能源審計(jì)客體：一個(gè)理論框架

鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

能源是涉及國(guó)家安全的重要戰(zhàn)略資源，已經(jīng)成為世界各國(guó)政府關(guān)注的重點(diǎn)問題之一，建立和完善能源治理體系是應(yīng)對(duì)能源問題的主要舉措。從20世紀(jì)80年代以來，我國(guó)黨和政府高度重視能源問題，不斷完善能源治理體系。“十四五”規(guī)劃提出能源消費(fèi)強(qiáng)度和總量雙控，國(guó)務(wù)院隨后印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》進(jìn)一步明確了具體目標(biāo)和措施。

在世界各國(guó)的能源治理體系中，能源審計(jì)通常是重要的組成部分。為了應(yīng)對(duì)能源危機(jī)，美國(guó)在20世紀(jì)70年代就開展了能源審計(jì)，我國(guó)于20世紀(jì)80年代開始探索能源審計(jì)（辛定國(guó)，1986；祁金祥，2018），世界上還有不少國(guó)家都開展了能源審計(jì)。然而，能源審計(jì)要在能源治理體系中真正發(fā)揮作用，科學(xué)的能源審計(jì)制度是其前提，沒有科學(xué)的能源審計(jì)制度，能源審計(jì)難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。從理論上正確地認(rèn)知能源審計(jì)的基礎(chǔ)性，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。能源審計(jì)的基礎(chǔ)性問題有多個(gè)，本文聚焦能源審計(jì)客體，其核心要旨是，能源審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究能源審計(jì)客體，一些研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)客體的一些問題，整體來說，關(guān)于能源審計(jì)客體，還是缺乏一個(gè)能貫通經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架。本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能源審計(jì)客體的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)客體的核心問題是審計(jì)誰(shuí)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究能源審計(jì)客體，一些研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)客體，主要關(guān)注四個(gè)問題，一是從能源審計(jì)意愿程度來分析能源審計(jì)客體，二是從能源審計(jì)范圍來分析能源審計(jì)客體，三是從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計(jì)客體，四是從審計(jì)內(nèi)容的角度來分析能源審計(jì)客體。一些文獻(xiàn)從能源審計(jì)意愿程度來分析能源審計(jì)客體，主要有兩種情形，一是政府監(jiān)管型能源審計(jì)，這種能源審計(jì)通常是強(qiáng)制性的，對(duì)一些特定的用能單位進(jìn)行強(qiáng)制性能源審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)就是政府機(jī)構(gòu)或者由政府確定備選審計(jì)機(jī)構(gòu)名單由用能單位選擇，二是用能單位自愿型能源審計(jì)，這種能源審計(jì)是用能單位基于自己的意愿而實(shí)施，并沒有政府強(qiáng)制，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常也由用能單位自行選擇（劉長(zhǎng)濱、張雅琳，2006；翟茜茜，2016；祁金祥，2018）。所以，從能源審計(jì)意愿程度來說，主要有強(qiáng)制性審計(jì)客體和自愿性審計(jì)客體。

