我國個人所得稅法公平問題研究

張慕森

（安徽省引江濟淮生態(tài)發(fā)展有限公司，安徽合肥 230000）

2018年，我國對《個人所得稅法》進行了第七次修訂，初步建立綜合與分類相結合的個人所得稅稅制，但在全球視野下考察，仍存在優(yōu)化空間。因此，通過對我國個人所得稅法公平問題的研究，可以查找出當前的問題與不足，為完善健全個人所得稅體系，充分發(fā)揮個人所得稅在推進國家治理、稅收治理現(xiàn)代化方面的作用提供政策建議。

1.《個人所得稅法》中凸顯稅負公平的修改內容

十八屆三中全會之后，我國進入了全面深化改革的關鍵時期，財稅體制改革作為經濟體制改革的重要內容，自2013年起速度加快并取得了一系列的成就。2018年8月31日，全國人大常委會在2011年《個人所得稅法》第六次修訂的基礎上，對《個人所得稅法》進行了第七次修正（以下簡稱“現(xiàn)行稅法”）。本次修正將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許使用費合并，統(tǒng)一規(guī)定為綜合所得；同時將工資薪金所得的免征額由3500元/月上調至5000元/月。更為引人注目的是，本次修訂在基本扣除之外增加了6項專項扣除，大大減輕了普通公民的納稅壓力。2018年的《個人所得稅法》，是在踐行新發(fā)展理念、推進高質量發(fā)展的背景下修訂的，是對結構性減稅的具體實踐，邁向了先分類綜合稅制改革的關鍵一步，同時也向促進個人所得稅法公平正義邁進了一步。具體而言，《個人所得稅法》中凸顯稅負公平的修改內容，主要包括混合征收制度基本形成、綜合所得按年計稅制度初步建立、個人所得稅稅率結構得到調整以及費用扣除標準大幅修改4個方面。

1.1 混合征收制度基本形成

2018年修訂以前，按照長期以來《個人所得稅法》的規(guī)定，我國的個人所得稅采用分類征收制度。在修訂后的新個稅法規(guī)定下，納稅人的所有收入都必須匯總申報，在個人所得稅App中加以記錄，且本著多退少補的原則以年度為單位進行匯總清繳。

1.2 綜合所得按年計稅制度初步建立

2018年《個人所得稅法》修訂的一個重要內容，就是將居民個人的工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得計入綜合所得，按納稅年度合并計算個人所得稅。這次修訂代表著我國個稅按年計稅的制度初步建立。

2018年新修訂的《個人所得稅法》，實行源泉扣繳和個人申報并用的方式。年度終了需要納稅人通過個人所得稅App對上一年度的收入情況和納稅情況進行核對，在此基礎上匯算清繳，以年度計量個人所得稅的規(guī)定，避免了高收入者一些避稅行為，對收入分配的調節(jié)起到了積極的作用，體現(xiàn)出個人所得稅征收的縱向公平原則。

1.3 個人所得稅稅率結構得到調整

現(xiàn)行稅法對個人所得稅的稅率級距進行了相應的調整。2018年，《個人所得稅法》通過對稅率極距的調整，納稅人享受減稅紅利的范圍更加廣泛，能夠享受減稅紅利的因素也更多[1]（曹海娟，2019）；尤其是對于中低收入群體而言，低檔稅率級距擴大與基本費用扣除提升的共同作用，能夠對他們起到明顯的減稅效果，使他們的可支配收入相對提升，達到促進縱向公平的目標。

1.4 費用扣除標準大幅修改

對個人所得稅進行費用扣除，是減輕納稅人負擔、推進減稅降費政策實施和調節(jié)社會收入分配的重要手段[2]（姚毅，2019）。隨著經濟社會的發(fā)展，我國廣大居民在收入增加的同時，生活成本和壓力也逐漸增大。對費用扣除標準進行修改，增加更多適用于新時代經濟發(fā)展狀況的費用扣除種類，可以從側面增加中等收入群體的可支配收入，實現(xiàn)個人所得稅的縱向公平。2018年修訂的《個人所得稅法》在提高基本減除費用標準，首次設立了專項附加扣除的項目。

