“雙邊”抑或“多邊”:國(guó)際稅收規(guī)則體系的困境與出路

徐 偉

(澳門科技大學(xué) 法學(xué)院，中國(guó) 澳門 999078)

現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則肇始于1923年國(guó)際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)專家組成的專家組所作的《雙重征稅報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱“1923年報(bào)告”)，確立了以傳統(tǒng)受益原則為理論基礎(chǔ)的“積極收入在來(lái)源國(guó)征收、消極收入在居民國(guó)征收”的規(guī)則體系。2013年，為了解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等問(wèn)題，OECD主導(dǎo)就BEPS相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，于2015年發(fā)布了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，并形成了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》(以下簡(jiǎn)稱“BEPS公約”)。中國(guó)于2017年正式簽署該公約。然而，上述公約只是通過(guò)公約修改業(yè)已存在的雙邊稅收協(xié)定，其實(shí)，并不具有多邊稅收協(xié)定的功能，僅僅是多邊協(xié)定形式下的雙邊稅收協(xié)定的延續(xù)，也不能解決以雙邊稅收協(xié)定為主的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系的固有缺陷。

一、重復(fù)征稅的原因及其本質(zhì)和解決方式選擇

(一)國(guó)際稅收法律框架的實(shí)質(zhì)是解決來(lái)源地管轄權(quán)與居民地管轄權(quán)之間的沖突

征稅權(quán)的依據(jù)來(lái)源于國(guó)家主權(quán)，當(dāng)對(duì)于一國(guó)居民在其境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅時(shí)，則不會(huì)產(chǎn)生所謂的重復(fù)征稅問(wèn)題。當(dāng)所得跨越一國(guó)國(guó)境時(shí)，面臨雙重甚至多重法域的管轄，則有可能產(chǎn)生雙重甚至多重征稅的問(wèn)題。從上世紀(jì)20年代肇始的國(guó)際稅收法律實(shí)踐，從一開(kāi)始主要就是為了避免重復(fù)征稅的問(wèn)題[1]。上述法律上重復(fù)征稅的主要原因有二：一是各國(guó)之間稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是各國(guó)對(duì)于屬人管轄權(quán)的連接點(diǎn)“居民”以及屬地管轄權(quán)的連接點(diǎn)“來(lái)源地”定義不一致。稅收管轄權(quán)(tax jurisdiction)是指一國(guó)政府行使的征稅權(quán)力?；谝粐?guó)主權(quán)，通說(shuō)認(rèn)為，一國(guó)對(duì)于征稅對(duì)象具有屬人性質(zhì)的管轄權(quán)和屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)[2]。一國(guó)基于各自的利益考量，分別可以采取屬人管轄權(quán)、屬地管轄權(quán)和兼采屬人、屬地管轄權(quán)這三種方式，因此，國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生原因即有以下幾種表現(xiàn)形式：一國(guó)居民稅收管轄權(quán)與另一國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突；兩個(gè)國(guó)家各自主張的居民稅收管轄權(quán)之間的沖突；兩個(gè)國(guó)家各自主張的所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。

上述結(jié)論是基于兩種不同管轄權(quán)的邏輯推演，但是與國(guó)際稅收實(shí)踐相悖，不利于解釋和認(rèn)清國(guó)際稅收管轄權(quán)沖突的實(shí)質(zhì)。經(jīng)過(guò)多年的國(guó)際稅收法律實(shí)踐，國(guó)際稅法已經(jīng)形成了連貫一致的國(guó)際稅收體系，國(guó)際稅收體系已經(jīng)在一定程度上上升到了國(guó)際習(xí)慣法[3]。各國(guó)對(duì)于來(lái)源于領(lǐng)土范圍內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，這是各國(guó)行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，也是經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐的國(guó)際習(xí)慣法的范疇。從來(lái)源國(guó)的視角來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的稅收管轄權(quán)沖突需要解決的問(wèn)題就是：對(duì)于稅收非居民從來(lái)源國(guó)取得的所得，稅收非居民的居民國(guó)是否有權(quán)進(jìn)行課稅的問(wèn)題。而在此情形下，如果居民國(guó)不主張屬人管轄權(quán)，其實(shí)就不會(huì)有稅收管轄權(quán)的沖突。因此，國(guó)際稅法需要解決的管轄權(quán)沖突僅是來(lái)源國(guó)管轄權(quán)和居民管轄國(guó)的沖突而已。至于上述通說(shuō)所述的不同國(guó)家之間的屬人管轄權(quán)沖突以及不同國(guó)家之間的屬地管轄權(quán)沖突是根本不存在的，只是由于對(duì)于居民身份的認(rèn)定、來(lái)源地的認(rèn)定產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，才有可能顯示出矛盾，但這并非屬于稅收管轄權(quán)之間的沖突。

