營改增對總承包項目稅負影響及應(yīng)稅對策分析

陳 文，李瑩璐，馬 赫

(1.水電水利規(guī)劃設(shè)計總院有限公司，北京 100032;2.北京城建勘測設(shè)計研究院有限責任公司，北京 100020；3.國網(wǎng)新源控股有限公司，北京 100032)

根據(jù)“財稅[2016]36號”文，2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，建筑業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅(簡稱營改增)；2019年3月，“財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號”《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》通知:“增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%”。營改增這一重大舉措對建筑業(yè)的納稅規(guī)則影響巨大，對于工程總承包項目稅負的主要影響有：計價體系和納稅模式變化的影響、不同采購和分包模式的稅負差異影響、應(yīng)稅時間的影響。

1 營改增對總承包項目稅負的影響

1.1 計價體系和納稅模式的變化對項目稅負的影響

對于工程總承包項目，合同金額扣除工程成本即為總承包方的毛利潤，工程成本越低，項目毛利潤越高，營改增后，工程成本的計費基礎(chǔ)和稅率發(fā)生了變化。

營業(yè)稅環(huán)境下，工程成本=含稅工程費用×(1+營業(yè)稅稅率)，納稅模式為全額征收，稅率為3%；營改增后，工程成本=除稅工程費用×(1+增值稅稅率)，納稅模式為差額征收，即應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，銷項稅額={含稅銷售額÷(1+稅率)}×稅率，稅率為3%,6%,9%或13%。

營改增后，設(shè)計單位若為一般納稅人承包一般項目時，增值稅適用稅率為9%，當銷售額(合同額)一定時，若無法及時獲得進項稅額，項目稅負將增加，所以獲取足額的進項稅額且及時進行抵扣，是總承包方減輕稅負的關(guān)鍵。

若總承包方所承包項目符合簡易計稅范圍，且項目可獲取的進項稅較少時，可以選擇適用簡易計稅方法計稅(稅率3%)，但此情況下所獲進項稅額將無法抵扣，且一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

1.2 營改增后不同采購和分包模式的稅負差異影響

作為工程總承包方，需要進行大量材料購買、設(shè)備租賃或購買，以及勞務(wù)分包、專業(yè)分包等合同采購，供應(yīng)商、分包商納稅身份和稅率的選擇對項目稅負影響較大。

若總承包方采用一般納稅時，須開具9%增值稅專用發(fā)票，而總承包項目是由材料采購、設(shè)備租賃或設(shè)備采購(稅率為3%,6%,9%或13%)及建筑服務(wù)(稅率為3%或9%)組成，存在不同稅率的分包或采購模式，屬于混合銷售。當進行適用稅率較低(小于9%)的材料或勞務(wù)采購項目時，總承包方獲取的進項稅額較少，若采購成本不變，則會增加相應(yīng)的稅收成本。

1.3 應(yīng)稅時間對項目稅負的影響

根據(jù)“財稅[2016]36號”文中“納稅義務(wù)時間”的規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！表椖壳捌?，業(yè)主與總承包方簽訂合同后，會存在預(yù)付款的撥付約定，若預(yù)付款應(yīng)稅時間也為開票時間或收訖銷售款項時間，總承包方將在納稅期限內(nèi)提前繳納該部分的增值稅，但項目初期，各項分包及采購仍未開展，當期可抵扣的進項稅額很有限甚至沒有，若預(yù)付款納稅金額超過整個項目應(yīng)納稅額，則會增加總承包方稅收成本。項目實施過程中，若每期結(jié)算分包商或供應(yīng)商提供可抵扣發(fā)票不足或不及時，也會存在結(jié)算當期可抵扣的進項稅額不足、稅負多繳的風險。

