論退稅請(qǐng)求權(quán)的司法審查：《稅收征收管理法》第51條的實(shí)體與程序

朱禹臣

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、問題的提出

《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了退稅請(qǐng)求權(quán)，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”。從理論上看，納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅機(jī)關(guān)對(duì)部分款項(xiàng)的稅收缺乏法律依據(jù)，故其可以請(qǐng)求退還。［1］換而言之，該權(quán)利是為解決稅收征納中普遍存在的超納、誤納問題而設(shè)立，［2］比如稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)?。此外，考慮到《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第78條對(duì)依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅在該條款的法律適用問題進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)說明，故而第51條的退稅請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)涵蓋“減征或免征”的政策性退稅。作為保證征稅金額準(zhǔn)確、維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的必要手段，該權(quán)利可以在征稅后對(duì)稅收關(guān)系進(jìn)行再調(diào)整，為納稅人提供必要的救濟(jì)。加之在實(shí)踐中，一方面，稅務(wù)人員執(zhí)法理念落后、職業(yè)素養(yǎng)有待提升，且執(zhí)法依據(jù)混亂；［3］另一方面，電子納稅系統(tǒng)并未普及，以傳統(tǒng)方法計(jì)算稅款亦容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。在憲法上目前僅有“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”的表達(dá)，而難以真正體現(xiàn)稅收法定原則之實(shí)，［4］退稅請(qǐng)求權(quán)的落地有利于從反面彰顯這一原則，“玉斧劃界”般確定合法征稅的場(chǎng)域。

但觀察該條文的實(shí)體結(jié)構(gòu)，其區(qū)分了稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”和納稅人“發(fā)現(xiàn)”的退還稅款情形，并賦予了不同法律效果：稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)并退稅的，沒有時(shí)效限制，且不需要退還利息；與此相對(duì)，納稅人只能申請(qǐng)退還在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的超額稅款，在計(jì)算時(shí)卻可以加算銀行同期存款利息。以發(fā)現(xiàn)主體為對(duì)象進(jìn)行區(qū)別對(duì)待是否具有合理性，成為了對(duì)《稅收征收管理法》第51條或退稅請(qǐng)求權(quán)進(jìn)行評(píng)析所無法繞開的話題，因請(qǐng)求范圍和保護(hù)時(shí)限存在差異，誰是發(fā)現(xiàn)主體的問題也往往是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)執(zhí)的重點(diǎn)。而在程序法上，鑒于征稅關(guān)系的行政屬性，退稅請(qǐng)求權(quán)相關(guān)爭(zhēng)議應(yīng)以行政復(fù)議或行政訴訟的方式處理。但是，退稅請(qǐng)求權(quán)的實(shí)體規(guī)則對(duì)《行政復(fù)議法》與《行政訴訟法》的程序設(shè)計(jì)有所要求，需要基于實(shí)體定位對(duì)程序法進(jìn)行一定程度的調(diào)整。有鑒于此，本文將首先分析該權(quán)利的實(shí)體法定位，并以此為基礎(chǔ)針對(duì)《稅收征收管理法》第51條進(jìn)行解讀，而后在行政訴訟模式中對(duì)其運(yùn)行進(jìn)行觀察，以服務(wù)于這一重要救濟(jì)制度通過司法審查最終落地。

二、退稅請(qǐng)求權(quán)的實(shí)體定位：公法不當(dāng)?shù)美?/h2>

相較于作為法定行政權(quán)力的征稅權(quán)，由納稅人向征稅機(jī)關(guān)提出主張的退稅請(qǐng)求權(quán)的私法屬性更強(qiáng)。從理論上看，不論是多繳稅款、誤繳稅款，還是政策原因需要退稅，在提出請(qǐng)求的那一刻，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲有不屬于自身的利益，而納稅人因此承擔(dān)了損失，合法的法律上的原因缺失屬于主體特殊的不當(dāng)?shù)美P(guān)系。在對(duì)此公法上的不當(dāng)?shù)美P(guān)系進(jìn)行解讀時(shí)，有學(xué)者主張退稅制度存在的根據(jù)是不當(dāng)?shù)美姆ɡ?，?］333但也有觀點(diǎn)認(rèn)為退稅請(qǐng)求權(quán)屬于公法化的私法權(quán)利，［5］只是借用了不當(dāng)?shù)美母拍睿⑿柰ㄟ^公法效力對(duì)其法律關(guān)系進(jìn)行調(diào)整。前述爭(zhēng)論存在的理論共識(shí)是，作為矯正欠缺法律原因的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)的方式，退稅請(qǐng)求權(quán)屬于公法關(guān)系，但應(yīng)當(dāng)在一定程度上借鑒不當(dāng)?shù)美睦碚?。?］

