（5）分別報(bào)告了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)各年度對(duì)工業(yè)廢水排放量、二氧化硫排放量和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率的時(shí)間效應(yīng)?？梢钥闯觯瑢徲?jì)試點(diǎn)各年度與表4的回歸結(jié)果基本保持一致，反映了本文模型估計(jì)的穩(wěn)健性。其中，did1、did2、did3和did4對(duì)water的估計(jì)系數(shù)均為負(fù)，且均在1%的水平上顯著；did1、did2、did3和did4對(duì)SO2的估計(jì)系數(shù)均在1%的水平上顯著為負(fù)；did1、did2、did3和did4對(duì)AQI的估計(jì)系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，且三者系數(shù)的絕對(duì)值均呈上升趨勢(shì)。以上表明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的改善發(fā)揮了長(zhǎng)效機(jī)制。將列（1）、（3）、（5）加入控制變量后，列（2）、（4）、（6）的決定系數(shù)（r2_w）有一定程度增長(zhǎng)，表明模型的解釋能力有一定幅度提高，其顯著性、正負(fù)性未發(fā)生明顯變化。

究其原因，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是我國(guó)生態(tài)環(huán)境監(jiān)督機(jī)制的重要探索，政策的前期效果可能不夠明顯，且生態(tài)環(huán)境的恢復(fù)是個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)過(guò)程中，政府機(jī)關(guān)會(huì)反復(fù)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度，故自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的污染減排效應(yīng)會(huì)呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.平行趨勢(shì)檢驗(yàn)

雙重差分模型的一個(gè)重要前提是處理組與對(duì)照組在不接受處理的情況下，時(shí)間趨勢(shì)保持一致，即處理組和對(duì)照組的差異是固定的。借鑒Li et al.[ 19 ]的研究，被解釋變量不變，解釋變量選取自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)政策實(shí)施之前1—5年的窗口期變量BT1、BT2、BT3、BT4、BT5，其分別表示政策實(shí)施前1年到前5年，回歸結(jié)果見表6。列（1）、（2）、（3）均顯示解釋變量的回歸系數(shù)均不具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上的顯著性，說(shuō)明在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的前5年，兩組地區(qū)的污染減排水平是基本一致的。

另外，本文還以污染減排水平的差分值作為被解釋變量，以是否處理組（treat）為解釋變量，回歸結(jié)果見表6列（4）、（5）、（6）。treat的回歸系數(shù)均不顯著，表明在落實(shí)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)政策之前，處理組與對(duì)照組的污染減排差異維持相同之勢(shì)，進(jìn)一步驗(yàn)證了雙重差分模型的平行趨勢(shì)假設(shè)。

2.傾向得分匹配

對(duì)政策效應(yīng)研究，處理組與對(duì)照組自身差異很可能被忽視，為保證結(jié)果穩(wěn)健可靠，本文采用傾向得分匹配（PSM）的方法對(duì)樣本進(jìn)行重新配對(duì)估計(jì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的促進(jìn)作用。操作如下：首先以樣本的自然地理特征作為協(xié)變量，包括全年降水量（rain）、森林覆蓋率（forest）、年平均氣溫（tem）和全年日照時(shí)數(shù)（sun），使用logit模型計(jì)算傾向得分；其次采用最近相鄰匹配法，按照1：1的原則為處理組匹配特征相似的對(duì)照組；最后采用共同支撐假定檢驗(yàn)匹配樣本的平衡性，剔除不滿足共同支撐假定的33個(gè)觀測(cè)值。

圖1展示了匹配后的標(biāo)準(zhǔn)化偏差分布圖，顯示樣本的標(biāo)準(zhǔn)偏差在匹配前有較大差異，匹配后樣本的標(biāo)準(zhǔn)偏差有不同程度的縮小，其標(biāo)準(zhǔn)化偏差滿足匹配要求，四個(gè)協(xié)變量t檢驗(yàn)均符合預(yù)期，P值均大于0.1，說(shuō)明處理組與對(duì)照組的特征無(wú)顯著差異。

在完成傾向得分匹配的步驟后，再次使用雙重差分模型進(jìn)行回歸分析，回歸結(jié)果如表7所示。結(jié)果顯示實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)環(huán)境污染物有很明顯的減排效果，其結(jié)果與基本回歸分析結(jié)果的正負(fù)性、顯著性基本一致，充分證明了本文結(jié)論的穩(wěn)健性。

3.反事實(shí)檢驗(yàn)

參考范子英等[ 20 ]的做法，本文采用改變政策起作用的虛擬時(shí)間進(jìn)行反事實(shí)檢驗(yàn)，即人為設(shè)定自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的時(shí)間，并對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。具體做法是將處理組審計(jì)試點(diǎn)時(shí)間均提前一年，重新進(jìn)行雙重差分估計(jì)，其回歸結(jié)果如表8中列（1）、（2）、（3）所示。三個(gè)模型的DID系數(shù)均不顯著，表明污染減排并不是由時(shí)間趨勢(shì)影響所致，進(jìn)一步驗(yàn)證了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)具有污染減排效應(yīng)。

4.刪除部分樣本

從2013年首次提出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)構(gòu)想到2014年陸續(xù)試點(diǎn)，再到2015年《方案》的頒布，此階段自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在我國(guó)小范圍試點(diǎn)，因此，2014年試點(diǎn)地區(qū)審計(jì)人員處于政策摸索階段，為驗(yàn)證上述分析結(jié)果的穩(wěn)健性，本文去除2014年政策沖擊當(dāng)年的樣本重新回歸，其結(jié)果如表8中列（4）、（5）、（6）所示。其顯著性和正負(fù)性與基準(zhǔn)檢驗(yàn)完全一致，進(jìn)一步驗(yàn)證了結(jié)果的穩(wěn)定性。