關(guān)于強(qiáng)制性能源審計(jì)客體，2006年，國(guó)家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門，開展“千家企業(yè)節(jié)能行動(dòng)”，對(duì)重點(diǎn)耗能行業(yè)的1 008家企業(yè)開展強(qiáng)制型能源審計(jì)①國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家能源辦、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家質(zhì)檢總局、國(guó)務(wù)院國(guó)資委下發(fā)《國(guó)務(wù)院關(guān)于做好建設(shè)節(jié)約型社會(huì)近期重點(diǎn)工作的通知》（國(guó)發(fā)[2005]21號(hào)）；。2011年，國(guó)家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門，實(shí)施“萬(wàn)家企業(yè)節(jié)能低碳行動(dòng)實(shí)施方案”，對(duì)“年綜合能源消費(fèi)量1萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤以上以及有關(guān)部門指定的年綜合能源消費(fèi)量5000噸標(biāo)準(zhǔn)煤以上的重點(diǎn)用能單位”開展強(qiáng)制能源審計(jì)②國(guó)家發(fā)展改革委等部門《關(guān)于印發(fā)萬(wàn)家企業(yè)節(jié)能低碳行動(dòng)實(shí)施方案的通知》（發(fā)改環(huán)資[2011]2873號(hào)）。。此外，《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》規(guī)定，“國(guó)家對(duì)重點(diǎn)用能單位要加強(qiáng)節(jié)能管理，各級(jí)節(jié)能管理部門應(yīng)當(dāng)組織有關(guān)部門對(duì)重點(diǎn)用能單位的能源利用狀況進(jìn)行監(jiān)督檢查，可以委托具有檢驗(yàn)測(cè)試資格的單位，進(jìn)行節(jié)能的檢驗(yàn)測(cè)試”；國(guó)家發(fā)展改革委聯(lián)合相關(guān)部門發(fā)布的《重點(diǎn)用能單位節(jié)能管理辦法》規(guī)定，“重點(diǎn)用能單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)施能源審計(jì)，分析現(xiàn)狀，查找問題，挖掘節(jié)能潛力，提出切實(shí)可行的節(jié)能措施，并向縣級(jí)以上人民政府管理節(jié)能工作的部門報(bào)送能源審計(jì)報(bào)告”。國(guó)家發(fā)展改革委和國(guó)家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局聯(lián)合發(fā)布的《公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定，“年能源消費(fèi)量達(dá)500噸標(biāo)準(zhǔn)煤以上或年電力消耗200萬(wàn)千瓦時(shí)以上或建筑面積1萬(wàn)平方米以上的公共機(jī)構(gòu)或集中辦公區(qū)每5年應(yīng)開展一次能源審計(jì)”。以上述法律法規(guī)為基礎(chǔ)，不少的行業(yè)主管部門和地方政府都制定了本部門和本地的能源政策，其中包括對(duì)一些用能單位實(shí)施強(qiáng)制性能源審計(jì)（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007；陳曉燕、陳新，2007；龔中字等，2011；李靜，2013；張莉、朱益丹，2015；佚名，2020；余鵬、羅運(yùn)有、劉暢，2022）。

關(guān)于自愿性能源審計(jì)客體，只有個(gè)別企業(yè)自愿開展能源審計(jì)（邵珺、伍革衛(wèi)，2013），“很多省份的企業(yè)自主能源審計(jì)幾乎為零”（陳明巖、楊清，2012；翟茜茜，2016），“很多企業(yè)是迫于政府壓力才被動(dòng)進(jìn)行能源審計(jì)”（陳雄偉、包鳳珍，2021）。其主要原因是，“企業(yè)認(rèn)為能源審計(jì)太麻煩，需要增加新的投入，很難產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益”（李安榮，2014；張書香，2021）。

少量文獻(xiàn)從能源審計(jì)范圍來分析能源審計(jì)客體。陳希暉、張卓和邢祥娟（2012）認(rèn)為，“審計(jì)可以是能源部門導(dǎo)向的（能源生產(chǎn)部門、供給部門和消耗部門）、項(xiàng)目導(dǎo)向的（可再生能源的推廣、節(jié)約等）和措施導(dǎo)向的（方案、政策等）”，朱紅（2014）認(rèn)為，“能源審計(jì)的對(duì)象不同，除工業(yè)企業(yè)能源審計(jì)外，還有建筑、交通運(yùn)輸、公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)”，還有一些文獻(xiàn)分析了不同行業(yè)的用能單位及建筑物作為審計(jì)客體的能源審計(jì)（高賽等，2014；祁金祥，2018；陳德敏等，2018）。

也有少量文獻(xiàn)從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計(jì)客體，認(rèn)為能源相關(guān)的委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體，“宏觀能源審計(jì)主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，根據(jù)能源受托責(zé)任分析，審計(jì)的授權(quán)人是國(guó)家、政府或社會(huì)公眾，而被審計(jì)對(duì)象是政府或公共機(jī)構(gòu)”（王曉震，2002；王曉震、陳思維，2007；秦曉敏，2011）。

