個(gè)人所得稅改革提高了效率抑或促進(jìn)了公平？
——基于我國(guó)2019年個(gè)稅改革的分析

張 權(quán)

（西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，重慶 401120）

一、引 言

個(gè)人所得稅是世界各國(guó)普遍征收的稅種之一，除了具有組織財(cái)政收入的基本經(jīng)濟(jì)職能以外，還承擔(dān)著穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)居民收入分配的社會(huì)職能。2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，世界經(jīng)濟(jì)普遍低迷，多個(gè)國(guó)家紛紛進(jìn)行稅制改革，其中個(gè)人所得稅成為改革的主要稅種。

自2012年起，我國(guó)經(jīng)濟(jì)步入了“新常態(tài)”。為了增加居民收入，提升居民消費(fèi)能力，實(shí)現(xiàn)“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)”的宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)；同時(shí)也為了改善國(guó)內(nèi)日益嚴(yán)重的收入分配不公，縮小居民收入差距，①?lài)?guó)家統(tǒng)計(jì)局：2012 ～2016 年我國(guó)居民人均可支配收入基尼系數(shù)分別為0.47、0.47、0.47、0.46、0.47。2018年8月31日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的第七次修訂，公布從2019年1月1日起全面施行新的個(gè)人所得稅法。與改革前2011年個(gè)人所得稅制相比較，此次個(gè)人所得稅改革的內(nèi)容主要包括：第一，將個(gè)人所得由11項(xiàng)修改為9項(xiàng)，將“個(gè)體工商業(yè)戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”和“承租承包所得”合并為“經(jīng)營(yíng)所得”；將工資與薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得合并為“綜合所得”，實(shí)行綜合課稅，綜合所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月3500元提高到5000元；第二，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、租房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除；第三，適用新的稅率表，調(diào)整擴(kuò)大了綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得各檔稅率的稅率級(jí)距（具體見(jiàn)表1、表2）。

表1 改革前后（勞動(dòng)）綜合所得稅率表 單位：元

表2 改革前后經(jīng)營(yíng)所得稅率表 單位：元

個(gè)人所得稅改革關(guān)鍵是對(duì)效率和公平的取舍，但兩者之間存在一定的矛盾。追求效率可能會(huì)損害公平；反之，追求公平也可能會(huì)降低效率。中華人民共和國(guó)成立70多年以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅法歷經(jīng)七次修訂。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的效率與公平進(jìn)行了大量研究。Chamley（1981）研究了資本所得課稅的超額負(fù)擔(dān)。［1］尹音頻和楊曉妹（2013）分析了我國(guó)2008年和2011年兩次改革對(duì)女性群體勞動(dòng)供給的影響。［2］葉菁菁等（2017）發(fā)現(xiàn)我國(guó)2011年個(gè)人所得稅改革提高了個(gè)體的勞動(dòng)參與率，但對(duì)勞動(dòng)力的工作時(shí)長(zhǎng)沒(méi)有顯著的影響。［3］趙人偉（2007）認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅的收入分配功能較弱。［4］岳希明和徐靜（2012）實(shí)證分析了我國(guó)2011年的個(gè)人所得稅制改革加劇了分配不公。［5］曲順蘭和曲曉彬（2014）認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅改革應(yīng)定位于公平分配。［6］萬(wàn)瑩和熊惠君（2019）利用中國(guó)家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)2018年個(gè)人所得稅改革提升了再分配效應(yīng)。［7］郝春虹（2019）對(duì)我國(guó)2018年個(gè)人所得稅改革稅率分布的福利效應(yīng)進(jìn)行了測(cè)度。［8］

那么，與2011年個(gè)人所得稅制相比較，2019年中國(guó)個(gè)人所得稅改革對(duì)效率和公平帶來(lái)多少變化？是提高了效率還是促進(jìn)了公平？亦或兩者兼顧？假如對(duì)2011年個(gè)人所得稅進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，2019年個(gè)人所得稅改革與指數(shù)化稅制相比較效果又將如何？2019年10月黨的十九屆四中全會(huì)提出強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)過(guò)高收入，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。2021年3月國(guó)家“十四五”規(guī)劃提出完善個(gè)人所得稅制度，優(yōu)化個(gè)稅稅率結(jié)構(gòu)。2019年個(gè)人所得稅改革既然不是中國(guó)個(gè)人所得稅改革的終點(diǎn)，那么對(duì)下一輪個(gè)人所得稅改革有哪些啟示？2020年我國(guó)個(gè)人所得稅收入1.16萬(wàn)億元，占稅收總收入比重7.50%，已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)第四大稅種。因此，這些問(wèn)題的研究對(duì)于積極推進(jìn)我國(guó)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化、增進(jìn)民生福祉具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、研究方法與樣本選擇