1.4.1 對基本減除費用的標準予以提高

根據(jù)2018年新修訂的《個人所得稅法》，個人所得稅基本減除費用，即免征額由3500元/月上調至5000元/月，這是我國經濟社會高速發(fā)展的結果。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，在基本減除費用提高后，可以為城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員減稅78.22%，中等收入群體是該法律規(guī)定的最大收益群體。通過對基本減除費用的標準予以提高，絕大多數(shù)居民的可支配收入有所上升，在維護社會公平的同時，也為釋放消費潛力推動國內循環(huán)增添了強大的動力。

1.4.2 首次設立專項附加費用扣除

現(xiàn)行稅法設立的6項專項扣除，監(jiān)督到了個人與家庭的利益，尤其對家庭生活更為關注，6項專項扣除具體為：子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房利息貸款、住房租金、贍養(yǎng)老人。

新稅法對專項附加扣除項目的引進和設定，除了減輕負擔、調節(jié)分配，實現(xiàn)稅收的縱向公平外，對個人所得稅的橫向公平也具有非常好促進效應，一定程度上解決了家庭層面“同收不同稅”的問題。

2.公平視角下個人所得稅存在的問題

稅負的公平與否，是納稅人納稅獲得感的體現(xiàn)[3]（孟鷹和周全林，2013），也是是納稅人對其稅負進行對比后得出的結果[4]（劉劍文，2019）。由于我國是一個飛速進步的發(fā)展中大國，立法的滯后性永遠無法解決發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題，故我國個人所得稅法律層面仍存在很多問題，尤其是在稅制、稅率等方面存在的一些缺陷亟待完善。這些問題的存在，嚴重阻礙了個人所得稅稅負公平的實現(xiàn)。

2.1 邊際稅率過高和稅率級距過多

滕祥志（2016）的研究指出，對于任何稅種而言，稅率都居于核心地位，同時稅率也是影響稅收公平與否的重要因素[5]。與其他國家相比，我國個人所得稅方面在法律規(guī)定層面，邊際稅率過高、稅率級距過多，導致不同階層人群在稅收遵從方面存在差異，為個人所得稅公平目標的實現(xiàn)增添了一些障礙。

除了邊際稅率較高外，我國個人所得稅綜合所得適用的稅率級距也比較多。按照我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，個稅綜合所得的稅率共有7級，稅率級距過多不僅加大了納稅人自行申報過程中的復雜程度和稅務部門匯算清繳的工作量，而且由于45%的稅率往往因合理避稅甚至偷稅漏稅未能有效收繳，對稅收縱向公平的體現(xiàn)不足。

2.2 各項所得的稅負差異較為明顯

個人所得稅包含的所得渠道較多，即納稅人獲得收入可以通過多種渠道。2018年修訂后的《個人所得稅法》規(guī)定，“綜合所得適用最高45%稅率的7級超額累進稅率，其他所得適用20%的比例稅率”。這一修改雖然使曾經分類征收的弊端得到了改善，但各項所得之間的稅負差異依然使稅負不公平普遍存在，并集中體現(xiàn)在納稅行為的不公平。各項所得稅負的明顯差異，除了阻礙稅收公平的實現(xiàn)，還對社會總體財富的創(chuàng)造產生了不利影響。

2.3 免征額的調整缺乏彈性機制

現(xiàn)行個稅法免征額長期居于固定位置，其緩慢的變化與我國經濟的高速發(fā)展存在很大的差異，遠遠滯后于經濟的增長、物價的變化以及個人收入水平的提升。除了時間差異，地區(qū)差異也體現(xiàn)出我國個稅免征額缺乏彈性且無法實現(xiàn)公平的特點。我國是一個幅員遼闊、經濟社會發(fā)展區(qū)域不平衡的大國，不同地區(qū)的經濟發(fā)展水平、居民收入情況都有很大差異?，F(xiàn)行稅法對于免征額的規(guī)定適用上不分區(qū)域，使得經濟發(fā)達地區(qū)的居民成為繳稅的主力軍，而經濟不發(fā)達地區(qū)的人口又承擔較大的納稅壓力，個稅征收在地區(qū)間難以體現(xiàn)公平。

2.4 課稅單位的設定未能考慮家庭因素

現(xiàn)行的個稅法增加了6項專項附加扣除，減輕了納稅人的家庭負擔，但對納稅申報單位的選擇沒有做出規(guī)定。從國際普遍做法看，課稅單位主要包括家庭和個人，有的國家采取以家庭為單位的征稅方式，有的國家采取以個人為單位的征稅方式，還有的國家采取二者混合的征稅方式。根據(jù)現(xiàn)行個稅法的規(guī)定，我國目前采取的適宜個人為課稅單位的稅收征管模式。