還有少量文獻(xiàn)從審計(jì)內(nèi)容的角度來分析能源審計(jì)客體。王曉震（2002），王曉震、陳思維（2007）認(rèn)為，微觀能源審計(jì)的客體內(nèi)容包括“對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況的審查、企業(yè)能源消耗審查和企業(yè)節(jié)能的審查等”；汪璐、汪瑾（2008）認(rèn)為，“能源審計(jì)的審計(jì)客體是對(duì)企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制情況、耗能和節(jié)能等方面”；郭彥光、張?jiān)伱罚?018）認(rèn)為，“能源審計(jì)的對(duì)象以企業(yè)全部能源消耗為主，可以單獨(dú)進(jìn)行能源消耗管理的工序、流程或項(xiàng)目納入其中”。

上述這些觀點(diǎn)從不同的角度啟發(fā)了人們對(duì)能源審計(jì)客體的思考，但是，審計(jì)客體的核心問題是審計(jì)誰(shuí)，從能源審計(jì)意愿程度、能源審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容這些角度來分析能源審計(jì)客體，都未能涉及能源審計(jì)客體的實(shí)質(zhì)，也未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計(jì)客體是正確的方向，但現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏應(yīng)有深度。整體來說，關(guān)于能源審計(jì)客體，還是缺乏一個(gè)能貫通經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能源審計(jì)客體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，為此，本文首先需要闡述能源委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，才能闡釋清楚能源審計(jì)客體。為了進(jìn)一步深化對(duì)能源審計(jì)客體的認(rèn)知，本文還對(duì)能源審計(jì)客體的類型做進(jìn)一步的探究，并用本文的理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)客體的觀點(diǎn)。

（一）能源委托代理關(guān)系的基本框架

能源當(dāng)然是一種具有稀缺性的資源，所以，需要用財(cái)務(wù)資源來購(gòu)買，從這個(gè)意義上，能源是一種商品。然而，由于能源稀缺，再加上許多能源消費(fèi)中會(huì)污染環(huán)境，因此，能源這種商品又涉及人的基本權(quán)益，事關(guān)國(guó)家安全，從這個(gè)意義上，能源又是一種重要的公共產(chǎn)品?；谀茉吹纳鲜鲭p重屬性，能源權(quán)出現(xiàn)了，它是人們獲得和使用能源的權(quán)利，以它為基礎(chǔ)，形成了復(fù)雜的能源關(guān)系，而這些關(guān)系中在一定程度上存在信息不對(duì)稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，這些能源關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系，又發(fā)生在能源領(lǐng)域，因此，可稱為能源委托代理關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》及《重點(diǎn)用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，目前，我國(guó)能源委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

上頁(yè)圖1中的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類能源委托代理關(guān)系中，關(guān)系雙方有完備的合約，都必須按照合約履行責(zé)任，也只能按照合約主張權(quán)利，因此違約行為，都可以通過司法訴訟解決，這種關(guān)系中不存在能源審計(jì)需求。合約類能源委托代理關(guān)系共有4種具體情形，包括關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）。

監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中，雙方都必須按照能源法律法規(guī)來監(jiān)管或接受監(jiān)管，能源法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，任何一方違規(guī)違法行為，都可以通過行政處罰和行政訴訟來解決，這種關(guān)系中也不存在能源審計(jì)需求。上頁(yè)圖1中，屬于監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系共有10種具體情形，包括關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）。

資源類能源委托代理關(guān)系中，委托人給代理人以較大的授權(quán)，在這種關(guān)系中，存在合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定，通常還存在激勵(lì)不相容，因此，存在能源審計(jì)需求③關(guān)于能源審計(jì)需求，參見《能源審計(jì)需求：一個(gè)理論框架》。。上頁(yè)圖1中，屬于資源類能源委托代理關(guān)系共有11種具體情形，包括關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級(jí)地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系），以及圖1中未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系（包括各級(jí)政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系）。