（一）效率與公平評(píng)估方法

1.效率評(píng)估方法

個(gè)人所得稅效率主要體現(xiàn)在個(gè)人所得稅是否給納稅人帶來(lái)超額負(fù)擔(dān)、是否對(duì)勞動(dòng)供給和資本投入進(jìn)而對(duì)社會(huì)最終產(chǎn)出產(chǎn)生影響。個(gè)人所得稅稅率的高低影響居民的稅后收入，影響居民儲(chǔ)蓄，進(jìn)而影響資本投入。個(gè)人所得稅稅率的高低也會(huì)使個(gè)人在勞動(dòng)選擇上產(chǎn)生一定扭曲，對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，促使勞動(dòng)者在勞動(dòng)和閑暇之間做出重新選擇，影響勞動(dòng)力供給，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。大量文獻(xiàn)研究結(jié)果表明，個(gè)人所得稅稅率高低與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)一般呈反向關(guān)系。［9－15］因此，本文不具體研究2019年個(gè)人所得稅改革是否給納稅人帶來(lái)超額負(fù)擔(dān)、是否對(duì)勞動(dòng)供給和資本投入產(chǎn)生影響，而是研究改革對(duì)平均稅率的影響，從宏觀上評(píng)估改革帶來(lái)的效率變化。

2.公平評(píng)估方法

公平的實(shí)質(zhì)是對(duì)福利水平的比較。衡量個(gè)人所得稅是否具有公平屬性時(shí)，一般遵循受益原則和支付能力原則。受益原則強(qiáng)調(diào)個(gè)人所得稅的納稅人會(huì)從政府提供的不同公共服務(wù)中獲得不同的受益。支付能力原則強(qiáng)調(diào)個(gè)人所得稅的納稅人依據(jù)各自負(fù)稅能力大小來(lái)納稅。擁有相同負(fù)稅能力的納稅人交納相同的稅收，承擔(dān)相同的稅負(fù)。擁有不同負(fù)稅能力的納稅人交納不同的稅收，承擔(dān)不同的稅負(fù)。

個(gè)人所得稅的公平主要體現(xiàn)在稅率的累進(jìn)性。當(dāng)納稅人收入增加，稅負(fù)也相應(yīng)提高的稅率即是累進(jìn)稅率；稅負(fù)保持不變的稅率，則是比例稅率；稅負(fù)反而下降的稅率，即為累退稅率。與比例稅率和累退稅率相比較，累進(jìn)稅率更能體現(xiàn)出個(gè)人所得稅的公平性。

衡量個(gè)人所得稅累進(jìn)性的方法主要有兩類(lèi)：一類(lèi)是古典累進(jìn)性方法，其中被廣泛采納和認(rèn)可的是Pigou（1928）提出的平均稅率累進(jìn)性方法；［16］另一類(lèi)是現(xiàn)代累進(jìn)性方法，主要是Kakwani（1977）提出的依據(jù)整體稅率結(jié)構(gòu)偏離比例稅的程度即K指數(shù)的大小來(lái)衡量累進(jìn)性的強(qiáng)弱。［17］古典累進(jìn)性方法能夠得到各類(lèi)人群之間累進(jìn)性的變化，但卻無(wú)法得到累進(jìn)性的單一指標(biāo)，不能進(jìn)行整體的比較；現(xiàn)代累進(jìn)性方法能夠得到單一指標(biāo)，但是卻捕捉不到各類(lèi)人群累進(jìn)性的變化情況，可能對(duì)政策制定存在誤導(dǎo)。因此，兩類(lèi)評(píng)估累進(jìn)性的方法相互配合才能理清稅率累進(jìn)性的全部細(xì)節(jié)。本文將分別采用平均稅率累進(jìn)性法和Kakwani累進(jìn)性法來(lái)評(píng)估2019年個(gè)稅改革帶來(lái)的公平變化。