(二)解決稅收管轄權(quán)沖突的主要方式

1.單邊措施。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化趨勢(shì)的發(fā)展，各國(guó)之間針對(duì)稅收管轄權(quán)沖突的解決方式主要是通過(guò)簽訂雙邊協(xié)定，以促進(jìn)全球貿(mào)易、投資的自由化。在很長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收協(xié)定是消除重復(fù)征稅不可或缺的方法。但是，單邊措施，即一國(guó)依據(jù)其國(guó)內(nèi)法采取的方法同樣可以達(dá)到相同效果，而采用單邊措施來(lái)消除雙重課稅的做法甚至早于稅收協(xié)定。例如，在國(guó)際稅收法律框架形成之前，各國(guó)采用的采取稅收抵免、免稅方法來(lái)解決雙重征稅的實(shí)踐，正是各國(guó)采用的單邊措施。

但是，單邊措施亦有其局限性。隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由于各國(guó)稅制不同，對(duì)于某些尚未能達(dá)成一致的問(wèn)題，各國(guó)亦會(huì)采用單邊措施來(lái)進(jìn)行解決。例如，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)越發(fā)成為經(jīng)濟(jì)本身，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收相關(guān)的一些特征，包括：流動(dòng)性、對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多層面商業(yè)模式的擴(kuò)展、壟斷或寡頭壟斷傾向和多邊性等[4]，由于各國(guó)對(duì)于該類問(wèn)題的稅收協(xié)調(diào)尚處于研討階段，并未有統(tǒng)一解決方案，在此背景下，有些國(guó)家就采取了單邊措施，例如歐盟委員會(huì)于2018年提出關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的立法提案，法國(guó)在2019年通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅立法[5]。但上述單邊措施的實(shí)施，未必能夠得到大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)同，有可能會(huì)引發(fā)新一輪的稅收競(jìng)爭(zhēng)或者有可能會(huì)引起其他單邊措施的抵制，不利于促進(jìn)全球貿(mào)易、投資的發(fā)展。

2.雙邊稅收協(xié)定。隨著各國(guó)之間貿(mào)易、投資交往越發(fā)頻繁，為了解決重復(fù)征稅問(wèn)題，除了上述單邊措施之外，各國(guó)之間也可以采取非單邊措施來(lái)解決這一問(wèn)題，非單邊措施主要包括雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。所謂雙邊稅收協(xié)定，就是指兩國(guó)之間就解決跨境所得的重復(fù)征稅問(wèn)題而達(dá)成的國(guó)際法律協(xié)議。這也成為目前各國(guó)普遍采用解決稅收管轄權(quán)沖突的主要方式。其特征在于：一是從主體上看，主體為兩個(gè)國(guó)家，一個(gè)國(guó)家對(duì)外需要與不同的國(guó)家達(dá)成雙邊協(xié)定，如中國(guó)已與107個(gè)國(guó)家以及港、澳、臺(tái)地區(qū)簽訂了避免雙重征稅的雙邊協(xié)定[6]；二是從內(nèi)容上看，各國(guó)協(xié)議內(nèi)容法律框架基本確立，發(fā)達(dá)國(guó)家青睞于《OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本》，發(fā)展中國(guó)家青睞于《UN國(guó)際稅收協(xié)定范本》。雖然雙邊稅收協(xié)定已成為目前調(diào)節(jié)各國(guó)稅收管轄權(quán)沖突的主要方式，但是存在較大的局限性：第一，由于雙邊稅收協(xié)定通常只能約束協(xié)議方，同時(shí)，由于各個(gè)國(guó)家之間就相同問(wèn)題達(dá)成的條件不一致，很容易造成制度套利；第二，根據(jù)現(xiàn)行普遍接受的“積極所得在來(lái)源國(guó)征收、消極所得在居民國(guó)征收”的基本規(guī)則，濫用協(xié)定優(yōu)惠的現(xiàn)象頻發(fā)；第三，由于雙邊協(xié)議無(wú)法解決多邊問(wèn)題，使得稅收中立原則遭到嚴(yán)重破壞。