上述三類能源委托代理關(guān)系中，合約類、監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系中都不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒有能源審計(jì)客體，而資源類能源委托代理關(guān)系中存在能源審計(jì)需求，那么，其能源審計(jì)客體是什么呢？

（二）能源審計(jì)客體：資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是一個(gè)組織單位作為代理人，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為代理人，因此，審計(jì)客體包括組織單位和該組織單位主要領(lǐng)導(dǎo)兩種情形（鄭石橋，2021）。以下我們用這個(gè)原理來分析資源類能源委托代理關(guān)系中的能源審計(jì)客體。

資源類能源委托代理關(guān)系共有11種具體情形，不同具體關(guān)系中的代理人不同，從而能源審計(jì)客體也不同，下面，以下來具體分析。

關(guān)系1是公眾與中央政府的能源關(guān)系，公眾是委托人，中央政府作為代理人，對(duì)公眾承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，中央政府也成為需要向公眾負(fù)責(zé)的能源責(zé)任主體之一，從理論上來說，可以將中央政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，開展能源審計(jì)。當(dāng)然，由于中央政府的特殊地位，難以找到獨(dú)立性有保障的審計(jì)機(jī)構(gòu)，所以，審計(jì)實(shí)踐中，這種能源審計(jì)并未開展。

關(guān)系2是中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系，中央政府是委托人，中央政府能源綜合主管部門（目前是國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)），中央政府將一定的能源權(quán)交付其能源綜合主管部門，這個(gè)部門當(dāng)然也就成為向中央政府負(fù)責(zé)的重要能源責(zé)任主體。因此，中央政府能源綜合主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計(jì)客體。

關(guān)系3是中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行能源管理制度安排，“縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府有關(guān)部門在各自的職責(zé)范圍內(nèi)負(fù)責(zé)節(jié)能監(jiān)督管理工作，并接受同級(jí)管理節(jié)能工作的部門的指導(dǎo)”，因此，中央政府各行業(yè)主管部門，在本行業(yè)范圍內(nèi)組織節(jié)能工作，可以認(rèn)為，是中央政府將一定的能源權(quán)交付了各行業(yè)主管部門，因此，中央政府各行業(yè)主管部門也就成為向中央政府負(fù)責(zé)的重要能源責(zé)任主體。既然如此，中央政府各行業(yè)主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計(jì)客體。

關(guān)系4是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行能源管理制度安排，節(jié)能減排實(shí)行區(qū)域責(zé)任制，因此，可以理解為中央政府將一定的能源權(quán)交付于地方政府，中央政府是委托人，地方政府是代理人，地方政府向中央政府承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，成為向中央政府負(fù)責(zé)的能源責(zé)任主體。因此，各個(gè)層級(jí)的地方政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)也就成為能源審計(jì)客體。

關(guān)系6是地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系，地方政府將其從中央政府接受的能源權(quán)，再部分授權(quán)由其設(shè)立的能源綜合主管部門來具體操持，地方政府能源綜合主管部門向本級(jí)地方政府承擔(dān)了能源經(jīng)管責(zé)任，成為向本級(jí)地方政府負(fù)責(zé)的能源責(zé)任主體之一。因此，地方政府能源綜合主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)成為能源審計(jì)客體。

關(guān)系7是地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系，地方政府將其從中央政府接受的能源權(quán)，再部分授權(quán)給其設(shè)立的行業(yè)主管部門，由各行業(yè)主管部門在本行業(yè)組織實(shí)施能源管理，因此，地方政府行業(yè)主管部門也就成為向本級(jí)地方政府負(fù)責(zé)的能源責(zé)任主體，所以，地方政府行業(yè)主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)成為能源審計(jì)客體。