但在比較法上關(guān)于公法不當(dāng)?shù)美难芯恐?，大多更關(guān)注其基于公法關(guān)系而產(chǎn)生的特點(diǎn)，而非此私法技術(shù)。比如，德國學(xué)者將公法不當(dāng)?shù)美苯臃Q之為公法上返還請(qǐng)求權(quán)，［7］其通說是以公法不當(dāng)?shù)美麨樾姓ㄉ习l(fā)展出來的獨(dú)立制度，而很難類推適用民法上不當(dāng)?shù)美囊?guī)定。在退稅請(qǐng)求權(quán)上亦然，稅收法定原則對(duì)其會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。稅收法定原則要求人民僅限于法律明定范圍負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，行政機(jī)關(guān)不得在實(shí)體或程序上作出違反稅法規(guī)范的不當(dāng)行為。［8］故而征稅權(quán)本身作為行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制取得私人財(cái)產(chǎn)的公法權(quán)利，無法為退稅請(qǐng)求權(quán)的公法化所證成。但是，畢竟此部分稅款是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的督促或者征稅的高權(quán)行為而給付，或者雖未經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)力，納稅義務(wù)人也誤認(rèn)自己負(fù)有該納稅義務(wù)。前者的典型情形是依法預(yù)繳稅款后的退稅，則先繳后退本就存在強(qiáng)制性規(guī)定，故而無法與公法脫鉤。與此相對(duì)，可以歸責(zé)于納稅人多繳、誤繳的稅款與稅收法定原則無關(guān)，卻也仍然不同于民事主體之間的給付，至少可以被認(rèn)為是公法上稅收法律關(guān)系所衍生的請(qǐng)求權(quán)，［9］需要用公法的概念進(jìn)行限縮。［5］124典型例證是，這一返還關(guān)系僅局限于特定稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間，納稅人無法將此債權(quán)轉(zhuǎn)讓，即便是由第三人代繳的稅款，原則上因其不具備納稅人的身份，也難以代位申請(qǐng)退稅。①例如我國臺(tái)灣地區(qū)“行政法院”1986年判字第1567號(hào)判決。總結(jié)來看，退稅請(qǐng)求權(quán)是在行政行為和不當(dāng)?shù)美麅蓷l脈絡(luò)影響下的民事權(quán)利，其實(shí)體與程序的配置也應(yīng)在把握此二脈絡(luò)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

三、《稅收征收管理法》第51條的解釋方案

如前所述，作為退稅請(qǐng)求權(quán)法律基礎(chǔ)的《稅收征收管理法》第51條在理解上區(qū)別對(duì)待了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人“發(fā)現(xiàn)”的多納稅款情形，通過主張時(shí)效、利息加算等方式為這兩種情形設(shè)定了不同的法律效果，但如果運(yùn)用公法不當(dāng)?shù)美姆ɡ韺?duì)其進(jìn)行解讀，則此規(guī)則的設(shè)計(jì)方案就有得到再解釋的可能。

（一）以“發(fā)現(xiàn)”“主體”來區(qū)分法律效果并不合理

從理論上看，《稅收征收管理法》第51條雖然是獨(dú)立的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)，卻很難被理解為設(shè)權(quán)規(guī)范，而只是提示規(guī)范或參引規(guī)范。換而言之，即便不存在該條文，基于稅收法定原則和不當(dāng)?shù)美ɡ恚材芡评沓黾{稅人在多繳、誤繳稅款時(shí)的請(qǐng)求退還稅款的權(quán)利。不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人發(fā)現(xiàn)該事實(shí)，均無法改變稅務(wù)機(jī)關(guān)無端獲利而納稅人受有損失這一退稅請(qǐng)求權(quán)之本質(zhì)，也不影響借由不當(dāng)?shù)美申P(guān)系衡平財(cái)產(chǎn)利益這一法技術(shù)的運(yùn)用。在民法上不當(dāng)?shù)美姆颠€關(guān)系中，通說認(rèn)為，惡意不當(dāng)?shù)美璺颠€受領(lǐng)金錢的利息，而善意不當(dāng)?shù)美酥恍璺颠€現(xiàn)存利益。但公法不當(dāng)?shù)美⒉粎^(qū)分受領(lǐng)人善意或惡意，其返還標(biāo)的包括了在得利基礎(chǔ)上應(yīng)取得的利益，②例如我國臺(tái)灣地區(qū)“行政法院”1995年判字第1420號(hào)判決。在行政關(guān)系的影響下，納稅人基于依不當(dāng)?shù)美ɡ淼墓ń疱X債權(quán)，亦可以請(qǐng)求利息。［5］123唯對(duì)此利息進(jìn)行起算的時(shí)間點(diǎn)在不同情形下存在區(qū)別。比如，若多繳稅款的原因在于計(jì)算錯(cuò)誤，則在納稅的時(shí)間點(diǎn)不當(dāng)?shù)美麪顟B(tài)已形成，銀行同期存款利息亦應(yīng)從結(jié)算繳納稅款之時(shí)點(diǎn)計(jì)算。①與之類似，我國臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第38條規(guī)定，“經(jīng)依復(fù)查、訴愿或行政訴訟等程序終結(jié)決定或判決，應(yīng)退還稅款者，稅捐稽征機(jī)關(guān)應(yīng)于復(fù)查決定，或接到訴愿決定書，或行政法院判決書正本后十日內(nèi)退回；并自納稅義務(wù)人繳納該項(xiàng)稅款之日起，至填發(fā)收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲(chǔ)金一年期定期儲(chǔ)金固定利率，按日加計(jì)利息，一并退還?！迸c此相對(duì)，在政策原因?qū)е碌耐硕?、免稅情形下，新政策出臺(tái)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)保有這部分稅款具有合法原因，故而利息需從政策出臺(tái)或滿足限免條件之時(shí)起算，而非在財(cái)產(chǎn)關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的繳納稅款時(shí)。即從不當(dāng)?shù)美姆ㄐЧ峡?，返還利息的效果不應(yīng)以何方率先發(fā)現(xiàn)這一事實(shí)而有所區(qū)別，即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)的超額納稅事實(shí)，本也無正當(dāng)理由居于不當(dāng)?shù)美?guī)則之外，除非在價(jià)值判斷上，需要通過免付返還利息義務(wù)的處理方式實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的偏保護(hù)。