1.4 營改增前后納稅案例分析

例如：W新建工程為總承包項目，總承包方為一般納稅人，負責工程全部的采購和施工，工程合同總價為1 000萬元(含稅)，其中除稅材料費用為：砂石料130萬元，商品混凝土180萬元，管材50萬元，鋼筋50萬元，其他零星材料120萬元；人工、機械及措施費用合計250萬元(除稅)，管理費用、利潤、規(guī)費及稅金等220萬元。對工程應(yīng)納稅額計算如下：

1)若按營業(yè)稅環(huán)境下稅率3%計算，總承包方應(yīng)納稅額=1 000/(1+3%)×3%=29.13萬元(本次測算暫不考慮印花稅、附加稅及企業(yè)所得稅)。

2)營改增后，分析W工程不屬于“老項目”或“甲供工程”等簡易納稅范圍，總承包方僅能采取一般計稅方法納稅，增值稅適用征收稅率為9%，則對應(yīng)承擔的銷項稅稅額為：1 000/(1+9%)×9%=82.57萬元(本次測算暫不考慮印花稅、附加稅及企業(yè)所得稅)，此時進項稅額的獲取額決定了應(yīng)納稅額。

3)若想營改增前后稅負持平，則進項稅額=82.57-29.13=53.44萬元，即W工程項目總承包方進項稅額達到53.44萬元時，營改增前后應(yīng)納稅額一致，若進項稅額小于53.44萬元時營改增以后該項目稅負加重，進項稅額大于53.44萬元時營改增后該項目稅負減輕。

4)若項目無法獲得進項稅額，總承包方將承擔82.57萬元的稅負，項目利潤空間被大幅壓縮，有可能造成虧損，所以營改增后稅務(wù)策劃工作尤為重要，其中進項稅額的獲取及納稅進度籌劃為稅務(wù)策劃工作的重點。

2 總承包項目進項稅額分析及獲取對策

根據(jù)營改增對總承包項目稅負的影響分析，可知控制工程業(yè)務(wù)費用成本的同時，推動項目獲得更多的進項稅額并及時進行抵扣，是研究總承包項目應(yīng)稅對策的關(guān)鍵。所以在項目開展前，應(yīng)加強項目前期的稅負測算，了解項目總體應(yīng)納稅額水平；優(yōu)化材料供應(yīng)商、勞務(wù)分包商的選擇，控制分包成本并獲取更多的進項稅額。

2.1 加強項目前期稅負測算

總承包項目合同金額(銷售額)確定時，項目銷項稅額即可確定，對于簡易計稅范圍的項目，因進項稅額無法抵扣，此時銷項稅額等于應(yīng)納稅額；對于一般計稅方法，需要再測算項目整體的進項稅額，進而測算出項目應(yīng)納稅額。項目前期進項稅額應(yīng)根據(jù)項目費用組成，合理進行不同稅率的工程業(yè)務(wù)費用及進項稅的分類識別，擬定不同分標采購方案，根據(jù)項目實際條件，分析對比選擇最優(yōu)分標采購組合，根據(jù)各自分包采購金額和增值稅適用稅率，測算出項目前期的進項稅額?？偝邪椖壳捌诘亩愗摐y算流程見圖1。

