高層梯隊(duì)理論視角下審計(jì)費(fèi)用研究綜述

王曙光，張 璽

(青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520)

一、引言

兩權(quán)分離引發(fā)的代理成本問(wèn)題是現(xiàn)代企業(yè)矛盾的根源所在。為了保證財(cái)務(wù)信息的客觀公允，最大限度保護(hù)投資者及企業(yè)相關(guān)者的利益，獨(dú)立的第三方審計(jì)被引入到公司委托代理機(jī)制中來(lái)，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表能夠公允反映公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況提供合理保證。上市公司支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，一直以來(lái)是各方關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。審計(jì)費(fèi)用是供需雙方針對(duì)審計(jì)服務(wù)進(jìn)行博弈而最終所達(dá)成的價(jià)格，主要包括審計(jì)成本、審計(jì)預(yù)期損失溢價(jià)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)利潤(rùn)。合理的審計(jì)費(fèi)用，有助于保證事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，還能推動(dòng)被審單位信息披露透明度的提高。

組織戰(zhàn)略決策的主體是高管層，由于環(huán)境復(fù)雜多變，高層管理者對(duì)于所有可能的情況無(wú)法完全把握與掌控，因此在決策過(guò)程中會(huì)基于自己的經(jīng)歷、價(jià)值觀、經(jīng)驗(yàn)等對(duì)不同的情境與選擇做出個(gè)性化的闡釋?zhuān)@些行為會(huì)影響他人的行動(dòng)或決定企業(yè)戰(zhàn)略的形成。在某種程度上了解高管的行為有助于了解組織的運(yùn)作。Hambrick等率先提出了“高層梯隊(duì)理論”，該理論認(rèn)為企業(yè)戰(zhàn)略決策和企業(yè)績(jī)效反映了高層管理者的特質(zhì)。高管的不同特征會(huì)影響企業(yè)的決策，對(duì)審計(jì)師預(yù)估的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)產(chǎn)生影響，同時(shí)，高管也是審計(jì)契約的談判者，其議價(jià)能力及風(fēng)險(xiǎn)承受度也不同，這些特征的差異會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用。本文通過(guò)梳理、回顧高階理論下高管特征與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)文獻(xiàn)，以期為該領(lǐng)域的后續(xù)研究提供借鑒與參考。

二、高管特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

(一)人口特征與審計(jì)費(fèi)用研究

1.高管年齡特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

不同年齡的管理者存在差異化的決策方式與價(jià)值觀，他們?cè)谡J(rèn)知能力、社會(huì)地位、經(jīng)驗(yàn)閱歷等方面的不同會(huì)導(dǎo)致不同的風(fēng)險(xiǎn)傾向與決策選擇，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于CEO年齡與風(fēng)險(xiǎn)偏好的關(guān)系，“職業(yè)生涯關(guān)注”理論認(rèn)為年輕的CEO更偏好于風(fēng)險(xiǎn)低的決策，而“管理信號(hào)”模型理論認(rèn)為年齡大的管理者決策傾向于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，年輕的管理者更偏好高風(fēng)險(xiǎn)。Serfling認(rèn)為管理層的年齡異質(zhì)性特征會(huì)給高管的風(fēng)險(xiǎn)偏好帶來(lái)影響，并進(jìn)一步影響公司行為及戰(zhàn)略決策。陳嬌嬌等認(rèn)為年齡較大的管理者傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較小的決策，通過(guò)支付更高的審計(jì)費(fèi)用從而強(qiáng)化審計(jì)師的努力，并實(shí)證研究得出平均年齡與審計(jì)費(fèi)用為正相關(guān)，且在國(guó)有企業(yè)中的審計(jì)費(fèi)用更高；年齡異質(zhì)性與審計(jì)費(fèi)用為負(fù)相關(guān)，且國(guó)有上市公司年齡異質(zhì)性越大，審計(jì)費(fèi)用越低。