但是，這種判斷很難成立。具體而言，為維護(hù)稅收法定原則，這一方案將希望寄托在稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)核查、主動(dòng)糾偏，并通過免付利息的方式予以鼓勵(lì)。為達(dá)到目的，更為合適的方法應(yīng)是在納稅時(shí)間點(diǎn)就對(duì)依法征稅行為嚴(yán)格要求，而不是再花費(fèi)事后主動(dòng)翻查并退還稅款的成本。此外，這樣的規(guī)則還會(huì)對(duì)稅務(wù)工作人員產(chǎn)生逆向激勵(lì)，其很難將檢查、核對(duì)稅款的精力聚焦在事前對(duì)應(yīng)納稅額的檢查中，即便事前有所疏忽而被事后核查所發(fā)現(xiàn)，也只需原樣退還，在法律效果上區(qū)別不大。如此，依法征稅、稅收法定等原則就可能淪為空文。

并且，主動(dòng)退稅不需要承擔(dān)利息的處理方式也未必能激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行對(duì)是否多征稅款進(jìn)行核查，前述情況在實(shí)踐中并不多見，往往是由納稅人發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而提起退稅申請(qǐng)，這一方案的潛在優(yōu)勢(shì)可能難以落到實(shí)處。而在納稅關(guān)系的另一端，這樣的做法還會(huì)影響納稅人的利益，多繳的這部分稅款和利息本在其財(cái)產(chǎn)之中，卻喪失了從納稅到退還這段時(shí)間內(nèi)的處分自由，而且缺乏正當(dāng)理由?？紤]到繳納稅款的納稅人本身并不具備可歸責(zé)性，除非在極特殊的情形，納稅人為了貸款、上市，或者粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等目的而故意虛增收入、繳納稅款，因此，前述價(jià)值判斷還會(huì)出現(xiàn)利益不平衡的問題，對(duì)納稅人顯著不公。

此外，如果對(duì)比《稅收征收管理法》第51條對(duì)“發(fā)現(xiàn)時(shí)間”進(jìn)行限制的規(guī)定，前述偏重保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)、促進(jìn)其依法征稅的價(jià)值判斷還可能與之矛盾。因?yàn)槠涞?款在規(guī)定納稅人發(fā)現(xiàn)多納稅款的情形時(shí)，要求其在“結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)”，方可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求。但是，該條文并未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的退稅情形提出時(shí)效要求，不論在何時(shí)發(fā)現(xiàn)，其都應(yīng)立即退還，不存在期限限制。該條文從側(cè)面體現(xiàn)的立法目的是，應(yīng)當(dāng)對(duì)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)的納稅機(jī)構(gòu)提出更嚴(yán)格的要求，課以更高義務(wù)，“稅務(wù)機(jī)關(guān)具有公權(quán)力的優(yōu)勢(shì)地位，人民有理由期待國家機(jī)關(guān)開出正確的稅單，理應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)予以更高的期待”。［10］這一論斷與保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)、鼓勵(lì)其主動(dòng)查明應(yīng)征稅款情況的前述價(jià)值判斷是彼此違背的。

退一步而言，即便認(rèn)為需要區(qū)分稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退稅和納稅人申請(qǐng)返還兩種情形，《稅收征收管理法》第51條選用的“發(fā)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)也同樣存在問題。部分學(xué)者主張，“發(fā)現(xiàn)”這一標(biāo)準(zhǔn)表意不清，規(guī)避了責(zé)任的劃分，并不能有效規(guī)制雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系。［10］187模糊的標(biāo)準(zhǔn)也直接影響納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益狀態(tài)。在司法實(shí)踐中，亦多有雙方當(dāng)事人就稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人“發(fā)現(xiàn)”的這一問題展開攻擊防御的先例，②例如范桌榮與廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛案，廣東省云浮市中級(jí)人民法院（2014）云中法行終字第14號(hào)二審行政判決書；武威金蘋果農(nóng)業(yè)股份有限公司與武威市涼州區(qū)地方稅務(wù)局行政裁決案，甘肅省武威市涼州區(qū)人民法院（2017）甘0602行初18號(hào)一審行政判決書。其實(shí)有違不當(dāng)?shù)美贫瘸カ@得利益的債務(wù)人“得利”的本質(zhì)目的，其應(yīng)當(dāng)主要查考整體財(cái)產(chǎn)的減少額度，［11］而不是把重心放置在誰先“發(fā)現(xiàn)”這一命題上。

