融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金政策執(zhí)行實(shí)務(wù)探討

江 玲

當(dāng)前，國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)入高質(zhì)量新發(fā)展階段，健全我國(guó)普惠金融體系是深化金融供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、解決發(fā)展不平衡不充分問題的重要舉措。融資性擔(dān)保公司經(jīng)過近三十年的發(fā)展，已成為我國(guó)普惠金融體系的重要組成部分，肩負(fù)著為“三農(nóng)”發(fā)展和小微企業(yè)提供融資增信支持，促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的重要使命。融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營(yíng)具有高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金作為融資性擔(dān)保公司最為核心的負(fù)債，是融資性擔(dān)保公司風(fēng)險(xiǎn)可控、經(jīng)營(yíng)持續(xù)的基本保證。為規(guī)范融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的實(shí)務(wù)處理，監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主管部門都針對(duì)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金出臺(tái)了相關(guān)政策要求，但目前監(jiān)管制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金在提取、使用等方面的要求還存在一定差異。

一、兩項(xiàng)準(zhǔn)備金相關(guān)政策梳理

現(xiàn)行制度框架下，對(duì)融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取和使用作出了具體規(guī)定的分別是融資擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管部門出臺(tái)的監(jiān)管制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主管部門出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。監(jiān)管方面，2010年3月國(guó)務(wù)院七部委聯(lián)合出臺(tái)了《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，“融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2009〕15號(hào))等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?本文不對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同選擇執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行討論。)

《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)-原保險(xiǎn)合同》對(duì)融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的要求如表1所示。

表1

對(duì)比表1列示的內(nèi)容，兩項(xiàng)制度對(duì)融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取、使用要求存在較大差別。

(一)提取方法不同。對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取，提取依據(jù)唯一、提取比例固定；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按精算確定的金額提取。對(duì)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定按照不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取，提取依據(jù)唯一、提取比例有最低限制；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按精算確定的金額提取，并至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行充足性測(cè)試，按測(cè)試結(jié)果補(bǔ)足擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。

(二)轉(zhuǎn)回和使用要求存在差別。對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》沒有對(duì)已提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回辦法進(jìn)行明確規(guī)定；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日按照精算重新確定的金額動(dòng)態(tài)調(diào)整未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。對(duì)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》提到將另行制定使用管理辦法，但至今未出臺(tái)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在確定支付賠付款項(xiàng)金額的當(dāng)期，沖減相應(yīng)的未決賠款準(zhǔn)備金。

二、兩項(xiàng)準(zhǔn)備金相關(guān)政策執(zhí)行中存在的突出問題

(一)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金實(shí)務(wù)中不同的處理方式。監(jiān)管要求和會(huì)計(jì)處理要求的差異，以及制度本身存在空白或難以執(zhí)行，使得融資性擔(dān)保公司在兩項(xiàng)準(zhǔn)備金相關(guān)政策執(zhí)行上面臨選擇困境，實(shí)務(wù)中也出現(xiàn)了對(duì)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取和使用各種不同的處理方式。

1.兩項(xiàng)準(zhǔn)備金提取方法的不同處理。由于監(jiān)管要求比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求簡(jiǎn)便易行，加之在目前的發(fā)展階段大多數(shù)融資性擔(dān)保公司都不具備也不需要精算能力，因此實(shí)務(wù)中融資性擔(dān)保公司多是按監(jiān)管制度要求的計(jì)提依據(jù)和比例提取兩項(xiàng)準(zhǔn)備金，但也有部分融資性擔(dān)保公司會(huì)采用諸如未到期責(zé)任準(zhǔn)備金三百六十五分之一法、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金模型法等其他方法提取，以盡量向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求靠攏。

2.兩項(xiàng)準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回和使用的不同處理。由于監(jiān)管制度未作要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求又難以執(zhí)行，因此融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回和使用的差異化處理更為明顯。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金有的是在擔(dān)保項(xiàng)目擔(dān)保責(zé)任解除時(shí)一次性轉(zhuǎn)回，也有的于計(jì)提次年一次性轉(zhuǎn)回，并逐年滾動(dòng)計(jì)提，還有的按三百六十五分之一法或其他比例進(jìn)行后續(xù)處理。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回上，有的在擔(dān)保合同解除時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，有的在擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額達(dá)到在保責(zé)任余額的10%以前，對(duì)已提取的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金不做任何轉(zhuǎn)回處理。使用上，有的在擔(dān)保合同代償時(shí)將相應(yīng)的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)作應(yīng)收代償款壞賬準(zhǔn)備，有的則是待到確認(rèn)應(yīng)收代償款無法收回予以核銷時(shí)直接將擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金用于彌補(bǔ)代償損失。