2.高管性別特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

女性在當(dāng)今社會(huì)的社會(huì)地位逐步提升，有越來(lái)越多的女性進(jìn)入到公司管理層，參與公司戰(zhàn)略決策。性別社會(huì)化理論為女性高管風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避偏好、謹(jǐn)慎性及“高道德”特征提供了理論基礎(chǔ)。Fernando 等認(rèn)為高管團(tuán)隊(duì)中女性管理者的比例增大會(huì)提高管理水平與公司績(jī)效。Nekhili等表示女性獨(dú)立董事影響審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而降低了審計(jì)費(fèi)用。徐宗宇等依據(jù)性別社會(huì)化論及審計(jì)保險(xiǎn)理論，研究發(fā)現(xiàn)女性高管比例越高，審計(jì)費(fèi)用越低；進(jìn)一步研究區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，相比非國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)女性高管權(quán)力越大，審計(jì)費(fèi)用越低，這是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)的等級(jí)制度更有利于女性高管作用的發(fā)揮，從而通過(guò)減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)來(lái)降低審計(jì)費(fèi)用。然而，Lai等認(rèn)為在高管中有女性參與可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求更高，同時(shí)也導(dǎo)致了更高的審計(jì)費(fèi)用。Bhuiyan等以女性污點(diǎn)董事(即曾經(jīng)是公司董事的女性董事存在不誠(chéng)信或者涉及財(cái)務(wù)舞弊)為切入點(diǎn)，研究得出女性污點(diǎn)董事存在時(shí)，審計(jì)費(fèi)用更高。陳嬌嬌等從高管團(tuán)隊(duì)性別異質(zhì)性角度入手，認(rèn)為團(tuán)隊(duì)性別異質(zhì)性越高，高管性別之間的博弈越激烈，從而傾向于支付更高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)證檢驗(yàn)了團(tuán)隊(duì)性別異質(zhì)性與審計(jì)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系。

3.高管教育背景對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，接受的教育程度及水平是重要的一項(xiàng)資產(chǎn)，可以提供未來(lái)應(yīng)對(duì)復(fù)雜決策情境的能力。Lichtenstein等研究發(fā)現(xiàn)，教育水平高低會(huì)影響個(gè)人決策，教育水平越高，在決策時(shí)能夠考慮各項(xiàng)要素，搜集更全面信息，謹(jǐn)慎地做出決策，決策更具有穩(wěn)健性。Wally、周雷等認(rèn)為高管教育水平與企業(yè)績(jī)效正相關(guān)，CEO名校經(jīng)歷會(huì)提升企業(yè)績(jī)效。Ghafran等認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)水平越高，審計(jì)費(fèi)用越高，并進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)推動(dòng)了更高的審計(jì)費(fèi)用。有學(xué)術(shù)經(jīng)歷的高管有更謹(jǐn)慎保守的風(fēng)險(xiǎn)偏好、更高的道德標(biāo)準(zhǔn)與責(zé)任意識(shí)以及自我控制與監(jiān)督機(jī)制，同時(shí)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量也更高，從而對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。沈華玉等研究發(fā)現(xiàn)高管學(xué)術(shù)經(jīng)歷與審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，高管學(xué)術(shù)經(jīng)歷能夠降低可操縱性應(yīng)計(jì)盈余，提高公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平，進(jìn)一步降低公司存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，最終降低了審計(jì)費(fèi)用，并進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)這種負(fù)向影響在非國(guó)有企業(yè)及機(jī)構(gòu)投資者持股比例較低的樣本中更明顯。王曉亮等以高管整個(gè)團(tuán)隊(duì)學(xué)歷為切入點(diǎn)，實(shí)證檢驗(yàn)得出真實(shí)盈余管理，能夠提高審計(jì)收費(fèi)，且高管團(tuán)隊(duì)學(xué)歷異質(zhì)性發(fā)揮了公司治理作用，能夠抑制真實(shí)盈余管理,與審計(jì)收費(fèi)存在正向相關(guān)關(guān)系。