甚至在很多情況下，是否屬于超額納稅而應(yīng)當(dāng)退還的情形本不確定，可能超出了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷能力，需要引入司法機(jī)關(guān)進(jìn)行判斷。比如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號(hào)）規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。”“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅?！钡?，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否履行完畢這一命題存在爭(zhēng)議，比如，股權(quán)已經(jīng)交割完畢（變更登記），只是價(jià)款未完全支付，若此時(shí)合同被解除是否能被理解為轉(zhuǎn)讓合同的履行完畢，現(xiàn)有觀點(diǎn)也存在爭(zhēng)議。有法院認(rèn)為，合同雖因違約而解除，股權(quán)轉(zhuǎn)讓卻已然履行完畢；卻也有主張雙務(wù)合同都需要得到完全履行，價(jià)款未完全支付則合同尚未履行完畢。前述爭(zhēng)議結(jié)論會(huì)直接影響退稅請(qǐng)求權(quán)之有無。不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，都可能需要在法院對(duì)法律關(guān)系進(jìn)行判決，認(rèn)定合同是否履行完畢的基礎(chǔ)上，才有可能“發(fā)現(xiàn)”。那么，針對(duì)司法機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”退稅關(guān)系的特殊情形應(yīng)當(dāng)適用第51條的哪一條規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)又是否應(yīng)當(dāng)返還利息呢？

通過前文論述可知，以“發(fā)現(xiàn)”“主體”來區(qū)分退稅請(qǐng)求權(quán)的返還數(shù)額和請(qǐng)求時(shí)限并不合理，其難以實(shí)現(xiàn)促進(jìn)依法征稅、依法納稅和保證稅額準(zhǔn)確的目的，還會(huì)帶來新的成本，不利于納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，需要尋求新的分類方案，進(jìn)行再類型化。

（二）退稅請(qǐng)求權(quán)的再類型化

如前所述，《稅收征收管理法》第51條通過對(duì)退稅關(guān)系的發(fā)現(xiàn)主體為退稅請(qǐng)求權(quán)的類型進(jìn)行區(qū)分并不合理，而需要尋求新的區(qū)分方法。雖然基于公法一側(cè)的影響，退稅請(qǐng)求權(quán)不能照搬民法上關(guān)于不當(dāng)?shù)美贫鹊睦碚?，但從法技術(shù)上看，因不當(dāng)?shù)美南嚓P(guān)研究較為豐富，而可以成為退稅請(qǐng)求權(quán)的智識(shí)資源和有力補(bǔ)充。比如在構(gòu)成要件上，單純從《稅收征收管理法》第51條來看，可能只能解讀出納稅人繳納稅款和超額繳納部分缺乏法律依據(jù)這兩個(gè)要件。因其立法模式更類似于美國法，并不在意超額納稅的原因，只要是超出應(yīng)納稅額的支付都屬于多繳稅款，故而“缺乏法律依據(jù)”可能存在諸多不同的情形。比如，多繳稅款本就來自于政策需要，如通過稅收優(yōu)惠方式的減免；當(dāng)然，也有可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算錯(cuò)誤，或者極為特殊的納稅人虛報(bào)營(yíng)業(yè)額度。如果將其通盤考慮，可能會(huì)有損例如促進(jìn)依法征稅等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，需要借鑒不當(dāng)?shù)美绕涫遣划?dāng)?shù)美愋偷南嚓P(guān)研究，則可以對(duì)前文的區(qū)別對(duì)待進(jìn)行更深入的解讀。

《民法典》第122條規(guī)定，“因他人沒有法律根據(jù)，取得不當(dāng)利益，受損失的人有權(quán)請(qǐng)求其返還不當(dāng)利益。”隨后，其又在《合同編》規(guī)定了不當(dāng)?shù)美鳛椤皽?zhǔn)合同”。從這一條款理解，“沒有法律根據(jù)”是較為籠統(tǒng)的表述，而在學(xué)術(shù)上，關(guān)于如何判斷受益的法律上的原因，有統(tǒng)一說和非統(tǒng)一說之爭(zhēng)，其原因在于《德國民法典》第812條第1款明文規(guī)定“因他人的給付或以其他方式”，對(duì)無法律上的原因做了細(xì)分。①《德國民法典》第812條第1款第1句規(guī)定：“無法律上的原因，因他人的給付或以其他方式使他人蒙受損失而使自己取得利益的人，對(duì)該他人負(fù)有返還的義務(wù)?！边@里，德國民法區(qū)分了給付以及因?yàn)槠渌绞蕉l(fā)生的不當(dāng)?shù)美?，解釋上認(rèn)為其采取了非統(tǒng)一說。雖然我國民法條文與之不同，但這不意味著在解釋論上必須采取統(tǒng)一說。通說認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)之損益變動(dòng)欠缺法律上原因的情形差異極大，抽取單一標(biāo)準(zhǔn)難以包容所有情形。與其做這種不成功的抽象化，倒不如正面地承認(rèn)不當(dāng)?shù)美愋妄嬰s，應(yīng)當(dāng)區(qū)分成一定的典型類型，并分別設(shè)定各自的標(biāo)準(zhǔn)。［12］