（二）稅收指數(shù)化

稅收指數(shù)化是指對(duì)個(gè)人減免扣除額及應(yīng)納稅所得級(jí)距根據(jù)通貨膨脹率做出相應(yīng)調(diào)整的稅收措施。具體做法是：根據(jù)上一年的通貨膨脹率，對(duì)個(gè)人所得稅稅率表中規(guī)定的各級(jí)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整公式為：調(diào)整后指標(biāo)＝調(diào)整前指標(biāo)×（1＋通貨膨脹率）。稅收指數(shù)化首先要測(cè)算出通貨膨脹率。根據(jù)本文的研究目的，本文選擇2011年作為計(jì)算2019年通貨膨脹率的基準(zhǔn)年。通貨膨脹率通常根據(jù)物價(jià)指數(shù)計(jì)算得來(lái)。2011年我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)為565.0，2019年我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)為669.8。與2011年相比較，2019年的通貨膨脹率為18.55%。①數(shù)據(jù)來(lái)源：2020年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，其中定基物價(jià)指數(shù)1978年為100。

對(duì)個(gè)人所得稅制實(shí)施指數(shù)化首先應(yīng)考慮扣除標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)2011年稅制規(guī)定勞動(dòng)所得全年扣除標(biāo)準(zhǔn)為4.2萬(wàn)元。根據(jù)上文測(cè)算的2019年通貨膨脹率為18.55%，因此推算出2011年個(gè)稅指數(shù)化2019年的扣除標(biāo)準(zhǔn)為：4.2 萬(wàn)元 ×1.1855 ＝4.9791 萬(wàn)元。

其次，稅收指數(shù)化應(yīng)考慮稅率級(jí)距。2011年個(gè)稅指數(shù)化2019年相應(yīng)的稅率級(jí)距可按表1、表2的稅率級(jí)距以18.55%的通貨膨脹率做調(diào)整，調(diào)整后的2019年勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得指數(shù)化稅率見(jiàn)表3、表4。

表3 2019年勞動(dòng)所得指數(shù)化稅率表 單位：元

表4 2019年經(jīng)營(yíng)所得指數(shù)化稅率表 單位：元

（三）樣本選擇

考察2019年個(gè)人所得稅改革對(duì)效率與公平的影響，首先要選擇樣本即收入點(diǎn)。本文利用邊際點(diǎn)模擬選取法和人均GDP倍數(shù)模擬選取法選擇模擬收入數(shù)據(jù)。前者根據(jù)邊際稅率結(jié)構(gòu)推導(dǎo)出應(yīng)納稅所得額定義域內(nèi)各分段區(qū)間的分段分布函數(shù)，聯(lián)立分段函數(shù)求得應(yīng)納稅所得額進(jìn)而確定模擬收入點(diǎn)；后者根據(jù)人均GDP的倍數(shù)選取模擬收入點(diǎn)。本文首先用邊際點(diǎn)模擬選取法選取收入點(diǎn)進(jìn)行研究，然后用人均GDP倍數(shù)模擬選取法選取收入點(diǎn)進(jìn)行研究結(jié)論的穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

利用邊際點(diǎn)選取收入點(diǎn)，即通過(guò)改革前后勞動(dòng)（綜合）所得和經(jīng)營(yíng)所得稅率表上邊際稅率的所有邊際點(diǎn)選?。ㄒ?jiàn)表1、表2）。具體來(lái)看，改革前勞動(dòng)所得稅率表應(yīng)納稅所得額有1.80萬(wàn)、5.40萬(wàn)、10.80萬(wàn)、42萬(wàn)、66萬(wàn)、96萬(wàn)等6個(gè)邊際點(diǎn)；改革后綜合所得稅率表應(yīng)納稅所得額有3.60萬(wàn)、14.40萬(wàn)、30萬(wàn)、42萬(wàn)、66萬(wàn)、96萬(wàn)等6個(gè)邊際點(diǎn)；改革前經(jīng)營(yíng)所得稅率表應(yīng)納稅所得額有1.50萬(wàn)、3萬(wàn)、6萬(wàn)、10萬(wàn)等4個(gè)邊際點(diǎn)；改革后經(jīng)營(yíng)所得稅率表應(yīng)納稅所得額有3萬(wàn)、9萬(wàn)、30萬(wàn)、50萬(wàn)等4個(gè)邊際點(diǎn)。綜合改革前后個(gè)人所得稅稅率表，應(yīng)納稅所得額共有1.50 萬(wàn)、1.80 萬(wàn)、3 萬(wàn)、3.60 萬(wàn)、5.40 萬(wàn)、6 萬(wàn)、9 萬(wàn)、10 萬(wàn)、10.80 萬(wàn)、14.40 萬(wàn)、30萬(wàn)、42萬(wàn)、50萬(wàn)、66萬(wàn)、96萬(wàn)等15個(gè)邊際點(diǎn)，96萬(wàn)以上我們隨機(jī)選取應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)、150萬(wàn)、200萬(wàn)、240萬(wàn)等4個(gè)點(diǎn)。考慮到改革前勞動(dòng)所得全年有4.20萬(wàn)元免征額，改革后綜合所得全年有6萬(wàn)元免征額，本文在15個(gè)應(yīng)納稅所得額邊際點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分別加上4.20萬(wàn)、6萬(wàn)的免征額，最終得到52個(gè)模擬收入點(diǎn)。模擬收入點(diǎn)及應(yīng)納稅所得收入的描述性統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表5。