(二)能力特征與審計(jì)費(fèi)用研究

管理者能力高低對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略制定與行為決策有重要影響，能力高的管理者更可能創(chuàng)造良好的控制環(huán)境，合理把控公司風(fēng)險(xiǎn),培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，有更強(qiáng)的談判能力，進(jìn)而影響審計(jì)收費(fèi)。學(xué)術(shù)界研究主要認(rèn)為管理者能力越強(qiáng)，審計(jì)費(fèi)用越低。Bamber、仲懷公等研究發(fā)現(xiàn)能力強(qiáng)的管理者在投融資決策及企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中能夠減少審計(jì)師可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用。宋娜等以DEA-Tobit模型來(lái)計(jì)算管理者能力，研究認(rèn)為管理者能力越強(qiáng)，越有助于企業(yè)良好內(nèi)部控制體系的建立，從而更容易獲得審計(jì)師的信任，降低審計(jì)費(fèi)用。王百?gòu)?qiáng)等研究認(rèn)為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)，審計(jì)師出具非標(biāo)意見(jiàn)的概率越低，審計(jì)收費(fèi)越低，而管理者的能力素質(zhì)作為培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素，當(dāng)管理者能力越高時(shí)，會(huì)通過(guò)提高核心競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)而影響到審計(jì)費(fèi)用。此外，審計(jì)費(fèi)用也受審計(jì)服務(wù)供需雙方談判能力的影響，蘇文兵等研究得出相比“四大”，客戶(hù)的談判能力對(duì)審計(jì)費(fèi)用的降低作用在非“四大”審計(jì)時(shí)更顯著，這可能是由于客戶(hù)對(duì)審計(jì)服務(wù)的高品質(zhì)、差異化要求較小，因此與非“四大”的議價(jià)能力更強(qiáng)。

(三)權(quán)力特征與審計(jì)費(fèi)用研究

隨著高階理論研究的不斷深化，學(xué)術(shù)界也在積極尋找更有說(shuō)服力的代理變量。Finkelstein對(duì)高階理論做出了重要拓展，提出了高管權(quán)力是影響戰(zhàn)略決策的一項(xiàng)關(guān)鍵因素，并將高管權(quán)力細(xì)化為組織權(quán)力、專(zhuān)家權(quán)力、聲望權(quán)力及所有權(quán)權(quán)力。高管兼任是公司治理中討論最為廣泛的一種高管權(quán)力?，F(xiàn)有高管兼任的研究中，存在著“監(jiān)督效應(yīng)”和“掏空效應(yīng)”兩種觀點(diǎn)，高管兼任通過(guò)這兩種效應(yīng)減緩或者加劇了代理問(wèn)題，而代理問(wèn)題是審計(jì)師預(yù)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要考量因素，因而高管兼任最終會(huì)影響到審計(jì)費(fèi)用。相關(guān)學(xué)者從不同視角研究高管權(quán)力與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，得出的結(jié)論也不完全統(tǒng)一。魯清仿等認(rèn)為總經(jīng)理與董事長(zhǎng)兩職合一時(shí)，管理者權(quán)力增大會(huì)加劇代理問(wèn)題，使審計(jì)師提高對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，進(jìn)而提高審計(jì)收費(fèi)。但是也有學(xué)者認(rèn)為高管控制權(quán)較大時(shí)，一方面，上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)更高，審計(jì)師會(huì)適當(dāng)簡(jiǎn)化一些審計(jì)程序，減少審計(jì)成本投入，降低審計(jì)費(fèi)用；另一方面，上市公司與審計(jì)師的談判及議價(jià)能力更強(qiáng)，進(jìn)而會(huì)抑制審計(jì)定價(jià)過(guò)高。此外，也有學(xué)者認(rèn)為董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一時(shí)與審計(jì)定價(jià)沒(méi)有顯著關(guān)系。