3.多邊稅收協(xié)定。多邊稅收協(xié)定主要是由多個(gè)國(guó)家所簽訂的關(guān)于調(diào)整國(guó)際稅收事項(xiàng)的多邊協(xié)定。目前，主要的多邊稅收協(xié)定有《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》(即CRS相關(guān)公約)。而針對(duì)避免重復(fù)征稅問(wèn)題，主要通過(guò)各國(guó)之間的雙邊稅收協(xié)定予以解決。但由于雙邊稅收協(xié)定在解決重復(fù)征稅問(wèn)題方面的局限性，從一定程度上滋生了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行為。為此，G20、OECD自2013年主導(dǎo)就BEPS相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，并于2015年發(fā)布了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。同時(shí)，制定了BEPS公約。BEPS公約對(duì)于相關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題采用修改“被涵蓋協(xié)定”的方式力圖促進(jìn)反避稅國(guó)際稅收法律制度的統(tǒng)一。雖然，此前某些國(guó)家也曾嘗試通過(guò)多邊協(xié)定方式解決稅收管轄權(quán)沖突問(wèn)題，例如安第斯條約、北歐協(xié)定[7]，但是沒(méi)有一個(gè)協(xié)定如同BEPS公約這樣引起如此多的國(guó)家關(guān)注。BEPS公約能夠最終確立并開(kāi)始逐步得到廣大國(guó)家的認(rèn)可，主要基于以下幾方面的因素：第一，各國(guó)基于上述兩個(gè)雙邊稅收協(xié)定范本簽訂了大量的雙邊稅收協(xié)定；第二，國(guó)際稅收多年的實(shí)踐形成了較為統(tǒng)一的法律框架；第三，在現(xiàn)行法律框架下，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題較為嚴(yán)重，各國(guó)均有解決這一問(wèn)題的急迫性。

二、多邊稅收協(xié)定的必要性及BEPS公約適用的局限性

(一)采用多邊稅收協(xié)定的方式解決國(guó)際稅收問(wèn)題的必要性

如上所述，單邊措施、雙邊稅收協(xié)定及多邊稅收協(xié)定是目前解決各國(guó)之間稅收管轄權(quán)沖突的三種主要途徑，其中，雙邊稅收協(xié)定已成為各國(guó)目前采用的主要方式。然而，經(jīng)過(guò)近百年的實(shí)踐，以雙邊稅收協(xié)定為主的國(guó)際稅收法律框架所滋生的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相關(guān)問(wèn)題卻在一定程度上動(dòng)搖了現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律框架體系。為此，OECD/G20于2013年開(kāi)始建立起意圖解決BEPS相關(guān)問(wèn)題的包容性法律框架，并提出了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，亦形成了BEPS公約，這均說(shuō)明采用多邊稅收協(xié)定方式對(duì)于反思和完善現(xiàn)行國(guó)際稅收法律框架的重要性。多邊稅收協(xié)定對(duì)于重塑國(guó)際稅收法律框架體系的重要性在于：

1.現(xiàn)行以雙邊稅收協(xié)定為主的國(guó)際稅收體系已被實(shí)踐證明不能有效達(dá)到國(guó)際稅收法律框架要求的避免重復(fù)征稅和反避稅的雙重目的。國(guó)際稅收法律框架的初始目的就是為了避稅重復(fù)征稅，但從實(shí)踐效果來(lái)看，現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定為主的國(guó)際稅收法律框架體系在避免雙重征稅的同時(shí)，又滑向了雙重不征稅的另一邊，進(jìn)而引發(fā)稅收流失。

2.雙邊稅收協(xié)定具有相對(duì)性，各個(gè)國(guó)家協(xié)定條件的差異性會(huì)形成制度套利。雙邊稅收協(xié)定是在締約國(guó)之間簽訂，是各締約國(guó)基于各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基礎(chǔ)而作出的一種協(xié)調(diào)機(jī)制的安排，由于雙邊協(xié)定的條件系由締約國(guó)之間協(xié)商確立，不同的稅收協(xié)定之間存在差異，而非自然人稅收實(shí)體的存在，尤其是在強(qiáng)調(diào)最惠國(guó)待遇、國(guó)民待遇的貿(mào)易和投資背景下，使得在世界任何地方設(shè)立稅收實(shí)體均成為可能，雙邊稅收協(xié)定的存在使得制度套利成為可能。這也是跨國(guó)企業(yè)能夠進(jìn)行惡意稅收籌劃的主要原因之一。