表5 模擬收入描述性統(tǒng)計(jì)

三、個(gè)人所得稅改革效率和公平分析

根據(jù)上述研究方法和選取的模擬收入點(diǎn)，測(cè)得2019年個(gè)人所得稅改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的平均稅率、平均稅率累進(jìn)值和Kakwani累進(jìn)值，進(jìn)而分析個(gè)人所得稅改革帶來(lái)的效率與公平變化。

（一）個(gè)人所得稅改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的效率變化

在收入不變的情況下，個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)和邊際稅率的變化會(huì)影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。由于2019年個(gè)人所得稅改革將年綜合所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由4.2萬(wàn)元提高到6萬(wàn)元，增加了六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，實(shí)際上減少了納稅人的應(yīng)納稅所得額。改革后雖然名義邊際稅率并未改變，綜合所得仍實(shí)行3% ～45%的7級(jí)累進(jìn)稅率，經(jīng)營(yíng)所得仍實(shí)行5% ～35%的5級(jí)累進(jìn)稅率。但是，由于綜合所得拉大了3%、10%、20%名義邊際稅率的稅率級(jí)距，經(jīng)營(yíng)所得全面拉大了名義邊際稅率的稅率級(jí)距，使得各個(gè)收入等級(jí)納稅人的實(shí)際邊際稅率降低，稅收負(fù)擔(dān)普遍降低（見(jiàn)表1、表2）。由于其他所得實(shí)行20%的比例稅率并未改變，因此，本文僅通過(guò)改革前后、2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得平均稅率的變動(dòng)來(lái)考察2019年改革后稅制的效率變化（具體見(jiàn)圖1）。

由圖1可以看出：（1）改革后綜合所得平均稅率與改革前、2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得平均稅率相比較。改革后綜合所得平均稅率始終低于改革前和2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得平均稅率，收入水平在15～50萬(wàn)元之間的改革后綜合所得平均稅率的降幅更大。隨著收入的增加，改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的平均稅率向45%的最高邊際稅率逼近，但永遠(yuǎn)不會(huì)相交?？梢?jiàn)，2019年稅制改革降低了所有納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，中低收入群體降幅較大，高收入群體降幅較小。值得注意的是，2011年個(gè)稅指數(shù)化也降低了所有納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但是降幅較小。（2）改革后經(jīng)營(yíng)所得平均稅率與改革前、2011年個(gè)稅指數(shù)化經(jīng)營(yíng)所得平均稅率相比較。改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化經(jīng)營(yíng)所得平均稅率的變動(dòng)趨勢(shì)與綜合所得平均稅率的變動(dòng)趨勢(shì)基本一致，不同之處在于收入水平在0～50萬(wàn)元之間的中低收入群體的平均稅率降幅更大。（3）改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化綜合所得平均稅率與經(jīng)營(yíng)所得平均稅率相比較。當(dāng)納稅人的年收入達(dá)到143.42萬(wàn)元時(shí)，改革后綜合所得平均稅率與經(jīng)營(yíng)所得平均稅率達(dá)到均衡；當(dāng)年收入低于143.42萬(wàn)元時(shí)，改革后綜合所得平均稅率低于經(jīng)營(yíng)所得平均稅率；當(dāng)年收入高于143.42萬(wàn)元時(shí)，改革后綜合所得平均稅率高于經(jīng)營(yíng)所得平均稅率。改革前勞動(dòng)所得平均稅率與經(jīng)營(yíng)所得平均稅率的均衡點(diǎn)為年收入166.21萬(wàn)元。2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得平均稅率與經(jīng)營(yíng)所得平均稅率的均衡點(diǎn)為年收入200萬(wàn)元。改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（綜合）勞動(dòng)所得平均稅率與經(jīng)營(yíng)所得平均稅率均衡點(diǎn)的變化說(shuō)明改革后的稅率更加鼓勵(lì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，2011年個(gè)稅指數(shù)化則是更加鼓勵(lì)勞動(dòng)。通過(guò)以上分析，可以看出2019年個(gè)人所得稅改革整體上提高了效率。