衛(wèi)聰慧等考慮了不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下代理問(wèn)題的差異及高管縱向兼任的不同動(dòng)機(jī)，實(shí)證研究表明國(guó)有企業(yè)縱向兼任高管的存在能夠降低審計(jì)費(fèi)用，非國(guó)有企業(yè)縱向兼任高管的存在能夠提高審計(jì)費(fèi)用，分析影響機(jī)制發(fā)現(xiàn)，在降低審計(jì)費(fèi)用方面，縱向兼任高管產(chǎn)生的“監(jiān)督效應(yīng)”起主要作用，在提高審計(jì)費(fèi)用方面，縱向兼任高管產(chǎn)生的“掏空效應(yīng)”起主要作用。企業(yè)高管成員具有多元化的特征，相似的特征個(gè)體更容易互相吸引，從而將團(tuán)隊(duì)整體分為多個(gè)彼此異質(zhì)但本身同質(zhì)的子群體，這些子群體之間的界限就是“高管斷裂帶”。夏寧等將高管特征與審計(jì)費(fèi)用的研究從單一維度擴(kuò)展到多個(gè)維度，研究發(fā)現(xiàn)高管斷裂帶使各群體之間缺乏有效的溝通，為自我謀利，增加了代理成本，加劇了道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇問(wèn)題，進(jìn)而提高了審計(jì)費(fèi)用。還有學(xué)者認(rèn)為高管權(quán)力的體現(xiàn)與內(nèi)部控制密不可分，內(nèi)部控制與高管權(quán)力相互制約，從而對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。此外，也有學(xué)者考察了管理層持股水平這一高管權(quán)力的代理變量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，Shan等認(rèn)為當(dāng)管理層持股與股東利益趨同時(shí)，管理層持股水平與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。

(四)心理特征與審計(jì)費(fèi)用研究

隨著行為金融學(xué)發(fā)展，學(xué)者們也開(kāi)始關(guān)注心理因素(不同價(jià)值觀念、認(rèn)知方式等)這種隱形特征對(duì)管理層決策的影響。

1.管理者過(guò)度自信對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

管理者過(guò)度自信往往表現(xiàn)為對(duì)自己的能力過(guò)于相信，對(duì)自己成功的概率有較高估計(jì)，可以解釋為一種認(rèn)知偏差，有研究表明，這種過(guò)度自信傾向在公司高管中表現(xiàn)更為突出。關(guān)于管理者過(guò)度自信與審計(jì)費(fèi)用，學(xué)術(shù)界的研究主要認(rèn)為管理者過(guò)度自信與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，即過(guò)度自信的管理者會(huì)增加審計(jì)師的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響事務(wù)所的審計(jì)成本及風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，進(jìn)而增加審計(jì)費(fèi)用。基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，審計(jì)師在評(píng)估企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要關(guān)注到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及管理層態(tài)度等因素。管理者過(guò)度自信、自我膨脹，更容易選擇激進(jìn)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及財(cái)務(wù)決策，如果審計(jì)師認(rèn)識(shí)到管理者的過(guò)度自信這一個(gè)人特征，將可能與公司較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，進(jìn)而通過(guò)增加審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加額外審計(jì)成本投入來(lái)把風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。同時(shí)，審計(jì)師考慮到公司存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)估承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將增大，因而也會(huì)提高審計(jì)費(fèi)用，以彌補(bǔ)未來(lái)可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)損失。Johnson、Duellman等都得出了一致的結(jié)論。王珣、歐理平等的研究認(rèn)為過(guò)度自信的管理者更容易為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行盈余操縱，更易使用具有隱蔽性的真實(shí)盈余管理方式，降低會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性，從而使得審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高，進(jìn)而增加審計(jì)費(fèi)用。王鴻等研究證實(shí)CEO過(guò)度自信會(huì)降低企業(yè)的內(nèi)部控制水平，而當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量較差時(shí)，審計(jì)師對(duì)被審單位的信任度就會(huì)降低，進(jìn)而增加審計(jì)費(fèi)用。孫葉萌等研究認(rèn)為管理者過(guò)度自信會(huì)加劇企業(yè)的過(guò)度投資，而過(guò)度投資行為會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)。