從不當(dāng)?shù)美愋蛠碛^察，退稅請(qǐng)求權(quán)以繳納稅款行為為基礎(chǔ)，其涉及的應(yīng)為基于給付關(guān)系所形成的給付型不當(dāng)?shù)美?。而在德國法上，給付型不當(dāng)?shù)美挚梢詤^(qū)分為非債清償型不當(dāng)?shù)美?、原因嗣后消失的不?dāng)?shù)美⒛康牟贿_(dá)的不當(dāng)?shù)美?、不名譽(yù)原因的不當(dāng)?shù)美阮愋汀＃?1］13在多繳、誤繳稅款情形，欠缺給付目的的具體描述是給付目的自始不存在。［12］30稅務(wù)機(jī)關(guān)享有此種利益不符合稅收法定原則，應(yīng)當(dāng)返還。而因?yàn)檎咴驅(qū)е聹p免稅款而需要退還的情形，則需要被理解為原因的嗣后消失。而在給付目的自始不存在內(nèi)部，還可以根據(jù)可歸責(zé)性區(qū)分為可歸責(zé)于稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的原因?qū)е露嗬U稅款的情形。［13］唯一特殊的情形是因虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表等信息，而在稅務(wù)機(jī)關(guān)不知情的情況下“故意”多繳稅款，這可能落入故意強(qiáng)迫得利的范疇，因?yàn)閺默F(xiàn)有研究看，稅務(wù)機(jī)關(guān)以依法征稅為目標(biāo)，其本身并不愿意多收稅款，這與強(qiáng)迫得利“受損人因其行為使受益人獲益，但此獲益有違受益人的主觀意愿”的理念相合。

（三）退稅請(qǐng)求權(quán)的請(qǐng)求內(nèi)容和時(shí)效

如前所述，本文主張打破基于“發(fā)現(xiàn)”“主體”的區(qū)分方法，而對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)的適用情形進(jìn)行再類型化。由此，可以審視第51條關(guān)于請(qǐng)求內(nèi)容和時(shí)效的區(qū)分目的。多繳稅款的利息本就屬于不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的涵概范圍內(nèi)，不應(yīng)以誰發(fā)現(xiàn)多繳而有所區(qū)分，因此，如果在法教義學(xué)上理解《稅收征收管理法》第51條第1款的“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，其雖然沒有如第2款所規(guī)定的那樣明示“并加算銀行同期存款利息”，但也沒有明文否定稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還稅款時(shí)不包括利息。如果從漏洞填補(bǔ)的角度為第1款填補(bǔ)上“包括利息在內(nèi)”的信息，其實(shí)也沒有從字面意思上違背第51條第1款的文意，但卻是成本最小的修正方案。唯一的例外是強(qiáng)迫得利的情形，有學(xué)者主張，如果受損人（即納稅人）的主觀狀態(tài)為故意，其不得主張返還。但這又與依法征稅的原則相違背，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無保有這部分給付的正當(dāng)性，故而可以采取折中方案，如納稅人因自己的主觀故意多繳稅款，若按稅收征管法規(guī)定加算銀行同期存款利息，則會(huì)縱容納稅人因自己目的的故意行為，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作帶來不必要的負(fù)擔(dān)，增加了行政成本，故納稅人主觀故意多繳稅款的，不應(yīng)再加算銀行同期存款利息，以示約束。［10］193