（二）個(gè)人所得稅改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的公平變化

1.平均稅率累進(jìn)性分析

通過(guò)模擬收入值和計(jì)算得到的改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率，可以得到反映改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)性的趨勢(shì)圖，具體見(jiàn)圖2。

由圖2可以看出：（1）無(wú)論是（勞動(dòng)）綜合所得還是經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)指數(shù)值均在0以上，表明改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化個(gè)人所得稅都具有累進(jìn)性質(zhì)。但是，累進(jìn)指數(shù)值均呈現(xiàn)先升后降、總體呈下降趨勢(shì)的“偏右倒U形”走勢(shì)。從累進(jìn)程度來(lái)看，（勞動(dòng)）綜合所得收入在66萬(wàn)元以下、經(jīng)營(yíng)所得收入在34萬(wàn)元以下的累進(jìn)指數(shù)值較高，（勞動(dòng)）綜合所得累進(jìn)指數(shù)值均大于0.002，經(jīng)營(yíng)所得累進(jìn)指數(shù)值則均大于0.004。（勞動(dòng)）綜合所得收入在66萬(wàn)元以上、經(jīng)營(yíng)所得收入在34萬(wàn)元以上的累進(jìn)指數(shù)值較低，（勞動(dòng)）綜合所得累進(jìn)指數(shù)值均小于0.002，經(jīng)營(yíng)所得累進(jìn)指數(shù)值均小于0.004。這表明無(wú)論改革前后，還是2011年個(gè)稅指數(shù)化個(gè)人所得稅中低收入者適用的平均稅率累進(jìn)性均大于高收入者適用的平均稅率累進(jìn)性，2019年個(gè)人所得稅未能較好地實(shí)現(xiàn)公平。（2）在收入0～30萬(wàn)元區(qū)間，改革后綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值均低于改革前和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值，同時(shí)，2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值均高于改革前勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值；在收入30萬(wàn)元以上區(qū)間，改革后綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值均高于改革前和2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值，同時(shí)，2011年個(gè)稅指數(shù)化勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值與改革前勞動(dòng)所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值基本趨同。這表明改革后的稅制使得30萬(wàn)元以下收入群體的稅率累進(jìn)程度下降，30萬(wàn)元以上收入群體的稅率累進(jìn)程度有所提高。2011年個(gè)稅指數(shù)化提高了中低收入者適用的平均稅率累進(jìn)性。2019年個(gè)人所得稅改革提高了中、高收入者適用的平均稅率累進(jìn)性，在一定程度上促進(jìn)了公平。（3）從（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值比較來(lái)看，整體上，無(wú)論改革前、2011年稅收指數(shù)化，還是改革后（勞動(dòng)）綜合所得平均稅率累進(jìn)值均高于經(jīng)營(yíng)所得平均稅率累進(jìn)值，表明改革前、2011年個(gè)稅指數(shù)化和改革后（勞動(dòng)）綜合所得稅率累進(jìn)性強(qiáng)于經(jīng)營(yíng)所得稅率累進(jìn)性，2019年個(gè)人所得稅改革沒(méi)有改變綜合所得稅制平均稅率累進(jìn)性強(qiáng)于經(jīng)營(yíng)所得稅制平均稅率累進(jìn)性的現(xiàn)實(shí)。

2.Kakwani累進(jìn)性分析

本文分別計(jì)算出反映改革前、2011年個(gè)稅指數(shù)化和改革后（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得整體稅收累進(jìn)性的Kakwani指數(shù)值（見(jiàn)表6）。

表6 邊際點(diǎn)模擬收入（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得稅收累進(jìn)程度