2.管理者自戀特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

管理者自戀反映了個(gè)體的過(guò)度自信，并且是一種與生俱來(lái)的、難以改變的個(gè)人特質(zhì)，這種特質(zhì)極度渴求贊賞與權(quán)力。Ham等認(rèn)為，高管自戀與戰(zhàn)略定位、戰(zhàn)略選擇及人員配置等決策有關(guān)。Campbell等定義CEO自戀為自我意識(shí)膨脹且不斷加強(qiáng)自我意識(shí)，這種心理特征的CEO做出的決策不僅影響其個(gè)人，對(duì)公司以及利益相關(guān)者都會(huì)帶來(lái)不同程度的影響。對(duì)于管理者自戀與審計(jì)費(fèi)用的研究，學(xué)術(shù)界得出了較為一致的結(jié)論，即管理者自戀程度越大，審計(jì)費(fèi)用越高。Agnihotri等認(rèn)為CEO越自戀，在管理上越短視，短視的管理者對(duì)公司戰(zhàn)略決策影響重大，進(jìn)而可能會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。李瑩等采用Matlab程序計(jì)算CEO手寫(xiě)簽名特征來(lái)衡量CEO自戀程度，實(shí)證檢驗(yàn)得出自戀的CEO其所在公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性較低，進(jìn)而會(huì)增大審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，增加審計(jì)費(fèi)用。Xiang等以CFO簽名的大小測(cè)量自戀程度，研究表明首席財(cái)務(wù)官自戀程度顯著提高了審計(jì)費(fèi)用。許為賓等改善了CEO自戀量表，以視頻打分法測(cè)量CEO自戀程度，認(rèn)為CEO自戀程度越高的企業(yè)審計(jì)費(fèi)用越高，并檢驗(yàn)了戰(zhàn)略差異度的中介作用。

(五)經(jīng)歷特征與審計(jì)費(fèi)用研究

1.社會(huì)關(guān)系對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

社會(huì)制度由正式制度與非正式制度構(gòu)成，其中非正式制度中的文化、傳統(tǒng)等能夠長(zhǎng)期保持相對(duì)穩(wěn)定，對(duì)個(gè)人行為、組織運(yùn)作、社會(huì)運(yùn)行有重大的影響。隨著新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的深入，學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注非正式制度對(duì)企業(yè)行為的影響。我國(guó)歷來(lái)重視人情等私人關(guān)系，關(guān)系文化是促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的因素之一，研究關(guān)系文化有助于深入理解微觀企業(yè)行為。宋希亮等基于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)理論的視角，研究認(rèn)為關(guān)系型交易顯著提升了企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。竇超等研究了中國(guó)情境下政府背景的大客戶(hù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的降低作用。關(guān)于審計(jì)師與公司高管的關(guān)系對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響研究主要集中在校友關(guān)系上，校友關(guān)系是以某種學(xué)緣關(guān)系為基礎(chǔ)，是一種特別又普遍的社會(huì)關(guān)系。He等運(yùn)用母校關(guān)聯(lián)、師生關(guān)系、雇傭關(guān)系來(lái)衡量審計(jì)師的社會(huì)關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)這種社會(huì)關(guān)系會(huì)使審計(jì)質(zhì)量降低，進(jìn)而提高審計(jì)費(fèi)用。Guan等認(rèn)為審計(jì)師與高管存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)降低，同時(shí)審計(jì)費(fèi)用會(huì)提高。謝盛紋等基于審計(jì)意見(jiàn)的視角，研究發(fā)現(xiàn)公司高管與簽字審計(jì)師存在校友關(guān)系的公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)公司也為此支付了更高的審計(jì)費(fèi)用。郭葆春等以審計(jì)師與被審計(jì)單位高管之間存在學(xué)校關(guān)聯(lián)能否影響審計(jì)費(fèi)用為研究主題，實(shí)證研究得出當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師與管理層存在校友關(guān)系時(shí)，容易出現(xiàn)“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”的現(xiàn)象，損害審計(jì)獨(dú)立性，提高了審計(jì)費(fèi)用；當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層存在校友關(guān)系時(shí)，“關(guān)系”能夠促進(jìn)審計(jì)師與公司的溝通及資源共享，提高審計(jì)效率，更高效地分配審計(jì)資源，降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而減少了審計(jì)費(fèi)用；當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)不善存在虧損，且簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層管理層均存在校友關(guān)系時(shí)，監(jiān)管層希望找出虧損的原因，從而會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，同時(shí)管理層希望能夠進(jìn)行盈余操縱，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，最終會(huì)反映在審計(jì)費(fèi)用的提升上。此外，胡志穎等以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露水平為切入點(diǎn)，研究認(rèn)為審計(jì)師與管理層校友關(guān)系的存在弱化了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與審計(jì)費(fèi)用之間的正向關(guān)系。