3.濫用雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠現(xiàn)象頻發(fā)。一國(guó)在與另一國(guó)訂立雙邊稅收協(xié)定的過(guò)程中，基于不同的經(jīng)濟(jì)、文化、歷史等因素，可能會(huì)給與某些優(yōu)惠政策、稅率，這些優(yōu)惠結(jié)合受惠國(guó)或受惠地區(qū)本身的稅制差異以及第三國(guó)的稅制差異，便會(huì)產(chǎn)生濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠的現(xiàn)象。

4.由于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，雙邊稅收協(xié)定更多體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)大國(guó)意志。雙邊稅收協(xié)定作為協(xié)調(diào)各國(guó)稅收管轄權(quán)沖突的一協(xié)調(diào)機(jī)制，其取決于各締約國(guó)的自由意志，然而，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力之間的差異，在雙邊稅收協(xié)定談判的過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)大國(guó)意志具有優(yōu)勢(shì)，在締約國(guó)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差較大的情形下，其締約內(nèi)容往往較多反應(yīng)經(jīng)濟(jì)大國(guó)意志，而對(duì)于另一方缺乏保護(hù)；此外，由于發(fā)展中國(guó)家相對(duì)缺乏國(guó)際稅收方面的專業(yè)人才，無(wú)論是在理論研究、稅收實(shí)踐、爭(zhēng)議解決制度設(shè)計(jì)等方面都缺乏話語(yǔ)權(quán)。

(二)BEPS公約適用的局限性

1.BEPS公約并不是完全意義上的多邊稅收協(xié)定，僅僅是多邊形式掩蓋下的雙邊稅協(xié)定的延續(xù)。BEPS公約第二條中對(duì)于“被涵蓋稅收協(xié)定”的定義即為滿足一定條件的避免雙重征稅的協(xié)定，即BEPS公約的主要適用方法是通過(guò)修訂業(yè)已存在的雙邊稅收協(xié)定來(lái)達(dá)到解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相關(guān)問(wèn)題的目的。公約的作用是要修訂在兩個(gè)或兩個(gè)以上的公約締約方之間締結(jié)的稅收協(xié)定。它不像對(duì)單個(gè)現(xiàn)行協(xié)定修訂的議定書(shū)那樣，采用直接修訂被涵蓋稅收協(xié)定文本的方式，而是將與現(xiàn)行的稅收協(xié)定并存適用，修訂這些現(xiàn)行稅收協(xié)定的適用以實(shí)施 BEPS措施。因此，盡管為內(nèi)部目的，一些公約締約方可以制定其被公約修訂后的被涵蓋稅收協(xié)定的整合版本，但該做法并非是適用公約的前提條件。正如下面指出的那樣，在被涵蓋稅收協(xié)定被公約修訂后，締約管轄區(qū)之間仍可以對(duì)其被涵蓋稅收協(xié)定作出不同的修訂[8]。

2.BEPS公約未能解決雙邊稅收協(xié)定體系的固有缺陷，而一攬子措施的修補(bǔ)，反而使現(xiàn)行國(guó)際稅收框架體系更為復(fù)雜。如上所述，BEPS公約的實(shí)質(zhì)功能在于對(duì)于“被涵蓋稅收協(xié)定”(即雙邊稅收協(xié)定)進(jìn)行修改，而除了必須遵守的“最低標(biāo)準(zhǔn)”外，各國(guó)對(duì)于其他條款亦可提出保留。此外，即使達(dá)成了BEPS公約，對(duì)于BEPS公約沒(méi)有涉及的事項(xiàng)，雙邊稅收協(xié)定仍然在各締約國(guó)之間生效；如締約國(guó)各方提出了對(duì)于雙邊協(xié)定的修改，通常亦可對(duì)于雙邊協(xié)定進(jìn)行修改。由此可見(jiàn)，BEPS公約雖然采用了多邊稅收協(xié)定的形式，但實(shí)質(zhì)上只是對(duì)于雙邊稅收協(xié)定的延展。如將雙邊稅收協(xié)定看作是締約國(guó)之間就稅收管轄權(quán)所達(dá)成的契約，則BEPS公約只是多個(gè)國(guó)家對(duì)于上述契約的補(bǔ)充約定而已。實(shí)際上，最終BEPS公約的最終選擇卻是并沒(méi)有形成獨(dú)立的多邊協(xié)定體系，只是對(duì)于現(xiàn)存雙邊協(xié)定的一種修補(bǔ)，沒(méi)有從根本上解決雙邊稅收協(xié)定的固有缺陷。