與此相對(duì)，對(duì)于第51條第2款中“三年”的時(shí)間條件，現(xiàn)有理論大多從民事規(guī)范出發(fā)，存在除斥期間、［2］333消滅時(shí)效、［14］單純限制等多種不同理解。如按本文認(rèn)定其為公法不當(dāng)?shù)美乃悸?，此三年的時(shí)間限制即應(yīng)被認(rèn)為是訴訟時(shí)效。因?yàn)槌馄陂g只能適用于形成權(quán)，而消滅時(shí)效并非我國大陸地區(qū)法定術(shù)語，自翻譯蘇俄民法著作始，“訴訟時(shí)效”的語詞就替代了“消滅時(shí)效”。［15］在2008年《最高人民法院關(guān)于審理民事案件適用訴訟時(shí)效制度若干問題的規(guī)定》開始施行之后，時(shí)效理論也經(jīng)由勝訴權(quán)消滅說轉(zhuǎn)變?yōu)榭罐q權(quán)發(fā)生說，其效力系于當(dāng)事人抗辯權(quán)的自由提出，若提出方產(chǎn)生抗辯效果，［15］542而無法自動(dòng)消滅實(shí)體權(quán)利。如果按照字面意思理解，該區(qū)分處理會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生負(fù)面激勵(lì)，在繳納稅款三年之后，納稅人已無法基于此條款要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有動(dòng)力去“發(fā)現(xiàn)”錯(cuò)誤征稅的情形而去主動(dòng)返還，事實(shí)上關(guān)掉了繳納稅款三年后調(diào)整錯(cuò)誤征稅關(guān)系的機(jī)會(huì)，如同旋轉(zhuǎn)門一般，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的退稅情形在事實(shí)上賦予了三年的時(shí)效。如果需要改造，可以借鑒我國臺(tái)灣地區(qū)的思路，“納稅義務(wù)人因稅捐稽征機(jī)關(guān)適用法令錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤或其他可歸責(zé)于政府機(jī)關(guān)之錯(cuò)誤，致溢繳稅款者，稅捐稽征機(jī)關(guān)應(yīng)自知有錯(cuò)誤原因之日起二年內(nèi)查明退還，其退還之稅款不以五年內(nèi)溢繳者為限?！雹傥覈_(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第二十八條。也即，唯有在納稅目的自始不存在，并可以歸責(zé)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他國家機(jī)關(guān)的情形下，才不受訴訟時(shí)效的限制，此時(shí)并不存在規(guī)避“發(fā)現(xiàn)”錯(cuò)誤征稅的空間，反而可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)科學(xué)征稅、合理檢查。其余情形均應(yīng)類推適用時(shí)效規(guī)則。

四、退稅請(qǐng)求權(quán)的程序設(shè)計(jì)

前文將退稅請(qǐng)求權(quán)認(rèn)定為公法不當(dāng)?shù)美?，并從?shí)體法角度對(duì)《稅收征收管理法》第51條進(jìn)行了解讀。但是，公法不當(dāng)?shù)美P(guān)系是否成立是否應(yīng)當(dāng)返還不能只停留在紙面上，而需由程序法落到實(shí)處。觀察《稅收征收管理法》第51條的條文，若納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求返還時(shí)即獲得給付，則稅收糾紛必然不會(huì)遁入訴訟程序；復(fù)議前置的程序也對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)之訴作出了限制。現(xiàn)有學(xué)說在尋求該權(quán)利的優(yōu)化方式時(shí)亦以此入手，從設(shè)立獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)、［16］廢除復(fù)議前置程序、設(shè)立專門法院、［17］提倡非訟程序解決糾紛等角度提出完善方案，也有主張通過設(shè)立過錯(cuò)審查機(jī)制、補(bǔ)足法律責(zé)任機(jī)制［18］等制度加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力。在理論上，若納稅人主張退稅，未獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，需先提起行政復(fù)議。但是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)，不具有處理爭(zhēng)議的獨(dú)立身份，在實(shí)質(zhì)上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)自己監(jiān)督自己，很難公正地給納稅人以救濟(jì)。換而言之，單憑復(fù)議程序，納稅人難以獲得其應(yīng)有的救濟(jì)。故而類似的糾紛極有可能會(huì)遁入訴訟程序，其對(duì)于糾紛的妥善解決意義重大。為打通退稅請(qǐng)求權(quán)程序的“最后一公里”，對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)相關(guān)的行政訴訟程序進(jìn)行討論仍有必要。

（一）行政訴訟對(duì)民事訴訟規(guī)則的引介

不論是學(xué)說還是案例，都認(rèn)可涉退稅請(qǐng)求權(quán)的糾紛應(yīng)由行政法庭適用行政訴訟法律規(guī)范進(jìn)行處理。但是上文曾經(jīng)論述，退稅請(qǐng)求權(quán)本身就是公法概念對(duì)私法概念的假借，在公法關(guān)系的基礎(chǔ)上又受到了不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的影響。從理論上講，不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)本應(yīng)適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)則，借由兩造平等的攻擊防御實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)利益的衡平。但因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的行政主體屬性，故而需要用公法關(guān)系對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。實(shí)體法上的假借可以通過概念轉(zhuǎn)換來完成，例如國家賠償與侵權(quán)法之間的借鑒關(guān)系，但是訴訟規(guī)則很難直接遷移，其會(huì)受到行政訴訟法框架的嚴(yán)格限制。從“糾錯(cuò)”的意義上看，退稅請(qǐng)求權(quán)對(duì)落實(shí)稅收法定原則作用巨大。但若程序法的配套解釋未能跟上，退稅請(qǐng)求權(quán)的設(shè)定終究流于形式，不利于健康征稅關(guān)系的形成，處于弱勢(shì)地位的納稅人即便提出主張，也難以獲得應(yīng)有的救濟(jì)，也可謂辜負(fù)了借用民事法律關(guān)系創(chuàng)設(shè)公法不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的初衷。因此，有必要在訴訟程序上對(duì)規(guī)則進(jìn)行轉(zhuǎn)引和借鑒，其可以彌補(bǔ)實(shí)體概念假借在配套糾紛解決程序上的不足，使退稅請(qǐng)求權(quán)這一旨在維護(hù)納稅人合法利益的權(quán)利真正落地。在這個(gè)意義上說，就訴訟程序進(jìn)行改造，其本意于為衡平稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間利益，借用民法不當(dāng)?shù)美拍顒?chuàng)設(shè)退稅請(qǐng)求權(quán)亦是殊途同源，共同根植于稅收法定的原則，控制政府征稅權(quán)力，服務(wù)于課稅關(guān)系的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。①與之類似，行政協(xié)議也是公法對(duì)民法上合同概念的假借，而在行政協(xié)議訴訟的情形，也有從實(shí)體法角度區(qū)分出行政性與協(xié)議性兩部分，并在程序法上區(qū)分行為之訴和關(guān)系之訴的適用空間，后者亦需參照、引介《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)則。［19］