仍以上文W新建工程為例，項目采用一般計稅方法，銷項稅額為82.57萬元，對項目進項稅進行分類識別，擬定不同分標采購方案，并計算不同方案進項稅額及應(yīng)納稅額如下：方案Ⅰ：砂石料、商品混凝土按增值稅稅率3%分類，管材及鋼筋按增值稅稅率13%分類，按材料種類分標，且由總承包方進行統(tǒng)一采購；其他零星材料因稅率不一，且不便于統(tǒng)一采購，考慮與人工、機械、措施費用在合法條件下進行勞務(wù)(或租賃)分包，若管理費用和利潤不考慮進入勞務(wù)分包，當勞務(wù)分包商選擇簡易計稅方法(提供稅率3%的增值稅專用發(fā)票)時，項目進項稅額=(130+180)×3%+(50+50)×13%+(120+250)×3%=33.4萬元，應(yīng)納稅額=82.57-33.4=49.17萬元，此時總承包方納稅高于營業(yè)稅時稅負，但項目管理費用和利潤完全由總承包方保留。方案Ⅱ：分標方法和方案Ⅰ一致，但要求勞務(wù)分包商選擇一般計稅方法(提供稅率9%的增值稅專用發(fā)票)，項目進項稅額=(130+180)×3%+(50+50)×13%+(120+250)×9%=55.60萬元，應(yīng)納稅額=82.57-55.60=26.97萬元，此時總承包方納稅低于營業(yè)稅時稅負，且項目管理費用和利潤等完全保留在總承包。方案Ⅲ：若方案Ⅱ的分包方案對于勞務(wù)分包商而言實施難度較大，可考慮將部分管理費或利潤納入勞務(wù)分包中，但這將增加總承包方的分包成本，此時需要結(jié)合項目目標利潤，考慮整體項目的盈虧平衡進行分析，暫不深入考慮。以上分析中，各項分包項目的規(guī)費及稅金費用應(yīng)根據(jù)實際情況考慮進入分包成本，暫不納入前期稅負測算過程。除了舉例所述的分標采購方案，若項目仍有其他合理分標采購方案，應(yīng)繼續(xù)進行對比優(yōu)化選擇，僅對比方案Ⅰ，Ⅱ，Ⅲ，方案Ⅱ更有利于總承包方在控制工程業(yè)務(wù)費用成本的同時減輕稅負，此時總承包方應(yīng)納稅額為26.97萬元。

2.2 優(yōu)化材料供應(yīng)商及勞務(wù)分包商的選擇

若總承包方為一般納稅人且采用一般計稅方法(稅率9%)，則盡量要求分包商(含材料供應(yīng)商及勞務(wù)分包商)也開具9%的增值稅專用發(fā)票，否則分包商應(yīng)在報價上讓步。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況作具體分析，既要考慮業(yè)務(wù)承接的上游方(分包商)能否提供增值稅專用發(fā)票的能力，也要考慮下游方(業(yè)主方)對發(fā)票的需求以及向業(yè)主的報價。在增值稅環(huán)境下，報價最低的分包商，成本不一定是最低的，需要明確報價所含稅率，即使報價相同，選擇不同身份納稅人，也會影響稅率的不同。若獲取高稅率發(fā)票需增加成本，則增加成本應(yīng)小于高稅率發(fā)票增加的進項稅額。

以上文“W新建工程”中的商品混凝土采購為例，若存在甲、乙兩個供應(yīng)商，甲供應(yīng)商為大型綜合企業(yè)且選擇一般納稅，可提供13%增值稅專用發(fā)票；乙供應(yīng)商選擇簡易納稅，僅能提供3%增值稅專用發(fā)票，兩者報價都為含稅報價，但甲的報價比乙的報價高10萬元。此時甲報價比乙報價高出的10萬元，理解為“獲取高稅率發(fā)票所需的增加成本”，在供應(yīng)或服務(wù)能力、信譽、資質(zhì)同等條件下，如果“甲的價格/(1+13%)×13%-乙的價格/(1+3%)×3%”大于10萬元，則甲報價較優(yōu)；反之則乙報價較優(yōu)。

3 營改增后總承包項目納稅進度籌劃

根據(jù)前文“應(yīng)稅時間對項目稅負的影響”分析，項目預(yù)付款撥付及進度款結(jié)算時，若無法及時獲得進項稅抵扣發(fā)票，總承包方將存在繳納多余稅負的風險，所以應(yīng)對項目整體納稅進度進行籌劃。

3.1 針對預(yù)付款提前開票納稅的方案

方案Ⅰ：總承包方與業(yè)主合同約定后，盡快進行分包測算及相關(guān)招標采購工作，在分包采購合同中以支付分包方預(yù)付款的形式，提前收集材料供應(yīng)商或勞務(wù)分包商的增值稅發(fā)票，轉(zhuǎn)移業(yè)主支付的預(yù)付款部分稅負風險。