上述一系列檢驗(yàn)證明本文的估計(jì)結(jié)果和結(jié)論十分穩(wěn)健，即自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠顯著抑制污染排放。

（五）中介效應(yīng)檢驗(yàn)

基本回歸分析結(jié)果顯示，解釋變量對(duì)被解釋變量存在顯著影響，所以中介變量在兩者之間不存在完全中介作用。中介效應(yīng)檢驗(yàn)主要探討中介變量是否發(fā)揮出部分中介作用。因此，本文先后檢驗(yàn)了解釋變量對(duì)中介變量的影響以及中介變量對(duì)被解釋變量的影響，檢驗(yàn)結(jié)果如表9所示。

根據(jù)列（1）所示，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說(shuō)明試點(diǎn)地區(qū)在實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)后，地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施了更加嚴(yán)格的環(huán)境監(jiān)管，強(qiáng)化了地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，驗(yàn)證了假設(shè)2。列（2）為加入控制變量后的回歸結(jié)果，引入控制變量后，擬合優(yōu)度調(diào)整（r2_w）增加，表明模型的整體解釋力有所提高，其結(jié)果與模型（1）相比，正負(fù)性、顯著性完全一致，進(jìn)一步驗(yàn)證了結(jié)果的穩(wěn)定性。列（3）顯示了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)環(huán)境監(jiān)管行為的時(shí)間效應(yīng)，其系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，且呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，說(shuō)明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)地方政府強(qiáng)化環(huán)境監(jiān)管行為起到了長(zhǎng)效機(jī)制。列（4）顯示了加入控制變量后的回歸結(jié)果，整體上與列（3）保持一致。

究其原因，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)進(jìn)行試點(diǎn)時(shí)，地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部考慮到政策的威懾和自身長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，往往會(huì)加強(qiáng)環(huán)境的監(jiān)管力度，對(duì)環(huán)境污染主體實(shí)施管控，以求改善環(huán)境問(wèn)題。

列（5）、（6）、（7）顯示，環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)對(duì)工業(yè)廢水排放量、二氧化硫排放量和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良率的促進(jìn)效應(yīng)均在1%的水平上顯著。另外，DID的系數(shù)也符合顯著性要求，表明環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)發(fā)揮了部分中介作用，驗(yàn)證了假設(shè)3。

中介效應(yīng)檢驗(yàn)的結(jié)果表明，開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)會(huì)強(qiáng)化地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，進(jìn)而推進(jìn)污染減排，地方政府環(huán)境監(jiān)管行為發(fā)揮的是部分中介作用。

五、結(jié)論與建議

本文選取2012—2017年我國(guó)30個(gè)省、自治區(qū)、直轄市的數(shù)據(jù)，通過(guò)構(gòu)建雙重差分模型，實(shí)證分析了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與污染減排之間的關(guān)系，并以環(huán)境監(jiān)測(cè)經(jīng)費(fèi)作為中介變量研究其對(duì)兩者關(guān)系的作用機(jī)制。

研究發(fā)現(xiàn)：開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)顯著強(qiáng)化了地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，促進(jìn)了污染減排；自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施對(duì)污染減排、地方政府環(huán)境監(jiān)管行為的影響發(fā)揮了長(zhǎng)效機(jī)制，并非淺嘗輒止；自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)污染減排的作用是由地方政府環(huán)境監(jiān)管行為這一中介實(shí)現(xiàn)的，并產(chǎn)生部分中介效應(yīng)?？傊?，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施披露了領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境治理的相關(guān)信息，晉升激勵(lì)和責(zé)任追究加大了領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視程度。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部會(huì)強(qiáng)化地方政府環(huán)境監(jiān)管行為，環(huán)境指標(biāo)監(jiān)測(cè)更為嚴(yán)格，以約束環(huán)境污染的主體行為，預(yù)防生態(tài)環(huán)境加劇惡化。

基于上述研究結(jié)論，本文提出如下建議：

一是推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)范化和制度化。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為我國(guó)特有的一種審計(jì)方式，在全國(guó)各地實(shí)施并不相同，主要體現(xiàn)在各地區(qū)審計(jì)內(nèi)容千差萬(wàn)別、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，這與相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未完善不無(wú)關(guān)系。因此，政府應(yīng)盡快制定與之相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)準(zhǔn)則，從源頭上規(guī)范具體審計(jì)工作，合理確定審計(jì)內(nèi)容與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。

二是借助大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)提高審計(jì)效率。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)綜合、復(fù)雜、系統(tǒng)的監(jiān)管工作，涉及內(nèi)容較多，時(shí)間與空間跨度較大，所以在使用必要的常規(guī)手段之外，審計(jì)部門還應(yīng)該借助大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，充分運(yùn)用遙感、地理分析系統(tǒng)等高科技手段，并與專業(yè)機(jī)構(gòu)合作，獲得更加準(zhǔn)確、可靠的審計(jì)證據(jù)，以期提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三是拓展審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一項(xiàng)新興審計(jì)，不僅需要審計(jì)人員有基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)技能，而且需要有資源環(huán)境學(xué)、計(jì)算機(jī)等相關(guān)專業(yè)知識(shí)。因此，應(yīng)加強(qiáng)交叉學(xué)科人才培養(yǎng)，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，以提升審計(jì)質(zhì)量。

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