由表6可以看出，無(wú)論（勞動(dòng)）綜合所得還是經(jīng)營(yíng)所得，改革前、2011年個(gè)稅指數(shù)化和改革后的Kakwani指數(shù)值均大于0，表明改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化個(gè)人所得稅稅制都是累進(jìn)稅制。從（勞動(dòng)）綜合所得來(lái)看，改革后的指數(shù)值為0.137，大于個(gè)稅指數(shù)化的指數(shù)值0.116和改革前的指數(shù)值0.111，表明稅制改革使得（勞動(dòng)）綜合所得的稅收累進(jìn)性提高；從經(jīng)營(yíng)所得來(lái)看，改革后的指數(shù)值為0.080，大于個(gè)稅指數(shù)化的指數(shù)值0.040和改革前的指數(shù)值0.035，表明稅制改革使得經(jīng)營(yíng)所得的稅收累進(jìn)性提高。Wagstaff等人（1999）對(duì)12 個(gè) OECD 成員國(guó)的個(gè)稅指數(shù)進(jìn)行了測(cè)算，最高為0.2717，最低為 0.0938。［18］Verbist（2004）發(fā)現(xiàn)15個(gè)歐盟成員國(guó)的個(gè)稅指數(shù)最高為0.4774，最低為0.1562。［19］我國(guó)個(gè)稅指數(shù)值還不夠高，個(gè)稅累進(jìn)性還有待于進(jìn)一步提高。另外，無(wú)論改革前后和個(gè)稅指數(shù)化的指數(shù)值，（勞動(dòng)）綜合所得指數(shù)值均大于經(jīng)營(yíng)所得指數(shù)值，表明（勞動(dòng)）綜合所得稅制累進(jìn)性強(qiáng)于經(jīng)營(yíng)所得稅制。通過(guò)以上分析可看出，2019年個(gè)人所得稅改革在一定程度上促進(jìn)了公平。

四、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

通過(guò)以上分析可以看出，2019年我國(guó)個(gè)人所得稅改革整體上提高了效率，一定程度上促進(jìn)了公平。為了檢驗(yàn)上文結(jié)論的穩(wěn)健性，本文根據(jù)人均GDP倍數(shù)重新確定模擬收入點(diǎn)，計(jì)算平均稅率、平均稅率累進(jìn)指數(shù)值和Kakwani指數(shù)值，重新考察2019年個(gè)人所得稅改革帶來(lái)的效率與公平變化。

由于2019年個(gè)人所得稅改革正式實(shí)施日期是2019年1月1日，上一輪稅制改革正式實(shí)施日期為2011年9月1日。所以，本文根據(jù)2019年和2012年的人均GDP來(lái)選擇模擬收入點(diǎn)。2019年我國(guó)人均GDP為7.09萬(wàn)元，個(gè)人所得稅綜合所得扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年6萬(wàn)元。①數(shù)據(jù)來(lái)源：2020年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。因此，將收入的起點(diǎn)定為年度人均GDP的1倍。2019年個(gè)人所得稅綜合所得最高邊際稅率適用的收入為超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)96萬(wàn)元之上，所以，將收入的終點(diǎn)定為年度人均GDP的16倍。這樣，我們將模擬收入點(diǎn)選擇為7.09～113.43萬(wàn)元之間的區(qū)間。假定收入分布均勻，按照年度人均GDP的1倍、1.10倍、1.20倍… … ，15.80倍、15.90倍、16倍排列，我們可以得到151個(gè)收入點(diǎn)。2012年我國(guó)人均GDP為3.99萬(wàn)元，個(gè)人所得稅勞動(dòng)所得扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年4.20萬(wàn)元。②數(shù)據(jù)來(lái)源：2020年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。因此，將收入的起點(diǎn)定為年度人均GDP的1倍。2012年個(gè)人所得稅勞動(dòng)所得最高邊際稅率適用的收入為超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)96萬(wàn)元之上，所以，將收入的終點(diǎn)定為年度人均GDP的23倍。這樣，我們將模擬收入點(diǎn)選擇為3.99～97.71萬(wàn)元之間的區(qū)間。假定收入分布均勻，按照年度人均GDP的1倍、1.10倍、1.20倍…… ，22.80倍、22.90倍、23倍排列，我們可以得到221個(gè)收入點(diǎn)。綜合改革前后選擇的收入點(diǎn)，本文最終將個(gè)人收入點(diǎn)選擇在3.99～113.43萬(wàn)元區(qū)間，共372個(gè)收入點(diǎn)。本文重新計(jì)算了改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率。③因篇幅所限，計(jì)算所得數(shù)據(jù)未在文中列出，有需要者可與作者聯(lián)系。