以行政訴訟程序尤其是《行政訴訟法》來觀察退稅請(qǐng)求權(quán)的審理過程，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)部分規(guī)則并不合理，需要結(jié)合《行政訴訟法》第101條“本法沒有規(guī)定的，適用《中華人民共和國民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定”進(jìn)行整理。比如，《行政訴訟法》第25條將適格原告確定為“行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織”。雖然利害關(guān)系是個(gè)不確定的法律概念，但是基于最高人民法院在“劉廣明案”的闡釋，②參見劉廣明訴張家港市人民政府行政復(fù)議案，最高人民法院（2017）最高法行申169號(hào)行政裁定書。其似乎采取了較為寬松的解釋，學(xué)理上宜將原告限定為主張保護(hù)其主觀公權(quán)利而非主張保護(hù)其反射性利益的當(dāng)事人，［20］而不僅僅是行政行為的相對(duì)人。但是此前曾論，原則上唯有納稅人及其繼承人能夠主張退稅請(qǐng)求權(quán)。故而相較于行政訴訟規(guī)則，退稅請(qǐng)求權(quán)之訴的原告資格會(huì)因稅收法定原則而受到嚴(yán)格限縮。還有，法院應(yīng)當(dāng)全面審查行政行為合法性等問題，并不限于原告的訴訟請(qǐng)求，并可以作出原告在訴訟請(qǐng)求中沒有提及的判決方式。［21］但由于退稅請(qǐng)求權(quán)旨在多繳稅款的返還，裁判一般也被限定在給付請(qǐng)求上，從而與民事訴訟上的處分原則較為相似。前述考察都表明引介民事訴訟規(guī)則的必要性。

（二）退稅請(qǐng)求權(quán)訴訟的證明責(zé)任分配

證明責(zé)任涉及證明對(duì)象的確定、對(duì)當(dāng)事人提出證據(jù)的要求、法院組織雙方當(dāng)事人對(duì)證據(jù)的質(zhì)證以及法院對(duì)證據(jù)的判斷等審判的各個(gè)環(huán)節(jié)，［22］也被譽(yù)為訴訟的脊梁，其分配問題亦不同于單純的行政行為訴訟或者不當(dāng)?shù)美V訟，較為明顯地體現(xiàn)了公法關(guān)系和私法關(guān)系在特定制度中的調(diào)和。

具體而言，在公法關(guān)系一側(cè)，出于對(duì)公共利益的保護(hù)，在證明責(zé)任的分配上，《行政訴訟法》第34條規(guī)定，“被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”。第37條又規(guī)定，“原告可以提供證明行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告的舉證責(zé)任”。也就是說，在本案的爭(zhēng)訟將緊密圍繞行政行為是否合法這一命題的前提下，把證明行政行為合法這一證明事項(xiàng)分配給行政機(jī)關(guān)，若其無法證明，或提交證據(jù)后仍然處于真?zhèn)尾幻鞯臓顟B(tài)，將承擔(dān)主張不成立的不利后果，行政行為違法的后果是被撤銷或確認(rèn)違法。通過分配證明責(zé)任，課以行政機(jī)關(guān)證明義務(wù)，最終貫徹落實(shí)了監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行政的制度目的。

與此相對(duì)，若要在民事訴訟中處理不當(dāng)?shù)美颠€的相關(guān)問題，需以實(shí)體法律條文為證明責(zé)任分配的依據(jù)，原告需對(duì)權(quán)利產(chǎn)生的事實(shí)加以證明，而被告需要對(duì)權(quán)利妨礙的事實(shí)加以證明，也就是說，每一方當(dāng)事人都必須主張和證明（法律效果）對(duì)自己有利的法規(guī)范的條件。［23］如前所述，我國不當(dāng)?shù)美碚摯嬖跔?zhēng)議，其也影響了證明責(zé)任問題。有學(xué)者主張以實(shí)體法規(guī)定的“統(tǒng)一說”作為分配的前提，但由于證明他人無權(quán)與證明自己有權(quán)就像一枚硬幣的兩面，“沒有法律上原因”這一消極事實(shí)很難被證明。因而合適的處理方法是，無論是何種類型的不當(dāng)?shù)美灰陬愋突幕A(chǔ)上證明了其“核心要件事實(shí)”，那么“無法律上的原因”就已經(jīng)隱藏在“核心要件事實(shí)”之中。［24］也有學(xué)者主張如同實(shí)體法學(xué)說一般，按照非統(tǒng)一說進(jìn)行處理。例如在給付不當(dāng)?shù)美m紛中，原告應(yīng)主張并證明“沒有法律根據(jù)”要件的基礎(chǔ)事實(shí)，即作出給付行為的具體原因以及給付原因自始不存在或嗣后喪失的事由，［25］無論何種方案，都與行政訴訟差別顯著。