關(guān)系11是中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，中央政府作為委托人，將一定的能源權(quán)交付其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位，重點(diǎn)用能單位作為代理人，向中央政府承擔(dān)了最大善意使用能源權(quán)的責(zé)任，這種責(zé)任就是能源經(jīng)管責(zé)任，中央政府設(shè)立的重點(diǎn)用能單位作為向中央政府負(fù)責(zé)的能源責(zé)任主體，當(dāng)然可以成為能源審計(jì)客體，既可以是整個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。

關(guān)系12是中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，類似于中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，只是一般用能單位使用的能源較少些，很顯然，中央政府設(shè)立的能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)可以作為能源審計(jì)客體。

關(guān)系13是地方政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，類似于中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的關(guān)系，地方政府設(shè)立的重點(diǎn)用能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人，成為能源審計(jì)客體。

關(guān)系14是地方政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系，類似于地方政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，只是一般用能單位使用的能源較少，很顯然，地方政府設(shè)立的一般用能單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人，成為能源審計(jì)客體。

本文圖1中未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系主要有兩種情形，情形之一是各級(jí)政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門負(fù)責(zé)能源監(jiān)管的機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，政府各部門總部是委托人，專門的能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)是代理人，這些機(jī)構(gòu)向政府各部門總部承擔(dān)了特定的能源監(jiān)管責(zé)任，這種責(zé)任也是能源經(jīng)管責(zé)任的類型之一，因此，可以將這些機(jī)構(gòu)及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為能源審計(jì)客體。情形之二是各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系，用能單位的組織是分層級(jí)的，因此，能源管理也是分層級(jí)的，例如，不少企業(yè)建立了三級(jí)能源管理體系（李智虎等，2016），在多層級(jí)的能源管理中，上下層級(jí)之間就形成能源委托代理關(guān)系，上一層級(jí)是委托人，下一層級(jí)是代理人，下一層級(jí)的組織單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)人也就成為能源審計(jì)客體。

以上分析了各種具體情形的能源審計(jì)客體，歸納起來如表1所示。

表1 能源審計(jì)客體的基本情況

（三）能源審計(jì)客體的類型

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，分析了11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的能源審計(jì)客體。為了深化對(duì)審計(jì)客體的認(rèn)知，本文對(duì)能源審計(jì)客體的類型做進(jìn)一步的分析。

能源審計(jì)客體是資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，從能源審計(jì)客體的性質(zhì)來說，代理人可以有兩種選擇，一是選擇組織單位，二是選擇這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，都是組織單位，很顯然，它們可以作為能源審計(jì)客體。但是，為了促使這個(gè)單位更好地履行其能源經(jīng)管責(zé)任，也可以選擇將這些組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為能源審計(jì)客體（自然人作為能源審計(jì)客體），通過這種審計(jì)客體選擇，可以將能源審計(jì)結(jié)果與主要領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人的考核、評(píng)價(jià)和任免結(jié)合起來，在這種背景下，主要領(lǐng)導(dǎo)干部可能更有壓力和動(dòng)力來領(lǐng)導(dǎo)本單位更好地履行能源經(jīng)管責(zé)任。由于很多組織單位實(shí)行集體領(lǐng)導(dǎo)下的分工負(fù)責(zé)制，因此，組織單位的能源經(jīng)管責(zé)任與該組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)的能源經(jīng)管責(zé)任是可以相對(duì)分離的，這就決定了以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為能源審計(jì)客體的可行性。

按能源審計(jì)客體的空間范圍來說，可以分為宏觀能源審計(jì)客體與微觀能源審計(jì)客體。宏觀能源審計(jì)客體是指承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任的一級(jí)政府，11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中，關(guān)系1是公眾與中央政府的能源關(guān)系，關(guān)系4是中央政府與地方政府的能源關(guān)系，這兩種情形下的能源審計(jì)客體都是政府，它們是宏觀能源審計(jì)客體，我國(guó)的地方政府通常分為四個(gè)層級(jí)，因此，我國(guó)共有五個(gè)層級(jí)的宏觀能源審計(jì)客體。對(duì)宏觀能源審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是關(guān)注其所轄行政區(qū)域內(nèi)的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況，而不是只關(guān)注政府機(jī)構(gòu)本身的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況。微觀能源審計(jì)客體是承擔(dān)能源經(jīng)管責(zé)任的政府部門、用能單位及其內(nèi)部單位，這也就是通常意義上的審計(jì)客體，11種具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中，除了關(guān)系1和關(guān)系4外，其他9種情形的審計(jì)客體都是微觀能源審計(jì)客體。