3.“積極所得在來(lái)源國(guó)征收、消極所得在居民國(guó)征收”的基本國(guó)際稅收規(guī)則，為稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移提供了空間。暫且不論基于受益原則的上述規(guī)則是否能夠落實(shí)“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地和價(jià)值創(chuàng)造地納稅”的愿景。上述規(guī)則的實(shí)施至少有個(gè)兩個(gè)根本問(wèn)題無(wú)法解決：

第一，對(duì)于“積極所得在來(lái)源國(guó)征收”來(lái)說(shuō)，積極所得的稅基面臨侵蝕的問(wèn)題。所得的稅基對(duì)應(yīng)的就是利潤(rùn)，大體來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)以下三種情形達(dá)到侵蝕稅基的目的：一是可以通過(guò)低價(jià)將產(chǎn)品出售給境外關(guān)聯(lián)稅收實(shí)體的做法來(lái)減少稅基，將利潤(rùn)留在境外稅收實(shí)體，而該實(shí)體往往設(shè)立在“避稅地”；二是可以通過(guò)從境外關(guān)聯(lián)稅收實(shí)體高價(jià)采購(gòu)原材料的做法來(lái)增加成本，間接將利潤(rùn)留給境外稅收實(shí)體；三是可以通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)、利息等費(fèi)用支出的方式來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。雖然，BEPS一攬子計(jì)劃通過(guò)進(jìn)一步確認(rèn)公平交易標(biāo)準(zhǔn)、目的測(cè)試等方式以試圖限制上述轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為。但是，不可否認(rèn)的是，現(xiàn)行國(guó)際稅收法律框架為上述利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行為提供了可能性，而上述公平交易標(biāo)準(zhǔn)、目的測(cè)試等在跨國(guó)稅收實(shí)務(wù)的適用過(guò)程中避免不了會(huì)受到人為主觀因素的影響，同時(shí)，也導(dǎo)致各國(guó)管理成本的提高。

第二，對(duì)于“消極所得在居民地征收”來(lái)說(shuō)，該條規(guī)則的具體實(shí)施方式是，通常由來(lái)源地國(guó)征收較低稅率的預(yù)提所得稅，再最終由居民地國(guó)征收所得稅，對(duì)于已經(jīng)繳納預(yù)提所得稅的部分按照抵免或者免稅的方式予以處理。在上述基本規(guī)則的情形下存在以下兩大問(wèn)題：一是在低稅率國(guó)家設(shè)立稅收實(shí)體存在可行性，進(jìn)而導(dǎo)致消極收入在低稅率甚至零稅率國(guó)家征稅；二是稅收實(shí)體使得納稅遞延成為可能，例如對(duì)于股息、紅利，如中間非自然人稅收實(shí)體惡意不予以分紅，則對(duì)該部分所得可能無(wú)法及時(shí)征稅。面對(duì)上述兩個(gè)問(wèn)題，從邏輯上來(lái)說(shuō)，最好的解決思路就是將消極所得在來(lái)源地進(jìn)行全額源泉扣繳。

4.BEPS公約更多體現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家利益，其恪守“消極收入在居民國(guó)征收”的立場(chǎng)，使得BEPS公約必然無(wú)法從根本上解決BEPS相關(guān)問(wèn)題。G20/OECD主導(dǎo)的BEPS一攬子方案系立基于《OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本》，其代表著發(fā)達(dá)國(guó)家利益，發(fā)達(dá)國(guó)家通常扮演者資本輸出國(guó)的角色，因此，其通常恪守“消極收入在居民國(guó)征收”的基本立場(chǎng)。而在當(dāng)今的世界格局中，發(fā)展中國(guó)家是一股不可忽視的力量，稅收又事關(guān)各國(guó)主權(quán)，發(fā)展中國(guó)家更加關(guān)注“積極收入在來(lái)源國(guó)征收”的基本規(guī)則。正是由于上述兩大利益集團(tuán)的利益在一定程度無(wú)法調(diào)節(jié)，因此，BEPS公約才會(huì)采取對(duì)于現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂的偽多邊模式試圖解決BEPS相關(guān)問(wèn)題，而這實(shí)際上使得國(guó)際稅收體系的多邊化進(jìn)程在一定程度上陷入僵局。