根據(jù)人均GDP倍數(shù)確定收入點(diǎn)的改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率變動(dòng)趨勢(shì)與前文根據(jù)邊際點(diǎn)選取法確定收入點(diǎn)的改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率變動(dòng)趨勢(shì)基本一致。根據(jù)人均GDP倍數(shù)確定收入點(diǎn)的改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率累進(jìn)性變動(dòng)趨勢(shì)與前文根據(jù)邊際點(diǎn)選取法確定收入點(diǎn)的改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率累進(jìn)性變動(dòng)趨勢(shì)基本一致。驗(yàn)證了前文得出的結(jié)論。

本文分別計(jì)算出反映改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得整體稅收累進(jìn)性的Kakwani指數(shù)值（見(jiàn)表7）。

表7 人均GDP倍數(shù)模擬收入（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得稅收累進(jìn)程度

由表7可以看出，無(wú)論（勞動(dòng)）綜合收入還是經(jīng)營(yíng)收入，改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的Kakwani指數(shù)均大于0，表明2019年個(gè)人所得稅稅制改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化都是累進(jìn)稅制。從（勞動(dòng)）綜合收入來(lái)看，改革后的指數(shù)值為0.140，大于2011年個(gè)稅指數(shù)化的指數(shù)值0.090和改革前的指數(shù)值0.087，表明2019年個(gè)人所得稅稅制改革使得（勞動(dòng)）綜合收入的累進(jìn)性提高；從經(jīng)營(yíng)收入來(lái)看，改革后的指數(shù)值為0.086，大于2011年個(gè)稅指數(shù)化的指數(shù)值0.031和改革前的指數(shù)值0.026，表明稅制改革使得經(jīng)營(yíng)收入的稅收累進(jìn)性提高。通過(guò)以上分析，可以看出2019年個(gè)人所得稅改革提高了稅收的整體累進(jìn)程度，驗(yàn)證了前文得出的結(jié)論。

五、個(gè)稅的橫向公平與縱向公平

稅收公平進(jìn)一步可以分為稅收橫向公平與稅收縱向公平。橫向公平是指相同支付能力的人繳納相同的稅款，縱向公平是指不同支付能力負(fù)擔(dān)不同的稅款。本文借鑒Musgrave和Thin（1948）提出的指數(shù)來(lái)分析2019年個(gè)人所得稅改革的稅收橫向公平與稅收縱向公平。［20］利用邊際點(diǎn)模擬收入值和人均GDP倍數(shù)模擬收入值計(jì)算出（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得反映稅收橫向公平、縱向公平的指標(biāo)值見(jiàn)表8、表9。

表8 邊際點(diǎn)模擬收入（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得稅收公平效應(yīng)指標(biāo)

表9 人均GDP倍數(shù)模擬收入（勞動(dòng)）綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得稅收公平效應(yīng)指標(biāo)

表8、表9顯示了指數(shù)分解為橫向公平效應(yīng)和縱向公平效應(yīng)的結(jié)果。無(wú)論邊際點(diǎn)模擬收入，還是人均GDP倍數(shù)模擬收入，橫向公平指標(biāo)均為0，表明個(gè)稅改革未改變稅前收入排序，體現(xiàn)出稅收橫向公平。

縱向公平指標(biāo)的測(cè)量值等于MT指數(shù)值，說(shuō)明個(gè)稅的公平主要取決于縱向公平?？v向公平指標(biāo)由平均稅率和累進(jìn)性指數(shù)構(gòu)成，與二者成正比。Wagstaff等（1999）對(duì)12個(gè)OECD成員國(guó)的個(gè)稅指數(shù)進(jìn)行了測(cè)度，最大值為0.0452，最小值為0.0154，均值為0.0324。我國(guó)個(gè)稅綜合收入的指數(shù)值在0.3以上，經(jīng)營(yíng)性收入的指數(shù)值在0.3左右，可見(jiàn)我國(guó)個(gè)稅經(jīng)營(yíng)性收入的縱向公平還有提升的空間。我國(guó)個(gè)稅的指數(shù)值還不夠高即累進(jìn)程度不高是個(gè)稅在公平上不足的主要原因。