方案Ⅱ：若業(yè)主出于自身原因考慮在合同中約定的預(yù)付款金額較大時，前期分包商提供進項稅發(fā)票額未能達到總承包方抵扣預(yù)期，可能會出現(xiàn)預(yù)付款納稅額超過整個項目總承包應(yīng)納稅額的情況，此時建議及時與業(yè)主溝通，對項目預(yù)付款進行分批次撥付。

3.2 針對每期結(jié)算抵扣發(fā)票不足或不及時的方案

方案Ⅰ：測算整體項目總承包方應(yīng)納稅額，若預(yù)付款已提前繳納稅額，則后期進度款必須向分包商收集足額的進項稅抵扣發(fā)票，否則超繳部分稅負將會成為總承包方增加的成本，在與分包商的合同條款中約定，若分包商不及時提供每期對應(yīng)的可抵扣發(fā)票，則延遲相應(yīng)結(jié)算款項的撥付，且造成總承包方承擔增加稅負成本的，此部分稅負成本由分包商承擔。方案Ⅱ：若為跨地區(qū)、多類別采購的總承包公司，業(yè)主撥付工程進度款時要求總承包方開具銷項稅發(fā)票，須在納稅期限內(nèi)在項目所在地稅務(wù)機關(guān)完成增值稅預(yù)繳義務(wù)。但在公司機構(gòu)所在地，企業(yè)納稅期限由主管稅務(wù)機關(guān)進行核定，與項目所在地納稅期限存在一定的時間差，總承包方可在納稅期限之內(nèi)獲取該項目相應(yīng)的進項稅額進行抵扣，但注意與公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行充分溝通，確認本公司的納稅期限及時間差，否則存在未按時繳稅的風險。

3.3 納稅進度籌劃分析案例

仍以上述W工程為例，假設(shè)與業(yè)主方合同約定，在合同約定開工時間10 d之內(nèi)，撥付總承包方合同金額的30%作為預(yù)付款，且總承包方機構(gòu)公司不在項目所在地，即該項目為跨地區(qū)經(jīng)營，項目所在地稅務(wù)機關(guān)(國稅、地稅)要求總承包方根據(jù)“財稅[2016]36號”文中的“應(yīng)稅時間”當月內(nèi)必須繳納2%的增值稅預(yù)繳稅(相關(guān)附加稅暫不考慮)，總承包方機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)對總包企業(yè)增值稅的納稅期限核定為1個月，則針對該項目納稅進度進行籌劃分析。

根據(jù)規(guī)定，總承包方在出具銷項稅發(fā)票當月內(nèi)須完成預(yù)繳稅完稅義務(wù)，若此時仍未進行相關(guān)勞務(wù)分包，即暫無進項稅抵扣項，需繳納稅額計算如下：

1)增值稅預(yù)繳稅=(1 000×30%/1.09)×2%=5.50萬元。

2)若暫不考慮總包機構(gòu)公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)的核定期限，且此時分包項目的招標又沒能及時完成，則總承包方在機構(gòu)公司所在地稅務(wù)機構(gòu)應(yīng)同時繳納增值稅稅額=(1 000×30%/1.09)×(9%-2%)=19.27萬元；則此時預(yù)付款合計產(chǎn)生的稅負為：5.50+19.27=24.77萬元。