三、重構(gòu)多邊稅收協(xié)定下國(guó)際稅收規(guī)則體系的可行性

(一)國(guó)際稅法存在連貫一致的習(xí)慣法體系

經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，存在連貫一致的國(guó)際稅收體系，它體現(xiàn)在稅收條約網(wǎng)絡(luò)和國(guó)內(nèi)法中，是國(guó)際法(包括條約及習(xí)慣法)的重要組成部分。其實(shí)際意義在于，各國(guó)不能隨意采納國(guó)際稅收規(guī)則，而只能在這個(gè)體系的范圍內(nèi)運(yùn)作[9]。由于在國(guó)際法社會(huì)中不存在超越國(guó)家主權(quán)的立法機(jī)構(gòu)，雙邊稅收協(xié)定的效力來(lái)源于應(yīng)當(dāng)是約定必須遵守這一習(xí)慣法，而雙邊稅收協(xié)定實(shí)際上本身就是對(duì)于雙方在解決稅收管轄權(quán)沖突和稅收利益分配方面習(xí)慣的一種確認(rèn)。但是，如上所述，由于雙邊稅收協(xié)定本身存在的局限性，唯有采用多邊稅收協(xié)定這種方式予以解決，而現(xiàn)已存在的雙邊稅收協(xié)定所確立的習(xí)慣法規(guī)則，正好為構(gòu)建多邊稅收協(xié)定體系奠定了基礎(chǔ)，而條約經(jīng)常是對(duì)習(xí)慣法的編纂[10]，對(duì)于雙邊協(xié)定適用，對(duì)于多邊條約亦同樣適用。

(二)各國(guó)的雙邊稅收協(xié)定已形成較為固定的法律框架體系

隨著近百年的國(guó)際稅收實(shí)踐，雙邊稅收協(xié)定已成為解決管轄權(quán)沖突、避稅重復(fù)征稅、反避稅的主要法律形式，在此基礎(chǔ)上也形成了代表發(fā)展中國(guó)家利益的《UN國(guó)際稅收協(xié)定范本》和代表發(fā)達(dá)國(guó)家利益的《OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本》，但基本法律框架趨于一致。

(三)處于百年未有之大變局中的中國(guó)，有益于主導(dǎo)構(gòu)建區(qū)域多邊稅收協(xié)定體系

隨著“一帶一路”倡議的推行，中國(guó)逐步從資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)變，中國(guó)亦已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，但中國(guó)處于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)地位并沒(méi)有改變，其深知發(fā)展中國(guó)家和第三世界國(guó)家在國(guó)際稅收利益分配格局中的訴求，本著“一帶一路”所倡導(dǎo)的開(kāi)放包容、互利共贏的基本原則，中國(guó)有條件主導(dǎo)在“一帶一路”視野下的區(qū)域多邊稅收體系構(gòu)建。

四、重構(gòu)新的多邊稅收協(xié)定體系的基本立場(chǎng)

(一)避免重復(fù)征稅、反避稅是國(guó)際稅收法律框架的應(yīng)然目的

如上所述，從歷史發(fā)展角度來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅收法律框架的主要目的是避免重復(fù)征稅，而由于現(xiàn)行國(guó)際稅收法律框架的缺陷，為稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(即BEPS相關(guān)問(wèn)題)創(chuàng)造了空間。據(jù)不完全估計(jì)，BEPS導(dǎo)致的全球企業(yè)所得稅(CIT)流失可能占到企業(yè)所得稅總額的4%-10%，即每年達(dá)到1000億-2400億美元?？鐕?guó)企業(yè)位于低稅率國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)所申報(bào)的利潤(rùn)率(相對(duì)于資產(chǎn))，幾乎是其全球集團(tuán)利潤(rùn)率的兩倍，可見(jiàn)BEPS問(wèn)題已經(jīng)造成經(jīng)濟(jì)扭曲[11]。因此，國(guó)際稅收法律框架的目的已不僅僅是避免雙重征稅，反避稅亦應(yīng)成為其應(yīng)有之義。

(二)“單次征稅”原則

“單次征稅”原則是對(duì)于上述第一個(gè)問(wèn)題“跨國(guó)交易所得的課稅，到什么程度算是合適？”的回應(yīng)，即對(duì)來(lái)自跨國(guó)交易的所得只應(yīng)征一次稅(即既不多于也不少于一次)[12]，也契合上述避免重復(fù)征稅的應(yīng)然目的。但是這里“單次征稅”僅僅指法律意義上的單次征稅。由于除自然人之外的稅收實(shí)體的存在(如公司)，其取得的所得既要繳納企業(yè)所得稅，又要在自然人股東層面繳納個(gè)人所得稅，這已經(jīng)為各國(guó)稅法所普遍接受，從經(jīng)濟(jì)上來(lái)講，自然人作為最終稅負(fù)承擔(dān)者實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的雙重稅負(fù)，但是，由于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，除自然人之外的稅收實(shí)體有其存在的必要性，而這種經(jīng)濟(jì)上的“雙重征稅”也已為大家所普遍接受，自然無(wú)需多慮。但是，在這里，應(yīng)當(dāng)考慮的現(xiàn)代企業(yè)制度下的稅收實(shí)體，可能對(duì)于自然人承擔(dān)最終稅負(fù)起到遞延作用，這才是需要重點(diǎn)關(guān)注，也是BEPS相關(guān)問(wèn)題產(chǎn)生的重要原因之一。