六、結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

本文通過(guò)邊際點(diǎn)模擬收入數(shù)據(jù)和人均GDP倍數(shù)模擬收入數(shù)據(jù)，測(cè)算了2019年我國(guó)個(gè)人所得稅改革前后和2011年個(gè)稅指數(shù)化的平均稅率、平均稅率累進(jìn)值和Kakwani累進(jìn)值，定量評(píng)估了2019年個(gè)人所得稅改革帶來(lái)的效率和公平變化，得到以下結(jié)論：

第一，從平均稅率來(lái)看，2019年個(gè)人所得稅改革降低了納稅人的平均稅率，中低收入者降幅較大，高收入者降幅較小，更加鼓勵(lì)勞動(dòng)者從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，整體上提高了效率。

第二，從平均稅率累進(jìn)性來(lái)看，平均稅率累進(jìn)程度隨收入增加而降低。改革提高了中高收入者適用的平均稅率累進(jìn)性，在一定程度上促進(jìn)了公平。但是，中低收入者適用的平均稅率累進(jìn)性大于中高收入者適用的平均稅率累進(jìn)性。

第三，從Kakwani指數(shù)值來(lái)看，無(wú)論綜合收入還是經(jīng)營(yíng)收入，改革后的Kakwani指數(shù)值均大于改革前的指數(shù)值，改革整體上提高了稅收的累進(jìn)性，促進(jìn)了公平。從指數(shù)值看，我國(guó)稅收公平主要取決于縱向公平。但是，稅收累進(jìn)程度不高也影響了個(gè)稅的稅收公平。

第四，無(wú)論從平均稅率累進(jìn)性還是Kakwani指數(shù)值來(lái)看，綜合收入累進(jìn)性強(qiáng)于經(jīng)營(yíng)收入累進(jìn)性，表明綜合所得稅制更能體現(xiàn)稅收公平。

（二）政策建議

根據(jù)我國(guó)目前個(gè)人所得稅的平均稅率和收入分配不公平現(xiàn)狀，結(jié)合世界性稅改各國(guó)稅率有增有減、整體降低的趨勢(shì)，未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅改革中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步降低稅率，特別是降低中低收入者的稅率以提高效率，同時(shí)，在一定程度上提高高收入者的稅率，進(jìn)一步促進(jìn)公平。具體的政策建議有三個(gè)方面：

第一，將長(zhǎng)期個(gè)稅改革與短期指數(shù)化動(dòng)態(tài)調(diào)整相結(jié)合。實(shí)現(xiàn)扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)距指數(shù)化，使得個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入功能更加靈活適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化。考慮到通貨膨脹是一種常態(tài)，通過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)距指數(shù)化既能減輕納稅人的稅負(fù)，又可以為長(zhǎng)期個(gè)稅改革奠定基礎(chǔ)，更有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

第二，適當(dāng)提高高收入者的邊際稅率。目前，我國(guó)綜合收入最高邊際稅率是45%，經(jīng)營(yíng)收入最高稅率35%，在世界范圍內(nèi)是較高的。但是，我國(guó)目前缺乏調(diào)節(jié)財(cái)富存量的稅種，如不動(dòng)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，而這些稅種在西方國(guó)家普遍開(kāi)征。所以，可以考慮在現(xiàn)行所得稅稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)提高高收入者的邊際稅率1%～5%，適當(dāng)提高稅率的幅度可以由各地方政府根據(jù)本轄區(qū)公共服務(wù)供給的數(shù)量和質(zhì)量自行決定，中央政府給予授權(quán)，提高部分征收的個(gè)人所得稅收入歸地方政府。這樣，既可以增加各級(jí)政府個(gè)人所得稅收入，又可以縮小收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

第三，加快稅制改革，可以考慮將個(gè)體工商戶(hù)的經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得，使之與工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等勞動(dòng)所得平等納稅，實(shí)現(xiàn)分類(lèi)所得稅制向綜合所得稅制的轉(zhuǎn)化。這樣，既可以實(shí)現(xiàn)享受政府提供的相同公共服務(wù)的普通勞動(dòng)者和個(gè)體工商戶(hù)交納相同的稅收，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅的受益原則；又可以實(shí)現(xiàn)擁有相同納稅能力的普通勞動(dòng)者和個(gè)體工商戶(hù)交納相同的稅收，避免了納稅人因?yàn)樯矸莶煌霈F(xiàn)的納稅稅額不同，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅的支付能力原則，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。