2.特殊經(jīng)歷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

高管的價(jià)值觀、人格、信念等“軟性”特征一旦形成，具有相對(duì)穩(wěn)定性與粘性。這些特質(zhì)的形成受早期生活經(jīng)歷以及個(gè)人成長(zhǎng)環(huán)境影響，從而對(duì)個(gè)人決策及職業(yè)生涯價(jià)值觀與行為模式產(chǎn)生影響。彭曉鵬等以CEO的人生早年經(jīng)歷為研究對(duì)象，實(shí)證分析了CEO在其人生早年(嬰兒-幼兒期、童年-青少年期)經(jīng)歷過(guò)困難時(shí)期對(duì)公司訴訟風(fēng)險(xiǎn)的影響，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)歷過(guò)困難的CEO會(huì)降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)，且童年-青少年期經(jīng)歷過(guò)困難的CEO對(duì)降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)具有顯著影響。沈華玉等以民營(yíng)上市公司為研究樣本，驗(yàn)證了城鄉(xiāng)二元體制下CEO成長(zhǎng)經(jīng)歷與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。研究表明，農(nóng)村成長(zhǎng)經(jīng)歷的CEO能夠降低審計(jì)費(fèi)用，對(duì)影響機(jī)制的探究發(fā)現(xiàn)來(lái)自農(nóng)村的CEO通過(guò)降低可操控應(yīng)計(jì)盈余，降低公司的信息風(fēng)險(xiǎn)、違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低了審計(jì)費(fèi)用。駱良彬等將CEO童年時(shí)期與我國(guó)“三年困難時(shí)期”匹配來(lái)衡量CEO貧困經(jīng)歷，認(rèn)為CEO貧困經(jīng)歷能夠顯著抑制稅收激進(jìn)度。而公司稅收激進(jìn)水平會(huì)影響審計(jì)成本投入及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用，因而CEO貧困經(jīng)歷會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。

此外，也有學(xué)者研究了從軍經(jīng)歷、境外居留權(quán)、海歸背景等特殊經(jīng)歷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。軍隊(duì)作為一種特殊的社會(huì)組織，其思想道德教育和價(jià)值觀熏陶會(huì)對(duì)個(gè)人價(jià)值觀及人格塑造產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，進(jìn)而反映在個(gè)人行為決策中。權(quán)小鋒等基于組織文化視角，實(shí)證得出具有從軍經(jīng)歷的高管能夠降低公司審計(jì)費(fèi)用，對(duì)影響機(jī)制的探索表明，從軍經(jīng)歷高管所在的上市公司代理成本更低，這能夠降低客戶(hù)的固有風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用。李娜等以境外居留權(quán)為切入點(diǎn)，以國(guó)有上市公司為樣本，研究結(jié)果表明國(guó)有企業(yè)董事會(huì)成員擁有境外居留權(quán)會(huì)顯著提高國(guó)有企業(yè)的代理成本，為了滿足代理成本降低的需要，國(guó)有企業(yè)會(huì)更傾向于選擇“四大”作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，并因此也支付了更高的審計(jì)費(fèi)用。Dauth等認(rèn)為高管?chē)?guó)際化能夠降低管理層的自由裁量權(quán)水平，促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量提高。王浩然等以審計(jì)委員會(huì)的海歸背景為研究視角，得出審計(jì)委員會(huì)海歸背景會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加。