(三)對(duì)于傳統(tǒng)受益原則的反思，應(yīng)采用“積極所得在居民國(guó)征收，消極所得在來(lái)源國(guó)征收”的基本原則

1.傳統(tǒng)受益原則的適用。對(duì)于跨國(guó)所得進(jìn)行課稅的法律實(shí)踐，已形成較為一致的思維模式，即先確認(rèn)所得類型，根據(jù)不同所得類型在不同國(guó)家之間再進(jìn)行稅收利益分配。國(guó)際稅收框架促使了許多雙邊稅收協(xié)定采用“來(lái)源分類與分配”方法，即不同的收入適用不同的征稅權(quán)分配規(guī)則。判定分配規(guī)則主張一個(gè)初步步驟，就是在爭(zhēng)議出現(xiàn)時(shí)先按稅收協(xié)定把收入歸屬到其中一類。若該所得可以被歸類到一個(gè)以上類別時(shí)，雙邊稅收協(xié)定將通過(guò)順序規(guī)則解決。根據(jù)稅收協(xié)定確定收入性質(zhì)后，再根據(jù)稅收協(xié)定對(duì)征稅權(quán)進(jìn)行分配。

20世紀(jì)20-30年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要根據(jù)受益原則(benefit principle)確定了來(lái)源國(guó)和居民國(guó)之間征稅權(quán)劃分的基本框架；在限制來(lái)源國(guó)征稅權(quán)的基礎(chǔ)上授予來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)；在肯定居民國(guó)無(wú)限征稅的基礎(chǔ)上賦予居民國(guó)承擔(dān)消除國(guó)際重復(fù)征稅的責(zé)任[13]。具體運(yùn)用到實(shí)踐中，所形成的基本法律規(guī)制框架就是“積極所得在來(lái)源國(guó)征收、消極所得在居民國(guó)征收”，所謂“積極所得”，就是指營(yíng)業(yè)所得，如營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；所謂“消極所得”，就是指投資所得，例如股息紅利所得、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等。

2.對(duì)傳統(tǒng)受益原則的反思。在上述規(guī)則體系內(nèi)，至少存在以下問(wèn)題無(wú)法解決，最終導(dǎo)致避稅雙重征稅和反避稅的目的存在障礙：

第一，“積極所得在來(lái)源國(guó)征收”這一規(guī)則在實(shí)踐中的表現(xiàn)形式，就是對(duì)于非居民在居民國(guó)設(shè)立的稅收實(shí)體或常設(shè)機(jī)構(gòu)的積極所得由來(lái)源國(guó)予以征收。無(wú)論是對(duì)上述稅收實(shí)體還是常設(shè)機(jī)構(gòu)，均是對(duì)其“凈所得”進(jìn)行征稅，換言之，允許上述稅收實(shí)體或者常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的收入按照規(guī)定扣除相應(yīng)的成本及費(fèi)用后的所得作為稅基。如上文所述，由于在第三國(guó)設(shè)立稅收實(shí)體較為容易，因此，最終承擔(dān)稅負(fù)的自然人有動(dòng)機(jī)在低稅率或者零稅率地區(qū)設(shè)立稅收實(shí)體，而將相關(guān)收入以費(fèi)用、成本甚至轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式予以轉(zhuǎn)移，以達(dá)到避稅的目的，這樣的做法使得上述來(lái)源國(guó)的稅收利益遭受損失。