按審計(jì)客體的意愿程度，能源審計(jì)客體可以分為法定能源審計(jì)客體與自愿能源審計(jì)客體，法定能源審計(jì)客體是指能源法律法規(guī)規(guī)定必須接受能源審計(jì)的審計(jì)客體，例如，根據(jù)《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《重點(diǎn)用能單位節(jié)能管理辦法》和《公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)管理暫行辦法》，重點(diǎn)用能單位在一定的周期內(nèi)必須接受一次能源審計(jì)。法定能源審計(jì)是政府作為資源類能源委托代理關(guān)系中的委托人，基于其自身的能源審計(jì)需求，對(duì)其代理人必須接受能源審計(jì)的法律規(guī)定，是基于委托人需求而對(duì)重點(diǎn)用能單位的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的檢查，目的是促進(jìn)重點(diǎn)用能單位更好地履行其承擔(dān)的能源經(jīng)管責(zé)任。自愿能源審計(jì)是作為代理人的審計(jì)客體基于自愿而選擇實(shí)施能源審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)客體就是自愿能源審計(jì)客體。作為資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，基于能源信號(hào)傳遞或揭示能源經(jīng)管責(zé)任履行中的次優(yōu)問題，也可以存在審計(jì)需求④關(guān)于代理人的能源審計(jì)客體，請(qǐng)參見《能源審計(jì)需求：一個(gè)理論框架》。，此時(shí)的能源審計(jì)客體就是自愿能源審計(jì)客體。

此外，在能源管理部門總部與內(nèi)部專門機(jī)構(gòu)的關(guān)系、用能單位總部與內(nèi)部單位的關(guān)系中，都是內(nèi)部單位作為能源審計(jì)客體，這里的內(nèi)部單位可以有多種選擇，例如，一個(gè)內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)可以作為能源審計(jì)客體，一個(gè)業(yè)務(wù)單元可以作為一個(gè)能源審計(jì)客體，一條產(chǎn)品生產(chǎn)線可以作為一個(gè)能源審計(jì)客體，一臺(tái)關(guān)鍵用能設(shè)備可以作為能源審計(jì)客體，凡是能夠相對(duì)獨(dú)立地確定其能源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)部組織單元，都可以成為能源審計(jì)客體。

（四）基于本文的理論框架對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的分析

以下用本文提出的理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)客體的觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)能源審計(jì)客體的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)客體的四個(gè)問題，一是從能源審計(jì)意愿程度來分析能源審計(jì)客體，二是從能源審計(jì)范圍來分析能源審計(jì)客體，三是從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計(jì)客體，四是從審計(jì)內(nèi)容的角度來分析能源審計(jì)客體。

關(guān)于從能源審計(jì)意愿程度來分析能源審計(jì)客體，現(xiàn)有文獻(xiàn)介紹了政府實(shí)施的強(qiáng)制能源審計(jì)，并且分析了企業(yè)自愿能源審計(jì)的意愿程度低的原因。本文的理論框架中，按能源審計(jì)的意愿程度，將能源審計(jì)客體劃分為法定能源審計(jì)客體與自愿能源審計(jì)客體，這里的法定能源審計(jì)客體，就是強(qiáng)制能源審計(jì)。同時(shí)，企業(yè)作為用能審計(jì)，都是資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，是能源審計(jì)客體，但是許多情形下對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，主要是基于其委托人（也就是所在地政府）的審計(jì)需求，這也可以解釋企業(yè)作為用能單位為什么自愿審計(jì)意愿程度不高。