(二)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金不同處理方式產(chǎn)生的問題。

1.會(huì)計(jì)信息不可比。以未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取和轉(zhuǎn)回為例，假設(shè)A公司和B公司都在202X年1月1日一次性收到了某個(gè)三年期擔(dān)保項(xiàng)目的擔(dān)保費(fèi)60萬元，A公司采取按照擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，擔(dān)保責(zé)任解除時(shí)一次性全額轉(zhuǎn)回的方法。B公司采用三百六十五分之一法提取和轉(zhuǎn)回未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，則該筆擔(dān)保費(fèi)對(duì)A公司損益的影響是：第一年確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入60萬元，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金30萬元，實(shí)際增加利潤(rùn)30萬元，第二年不影響利潤(rùn)，第三年項(xiàng)目到期轉(zhuǎn)回已提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金30萬元，增加利潤(rùn)30萬元；對(duì)B公司損益的影響是：第一年確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入60萬元，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金40萬元，實(shí)際增加利潤(rùn)20萬元，第二年轉(zhuǎn)回已提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金20萬元，增加利潤(rùn)20萬元，第三年與第二年會(huì)計(jì)處理相同，增加利潤(rùn)20萬元?？梢姡瑢?duì)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取、使用采取不同的處理，會(huì)直接對(duì)融資性擔(dān)保公司的年度損益情況產(chǎn)生不同影響，影響會(huì)計(jì)信息的可比性，不利于市場(chǎng)對(duì)擔(dān)保公司做出優(yōu)勝劣汰的選擇，也不利于監(jiān)管部門較為準(zhǔn)確地掌握融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營(yíng)狀況。

2.難以建立與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的準(zhǔn)備金規(guī)模。從融資性擔(dān)保公司內(nèi)部角度看，恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備金規(guī)模是融資性擔(dān)保公司的生命線，從外部角度看，兩項(xiàng)準(zhǔn)備金是融資性擔(dān)保公司償債能力最直觀的體現(xiàn)，直接影響監(jiān)管部門、合作銀行等外部機(jī)構(gòu)的決策判斷。但監(jiān)管政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金要求的差異和模糊性，一定程度上為融資性擔(dān)保公司提供了較大的自由裁量空間。比如在擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回和使用上，上市系的融資性擔(dān)保公司為了追求高利潤(rùn)，可能采取相對(duì)激進(jìn)的方法，盡可能在提取后多轉(zhuǎn)回、多使用，而非上市的融資性擔(dān)保公司出于穩(wěn)健性考慮，可能采取更為保守的方法，提取后不轉(zhuǎn)回、多積累。不同融資性擔(dān)保公司在尋求風(fēng)險(xiǎn)管理與實(shí)現(xiàn)盈利平衡點(diǎn)上的動(dòng)機(jī)不同，導(dǎo)致其準(zhǔn)備金規(guī)模的多寡更多取決于主觀因素影響。但無論融資性擔(dān)保公司保有的準(zhǔn)備金規(guī)模是大是小，如果不夠科學(xué)合理，不能與其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)，都不利于融資擔(dān)保行業(yè)長(zhǎng)期健康穩(wěn)定發(fā)展。

三、兩項(xiàng)準(zhǔn)備金政策完善建議

建議監(jiān)管制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的規(guī)范性要求上找準(zhǔn)目標(biāo)定位，實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。監(jiān)管制度以筑牢融資性擔(dān)保行業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)底線、維護(hù)國(guó)家金融安全為目標(biāo)。在監(jiān)管底線基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提高融資性擔(dān)保行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、為會(huì)計(jì)信息使用者的決策提供更有用的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)。從頂層設(shè)計(jì)上確保不同制度間有機(jī)銜接、便于操作。具體說來，監(jiān)管制度應(yīng)合理確定融資性擔(dān)保行業(yè)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金余額規(guī)模底線要求，確保融資性擔(dān)保公司保有的準(zhǔn)備金規(guī)模能夠良好應(yīng)對(duì)其自身風(fēng)險(xiǎn)，融資性擔(dān)保行業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)可控。在與兩項(xiàng)準(zhǔn)備金有關(guān)的新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已開始執(zhí)行，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》已公布的大背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步充分考慮融資性擔(dān)保行業(yè)與保險(xiǎn)行業(yè)和銀行業(yè)的異同，在監(jiān)管要求的兩項(xiàng)準(zhǔn)備金規(guī)模底線基礎(chǔ)上，針對(duì)融資性擔(dān)保行業(yè)兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出具體、明確的要求，提高相關(guān)會(huì)計(jì)處理的可操作性，促進(jìn)不同融資性擔(dān)保公司的會(huì)計(jì)信息可比，同時(shí)允許融資性擔(dān)保公司在符合底線要求基礎(chǔ)上綜合考慮企業(yè)自身情況，對(duì)會(huì)計(jì)處理方法做出不同選擇。通過實(shí)現(xiàn)監(jiān)管制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)同，推動(dòng)擔(dān)保行業(yè)合規(guī)健康發(fā)展，為國(guó)計(jì)民生作出擔(dān)保行業(yè)應(yīng)有的貢獻(xiàn)。