第二，“消極所得在居民國(guó)征收”這一規(guī)則在實(shí)踐中的表現(xiàn)形式，就是消極所得最終在居民地國(guó)進(jìn)行征收，來(lái)源地國(guó)通常征收較低稅率的預(yù)提所得稅，最終居民地國(guó)以稅收抵免或免稅的方式將預(yù)提所得稅扣除。此種規(guī)則的缺陷有二：一是相對(duì)較低的預(yù)提所得稅率使得所得在繳納低稅收后可流向其他國(guó)家，而其他國(guó)家由于稅制差異可能產(chǎn)生非自然人稅收實(shí)體的存在，使得消極所得存在遞延的可能性，即如果稅收實(shí)體惡意不分紅，自然人所在的居民國(guó)無(wú)法進(jìn)行征稅，導(dǎo)致避稅亦成為可能?；诖?，雖然G20/OECD修改了受控外國(guó)公司等相關(guān)規(guī)則，意圖對(duì)于該現(xiàn)象予以遏制，但如果導(dǎo)管公司數(shù)量過(guò)多，將無(wú)法解決上述問(wèn)題。同時(shí)，由于來(lái)源國(guó)對(duì)于該類收入僅能采取預(yù)提所得稅方式，因此，當(dāng)該部分收入進(jìn)入低稅地區(qū)或者不交稅地區(qū)，無(wú)疑會(huì)對(duì)稅基產(chǎn)生侵蝕。

3.“積極所得在居民國(guó)征收，消極所得在來(lái)源國(guó)征收”的正當(dāng)性。國(guó)際多邊稅收規(guī)則體系設(shè)計(jì)需要解決兩個(gè)層面的問(wèn)題：一是居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之間的稅源劃分問(wèn)題；二是公司的稅基流失問(wèn)題。而從實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)之間集中精力主要在解決第一個(gè)問(wèn)題，而忽略了對(duì)第二個(gè)問(wèn)題的解決，進(jìn)而導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕現(xiàn)象頻發(fā)。鑒于各國(guó)稅收管轄權(quán)之間以及稅收制度設(shè)計(jì)(如稅率)的不同，成為各跨國(guó)公司進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的主要?jiǎng)訖C(jī)。對(duì)于“積極所得”和“消極所得”的劃分，主要在于，積極所得即是營(yíng)業(yè)所得，大部分由納稅實(shí)體公司取得，消極所得則主要包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得。從稅基的角度來(lái)說(shuō)，對(duì)于消極所得，又可分為不可稅前扣除的所得如股息，以及可稅前扣除的所得如利息、特許權(quán)使用費(fèi)等。對(duì)于消極所得來(lái)說(shuō)，其對(duì)于支付方來(lái)講就是支出，而這些支出就是有可能進(jìn)行稅基侵蝕的主要方式。對(duì)于積極收入來(lái)說(shuō)，在公司稅制成為國(guó)際通行稅制的情形下，應(yīng)當(dāng)建議將積極收入進(jìn)行歸集，由跨國(guó)公司主要機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行征收，然后根據(jù)公式分配方法在各相關(guān)國(guó)家之間進(jìn)行分配。對(duì)于消極收入所得，為了最大限度的確保稅基不流失，應(yīng)當(dāng)在所得流動(dòng)的源頭，即支付的環(huán)節(jié)對(duì)于支付進(jìn)行全額源泉，而該類克稅的性質(zhì)并非預(yù)提所得稅，因?yàn)?，所得稅金額相對(duì)較小，且主要用于抵免，而在支付環(huán)節(jié)予以克稅，該等征收的稅額應(yīng)當(dāng)大體相當(dāng)于參加多邊協(xié)定體系國(guó)家所共同確立的關(guān)于所得的最低稅率以及近些年不同行業(yè)的所得水平共同確立。即由來(lái)源國(guó)先行按大體稅率水平將所得稅款進(jìn)行征收，而后由來(lái)源國(guó)對(duì)于稅款進(jìn)行整體核算，同時(shí)，按照公式分配方法在各國(guó)之間進(jìn)行分配，如產(chǎn)生爭(zhēng)議，可協(xié)商確立爭(zhēng)議解決方式。

綜上所述，征稅權(quán)系各國(guó)主權(quán)的應(yīng)有之義，稅收利益對(duì)于各國(guó)的重要性亦不言而喻。各國(guó)已充分認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行國(guó)際稅收法律框架滋生稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相關(guān)問(wèn)題的固有缺陷。G20、OECD亦力圖通過(guò)一攬子方案解決上述問(wèn)題，并形成BEPS公約。但G20、OECD畢竟只是發(fā)達(dá)國(guó)家的俱樂(lè)部，其改革的利益出發(fā)點(diǎn)是堅(jiān)守代表發(fā)達(dá)國(guó)家的居民地稅收管轄權(quán)，因此，BEPS公約僅僅是對(duì)現(xiàn)實(shí)國(guó)際稅收法律框架體系改革的一種妥協(xié)。唯有徹底改變“受益”原則為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定國(guó)際稅收體系，才能徹底解決稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相關(guān)問(wèn)題，也才能更加代表眾多發(fā)展中國(guó)家的訴求。