3)根據(jù)上文“項目前期稅負測算”案例的策劃計算分析，該W工程總承包方在方案Ⅱ的情況下應(yīng)納稅額為26.97萬元；但由于預(yù)付款撥付時總承包方仍未能獲取進項稅額抵扣，即項目一開展總承包方已繳納24.77萬元稅負，若以前期策劃增值稅納稅總額控制，總承包方在進行進度款結(jié)算時，納稅空間富余為：26.97-24.77=2.20萬元，為控制項目稅負在前期測算的應(yīng)納稅額之內(nèi)，項目結(jié)算應(yīng)遵循“總承包方應(yīng)納稅金總額≤(預(yù)付款部分稅負+施工過程中扣除進項稅額后應(yīng)納稅額)”的原則，要求總承包方在與業(yè)主進行的每一筆結(jié)算之前，都應(yīng)獲取足額的進項稅業(yè)務(wù)發(fā)票，對分包商和供應(yīng)商開具發(fā)票提出更高的要求。

4)基于上述測算，業(yè)主預(yù)付款撥付30%時，總承包方在進度款結(jié)算時，納稅空間仍有富余，但若項目經(jīng)過優(yōu)化分包商和供應(yīng)商選擇，總體增值稅應(yīng)納稅額小于26.97萬元時，項目預(yù)付款納稅就會超過整個項目納稅的臨界點，此時總承包方將承擔多余稅負，所以建議僅從減輕稅負和分包管理角度考慮，應(yīng)在合同談判的初期及時進行納稅測算和籌劃，合理約定預(yù)付款比例。但另一方面，高額度預(yù)付款的獲取，有利于項目的開展，且此部分資金流可產(chǎn)生利息或其他附加價值，總承包方應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況，合理把控預(yù)付款的占用價值與稅負增加之間的平衡。

5)若在總包合同簽訂后、業(yè)主撥付預(yù)付款前，勞務(wù)(或租賃)分包完成招標流程，在分包合同談判中，總承包方也可以預(yù)付款的方式向分包商獲取相應(yīng)進項稅發(fā)票；但各項材料采購則需根據(jù)項目進度開展實施，若能提前獲取進項稅發(fā)票的，也應(yīng)進行積累，根據(jù)“財稅[2016]36號”文規(guī)定：“當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”，故總承包方在納稅籌劃過程中，應(yīng)有意識地提前積累進項稅抵扣發(fā)票。

6)考慮總包機構(gòu)公司所在地主管稅務(wù)機關(guān)的核定期限，若該項目分包商或供應(yīng)商提供的進項稅發(fā)票在預(yù)付款撥付當月仍未獲取，但在核定期限1個月之內(nèi)提供，則總承包方即可申報減去此部分的進項稅額進行納稅，但進行此項規(guī)劃之前，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)確認相關(guān)操作流程的合規(guī)性。

4 營改增納稅的延伸建議

為減輕建筑業(yè)承包人納稅壓力，建議調(diào)整預(yù)付款的應(yīng)稅時間，在合法條件下，與業(yè)主、稅務(wù)機關(guān)溝通預(yù)付款暫不開具發(fā)票，在每期進度款結(jié)算時按時開具發(fā)票并進行完稅流程，則在進度款結(jié)算時間段內(nèi)，總承包方可要求分包商及供應(yīng)商及時、足額開具增值稅專用發(fā)票作為進項稅抵扣憑據(jù)，從而達到減輕稅負的實效；同時建議在項目實施過程中，稅務(wù)部門可利用大數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析手段，跟蹤調(diào)整各類別增值稅適用稅率至更合理水平。

5 結(jié)語

營改增意在不重復(fù)征收稅負、減輕納稅人負擔，同時規(guī)范行業(yè)流程和市場行為準則，在進行總承包項目管理時，應(yīng)該建立納稅管理體系，重視稅負分析及納稅籌劃工作，完善供應(yīng)商或分包商的管理，加強進項稅獲取力度的同時注意衡量進項稅獲取所附加的成本。項目管理人員應(yīng)充分學(xué)習并利用營改增稅收政策，合理進行納稅籌劃，從而減少納稅成本、優(yōu)化項目管理，并推動企業(yè)在依法納稅的前提下實現(xiàn)更好的發(fā)展。