三、結(jié)論與展望

本文以高階理論為基礎(chǔ)，回顧梳理了高管的人口、能力、權(quán)力、心理、經(jīng)歷等特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響的相關(guān)文獻(xiàn)。通過(guò)梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者主要基于保險(xiǎn)理論、代理理論和信息不對(duì)稱(chēng)理論研究高管不同特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，且研究隨著高階理論的發(fā)展而日臻完善，由此提出了一些未來(lái)可能的研究方向。

(一)豐富高管心理特征的度量方法。高階理論最初用易觀測(cè)的人口特征作為心理特征的替代變量，隨著學(xué)術(shù)界的不斷探索，又轉(zhuǎn)向了心理特征的研究，但是目前對(duì)于心理特征(如過(guò)度自信、自戀)的度量指標(biāo)與研究體系還處于探索階段，在衡量方法上也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。學(xué)術(shù)界大多從單一維度或者多維度來(lái)測(cè)量心理特征，而選取單一的度量指標(biāo)代表性不夠，多維度測(cè)量心理特征計(jì)算又過(guò)于繁瑣且考慮因素較多。因此，未來(lái)研究可以嘗試構(gòu)建既能反映心理特征又易度量的指標(biāo)體系。

(二)基于中國(guó)情境深入挖掘深層次的背景特征。目前國(guó)內(nèi)研究高管特征與審計(jì)費(fèi)用的文獻(xiàn)大多停留在相對(duì)容易測(cè)量的代理變量，且部分研究是以西方研究成果為基礎(chǔ)展開(kāi)的，難免會(huì)缺乏中國(guó)特色。中國(guó)文化豐富多彩，經(jīng)過(guò)了幾千年的歷史積淀形成了自己獨(dú)特的價(jià)值觀和思維方式，未來(lái)研究可以拓展“關(guān)系文化”研究，例如同事關(guān)系、老鄉(xiāng)關(guān)系、姓氏關(guān)系等。同時(shí)，還可以深入挖掘高管政治背景這一特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用帶來(lái)何種影響及影響機(jī)制。

(三)深入作用機(jī)制的研究。隨著該領(lǐng)域研究的深入，學(xué)者們將調(diào)節(jié)變量、中介變量等可能的影響因素也放在高管特征與審計(jì)費(fèi)用的研究框架下進(jìn)行討論，使研究結(jié)果更準(zhǔn)確。但是對(duì)于其中傳導(dǎo)路徑的分析仍有可以改進(jìn)的空間，未來(lái)可以基于不同的組織情境探索“黑箱”掩蓋下的作用機(jī)制。

(四)增加對(duì)高管團(tuán)隊(duì)的動(dòng)態(tài)研究。近年來(lái)研究逐漸從高管個(gè)人特征向高管團(tuán)隊(duì)轉(zhuǎn)變，研究成果豐碩。但是對(duì)高管團(tuán)隊(duì)異質(zhì)性、流動(dòng)性的研究相對(duì)不足，未來(lái)可以加大對(duì)政商關(guān)系、地區(qū)差異和家族關(guān)系等團(tuán)隊(duì)多樣性的研究。同時(shí)分別探討高管團(tuán)隊(duì)形成期、變化期及成熟期等不同時(shí)期對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，從高管角度、審計(jì)師角度厘清兩方如何博弈并最終影響審計(jì)費(fèi)用的機(jī)理。

(五)研究方法多樣化。高階理論最初用人口背景特征替代心理特征，目前又轉(zhuǎn)向心理特征的研究，但事實(shí)上，無(wú)論用哪一種特征說(shuō)服力都有所欠缺，應(yīng)考慮跨學(xué)科的研究方法，借鑒心理學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)等的研究成果進(jìn)行交叉研究，從不同學(xué)科視角解釋高階理論的應(yīng)用。同時(shí)，當(dāng)前研究中主要是以量化分析為主的實(shí)證研究，未來(lái)可嘗試案例研究或者混合研究方法，在高管特征與審計(jì)費(fèi)用的領(lǐng)域挖掘新現(xiàn)象，尋求突破與創(chuàng)新。