關(guān)于從能源審計(jì)范圍來分析能源審計(jì)客體，現(xiàn)有文獻(xiàn)傳送的信息是，各行各業(yè)的單位都有可能成為能源審計(jì)客體。本文的理論框架指出，資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，都是能源審計(jì)客體，而各行各業(yè)都要使用能源，都會(huì)以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成資源類能源委托代理關(guān)系，因此，能源審計(jì)客體會(huì)遍布各行各業(yè)。

關(guān)于從委托代理關(guān)系的角度分析能源審計(jì)客體，認(rèn)為能源相關(guān)的委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體，這與本文的邏輯思路具有一致性，本文深化了這種觀點(diǎn)，厘清了能源委托代理關(guān)系，明確只有資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人是能源審計(jì)客體，并且分析了11種具體情形下的能源審計(jì)客體。

關(guān)于從審計(jì)內(nèi)容的角度來分析能源審計(jì)客體，這是對(duì)審計(jì)客體的理解偏離，審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是“審計(jì)什么”，審計(jì)客體關(guān)注的是“審計(jì)誰(shuí)”，不能將能源審計(jì)內(nèi)容作為能源審計(jì)客體。本文將專門撰文闡釋能源審計(jì)內(nèi)容。

總體來說，本文提出的能源審計(jì)客體的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)客體的各種主要觀點(diǎn)并對(duì)某些觀點(diǎn)加以修正。

四、結(jié)論

世界各國(guó)的能源治理體系中，能源審計(jì)通常都是其中的重要成員。能源審計(jì)客體的核心問題是“能源審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)”，本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能源審計(jì)客體的理論框架。

以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成三種類型的能源委托代理關(guān)系，它們是合約類能源委托代理關(guān)系、監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系和資源類能源委托代理關(guān)系，前兩類關(guān)系中不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒有能源審計(jì)客體，資源類能源委托代理關(guān)系存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就存在能源審計(jì)客體。

基于經(jīng)典審計(jì)理論，資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人都是能源審計(jì)客體，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。不同具體情形的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人不同，因此，能源審計(jì)客體不同，概括起來，中央政府、中央政府能源綜合主管部門、中央政府行業(yè)主管部門、地方政府、地方政府能源綜合主管部門、地方政府行業(yè)主管部門、重點(diǎn)用能單位、一般用能單位、各級(jí)政府的能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門內(nèi)部專門負(fù)責(zé)能源監(jiān)管的機(jī)構(gòu)、各類用能單位的內(nèi)部單位都是可能的能源審計(jì)客體。

能源審計(jì)客體可以按不同的方法進(jìn)行分類，按審計(jì)客體的性質(zhì)，能源審計(jì)客體可以是組織單位，也可以是自然人；按能源審計(jì)客體的空間范圍來說，可以分為宏觀能源審計(jì)客體與微觀能源審計(jì)客體；按審計(jì)客體的意愿程度，能源審計(jì)客體可以分為法定能源審計(jì)客體與自愿能源審計(jì)客體；獨(dú)立組織單位的內(nèi)部單位作為能源審計(jì)客體，可以有多種選擇。

本文的研究啟示我們，能源審計(jì)客體是承擔(dān)能源責(zé)任的所有單位，并不只是用能單位，各級(jí)政府、政府能源綜合主管部門和政府各行業(yè)主管部門，對(duì)能源問題都承擔(dān)重要責(zé)任，都是特定的資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，因此，都是能源審計(jì)客體。更為重要的是，用能單位是在政府的督導(dǎo)下開展節(jié)能減排，如果將政府及其相關(guān)部門作為能源審計(jì)客體，則政府及其相關(guān)部門更有激勵(lì)來推動(dòng)用能單位開展節(jié)能減排，因此，能源審計(jì)未來的發(fā)展，應(yīng)該是雙輪驅(qū)動(dòng)的能源審計(jì)，一是以政府及其相關(guān)部門為審計(jì)客體的能源審計(jì)，二是以重點(diǎn)用能單位為審計(jì)客體的能源審計(jì)。