從理論上看，退稅請(qǐng)求權(quán)成立的三個(gè)要件以“給付欠缺目的”要件為核心，“對(duì)方受利益”“己方受損害”這兩個(gè)要件更多的是從原告納稅人側(cè)對(duì)給付關(guān)系的觀察，由納稅人承擔(dān)證明責(zé)任并無難處，而無必要苛責(zé)稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在給付目的欠缺這一要件上，其本質(zhì)在于對(duì)該部分稅款的征稅行為沒有法律依據(jù)，仍然屬于行政行為違法性的范疇。故而應(yīng)適用《行政訴訟法》第34條，由被告行政機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任。根據(jù)《稅收征收管理法》第56條，“納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞”。而且在司法實(shí)踐中，因申請(qǐng)人申請(qǐng)退稅相關(guān)材料中缺少證明其申報(bào)繳納稅款超過應(yīng)納稅額的證據(jù)材料，也會(huì)使得其退稅申請(qǐng)不符合《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定的退稅條件。①參見范云鵬與上海市地方稅務(wù)局楊浦區(qū)分局復(fù)議決定上訴案，上海市第一中級(jí)人民法院（2017）滬01行終710號(hào)行政判決書。按此規(guī)定，申請(qǐng)人具有提出資料與相關(guān)證據(jù)材料的責(zé)任，但這一提供資料的行為并不涉及主觀證明責(zé)任中證據(jù)的提出義務(wù)，只是助力于稅務(wù)機(jī)關(guān)就退稅申請(qǐng)的處理。而在行政訴訟程序中，在法官未能“排除合理懷疑”、未能產(chǎn)生內(nèi)心確信的時(shí)候，也不需要由納稅人承擔(dān)所主張的事實(shí)不成立的不利后果，該義務(wù)與客觀證明責(zé)任也無關(guān)系。

五、結(jié) 論

本文以《稅收征收管理法》第51條的解釋論為核心，著眼于退稅請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)定位與糾紛解決程序，引介公法與私法的相關(guān)理論，討論其司法審查過程，得出如下結(jié)論：

首先，從實(shí)體法上看，不當(dāng)?shù)美P(guān)系作為純粹民法上的法律制度，可以衡平得利方和受損者之間的利益，亦可能在特殊情形為公法所假借。退稅請(qǐng)求權(quán)是為了彌補(bǔ)多繳、誤繳稅款的納稅人的經(jīng)濟(jì)損失而設(shè)立，雖然根源在于征稅這一行政高權(quán)行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于多繳、誤繳的稅款并無法律上的原因享有其利益，屬于對(duì)稅收法定原則的違反，無疑應(yīng)當(dāng)退還。若納稅人提出請(qǐng)求，其本質(zhì)即為依不當(dāng)?shù)美ɡ淼墓ń疱X債權(quán)。

其次，基于公法不當(dāng)?shù)美ɡ韺徱暋抖愂照魇展芾矸ā返?1條，該條文區(qū)分稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的退稅情形和納稅人發(fā)現(xiàn)的退稅情形并無正當(dāng)理由，需借鑒不當(dāng)?shù)美?guī)則進(jìn)行再類型化。除故意多繳稅款的強(qiáng)迫得利情形外，納稅人均可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還稅款和利息，而不獨(dú)該條文第2款的納稅人發(fā)現(xiàn)的情形。第2分句為納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)設(shè)置三年期限，應(yīng)理解為訴訟時(shí)效，時(shí)效經(jīng)過也不會(huì)喪失請(qǐng)求權(quán)，而只是喪失勝訴權(quán)。除可歸責(zé)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的情形外，都應(yīng)當(dāng)適用前述時(shí)效。

最后，退稅請(qǐng)求權(quán)之訴雖然發(fā)生在行政相對(duì)人與行政機(jī)關(guān)之間，但以不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)為權(quán)利基礎(chǔ)，不同于著眼點(diǎn)在糾正行政行為的不法性的典型行政訴訟，而更類似于在行政訴訟框架內(nèi)的民事訴訟，需要結(jié)合《行政訴訟法》第101條引介民事訴訟規(guī)則對(duì)行政訴訟程序進(jìn)行改造。除了原告資格需被限定在納稅人及其繼承人、判決方式亦應(yīng)是給付訴訟外，證明責(zé)任問題更為關(guān)鍵。稅務(wù)機(jī)關(guān)需承擔(dān)證明征稅行為合法的證明責(zé)任，而開啟訴訟的納稅人需證明其損失與機(jī)關(guān)的得利，這一路徑綜合了行政行為與不當(dāng)?shù)美膬纱笥绊懸蛩?，將較好地平衡雙方的爭(zhēng)議。