如果以家庭作為課稅的基本單位，從整個家庭層面進行收入合并后的稅收扣除，更能夠體現(xiàn)稅收的公平性與全面性。

3.公平視角下我國個人所得稅法的優(yōu)化建議

個人所得稅肩負著調節(jié)收入分配、保證公平正義的社會任務，我國仍屬于發(fā)展中國家，處在跨越“中等收入陷阱”的關鍵時期，必須從立法層面對個人所得稅征管制度加以完善，在促進財政收入增加的同時，減輕大多數(shù)納稅人的負擔，實現(xiàn)個人所得稅的橫向與縱向公平。

3.1 降低邊際稅率、擴大稅率級距

個人所得稅最重要的目標是保障和維護絕大多數(shù)公民的利益，實現(xiàn)社會公平正義，尤其是在橄欖型社會的形態(tài)中，對中等收入群體的利益予以保障，通過降低稅收負擔激發(fā)其消費潛力，同時保障低收入群體的基本生活權利。通過稅率改革達到調高、擴中的結果，促進稅負公平。

3.2 建立免征額彈性機制

（1）探索免征額指數(shù)化制度，實現(xiàn)與經濟發(fā)展相適應的動態(tài)公平。從理論層面看，免征額唯有同物價水平、消費能力相適應，并隨其動態(tài)調整，才能充分體現(xiàn)個人所得稅的現(xiàn)實針對性和實時公平性。因此，可以建立免征額的動態(tài)調整機制，根據(jù)經濟通貨膨脹的情況構建免征額指數(shù)，在對指數(shù)實時跟蹤的前提下進行定期調整。例如，可以以年度為時間單位，每年由人大常委會進行調整，保證免征額與居民消費基本同步。

（2）在免征額的立法時考慮地區(qū)差異，實現(xiàn)地區(qū)間的相對公平。在進行立法時，要對各地區(qū)的經濟發(fā)展水平和居民收入情況進行深入調研，構建符合當?shù)亟洕鐣卣鞯亩愂照魇辗桨?，尤其是要對免征額進行分類設定。具體而言，可將全國各省級行政單位分為數(shù)個層級，每個層級有與之相適應的免征額，這樣就可以抵消地區(qū)差異的不公平性。

3.3 探索家庭申報與個人申報并行的稅收征收制度

針對家庭征收是否合理的爭論，目前可試點家庭聯(lián)合申報與個人單獨申報相結合的稅收征收制度，避免因家庭結構不同導致的納稅負擔差異和不公平?？梢栽O計兩個或兩個以上的稅率表，一個與家庭有關，一個與個人有關，但在稅制設計方面和稅收立法方面，要對家庭聯(lián)合申報予以傾斜。

3.4 設立彈性費用扣除標準

費用扣除應當考慮納稅人的基本生存權，以實現(xiàn)稅收的橫向公平。基本生存權具體包括生理性需要、安全性需要和發(fā)展性需要。生理性需要包括納稅人為了生存而用于衣食住行的各項支出，安全性需要包括納稅人為了保證健康的身體和可期待的安全生存環(huán)境而用于未來養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等的支出，發(fā)展性需要包括納稅人為了獲取自身發(fā)展而用于教育、維護人際關系的支出。由于當前我國經濟發(fā)展水平的不均衡，東部地區(qū)經濟發(fā)展水平高，中西部地區(qū)經濟相對較弱，造成東部和中西部地區(qū)納稅人的收入和支出金額不同，無法體現(xiàn)地區(qū)之間的差異。同時，由于個稅法的費用扣除只針對綜合所得項目，對于那些沒有綜合所得項目的納稅人無法進行基本費用扣除和專項附加費用扣除，不利于不同收入來源納稅人之間實質上的稅負公平。

因此，應當在考慮各地區(qū)差異性的基礎上，根據(jù)收入與支出之間的比重，分地區(qū)制定合理的扣除額度，經濟發(fā)達地區(qū)由于生活成本高，根據(jù)該地區(qū)人均支出或生活水平，適當增加費用扣除標準。同時，應當考慮沒有綜合所得的適用比例稅率的納稅人基本生存需要，根據(jù)這部分收入所需支出的成本不同，采用彈性費用扣除標準，保證納稅人之間實質上的稅負公平。