高校成本核算現(xiàn)狀研究

劉 陽

（暨南大學(xué)，廣州 510632）

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對高校會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求。但是從目前來看，在高校的會(huì)計(jì)核算工作當(dāng)中，成本核算仍是一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。盡管國家對成本核算工作做了一些原則性的要求，也提出了具體的標(biāo)準(zhǔn)，但是高校的成本核算工作仍然沒有引起足夠的重視。成本核算不夠準(zhǔn)確，各種教育資源的使用效率比較低，在一定程度上限制了高校會(huì)計(jì)核算工作水平的提高。近日，財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校（征求意見稿）》，從國家政策層面來規(guī)范高校成本核算工作。在這種情況下，有必要針對高校成本核算工作進(jìn)行更加深入的探討與分析。

一、高校成本核算工作的重要性

高校成本核算的重要性毋庸置疑。站在高校建設(shè)和發(fā)展的角度來分析，通過成本核算可以進(jìn)一步發(fā)揮成本核算的管理價(jià)值，進(jìn)一步提高成本核算的能力與水平。一方面，高校要加強(qiáng)成本核算與管控，以此為基礎(chǔ)進(jìn)一步提高高校的財(cái)務(wù)管理能力與水平，增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性和科學(xué)性。通過財(cái)務(wù)管理手段，可以在實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的前提之下，進(jìn)一步提高高校各類資產(chǎn)的使用效率，為高校教育成本管理效能的提升奠定良好基礎(chǔ)。以準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果為基礎(chǔ)，可以反映高校的教育投入及其產(chǎn)出，為高校成本控制提供準(zhǔn)確的依據(jù)，也為高校重要決策提供數(shù)據(jù)支撐。另一方面，能夠進(jìn)一步完善高?？冃Э己藱C(jī)制，新政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，進(jìn)一步凸顯了國家對成本核算和成本管理工作的重要性，高校也應(yīng)該將成本核算和成本管理的內(nèi)容融入到考核范圍之中，將其作為績效考核的重要指標(biāo)。這樣，既可以凸顯學(xué)校對成本核算工作的重視程度，又可以通過績效考核督促參與成本核算的相關(guān)崗位，在工作當(dāng)中認(rèn)真履行自己的工作職責(zé)，從而為成本核算工作質(zhì)量和效率的提升奠定良好基礎(chǔ)。

二、高校成本核算中的常見問題分析

（一）沒有制訂詳細(xì)的成本核算計(jì)劃

在高校的成本核算工作中，要想做好成本核算工作，確保成本核算結(jié)果能夠準(zhǔn)確客觀地反映實(shí)際成本狀況，就需要在成本核算工作中制訂詳細(xì)科學(xué)的成本核算記錄，明確成本核算的方法和對象、成本核算的過程和質(zhì)量保障措施、成本核算的數(shù)據(jù)來源及其真實(shí)性的確認(rèn)方法等等。但是從目前來看，很多高校在成本核算工作中雖然制訂了成本核算計(jì)劃，但是成本核算計(jì)劃并不具體明確，計(jì)劃的內(nèi)容存在缺失或不足，計(jì)劃無法真實(shí)體現(xiàn)出成本核算的實(shí)際工作需要，甚至有與政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容和要求不符等情況出現(xiàn)。比如，成本核算的對象不合理，沒有將所有成本要素納入到成本核算計(jì)劃之中，一些成本要素被排除在成本核算對象之外。這種情況下，由于設(shè)置的成本核算項(xiàng)目與實(shí)際成本狀況不一致，即便是嚴(yán)格按照制訂的成本核算計(jì)劃開展了成本核算工作，也很難確保成本核算工作的準(zhǔn)確性。

（二）缺乏科學(xué)完善的成本核算體系

科學(xué)完善的成本核算體系是確保成本核算達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的關(guān)鍵。高校要想在成本核算工作中達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，就必須通過成本核算準(zhǔn)確、客觀地反映高校實(shí)際成本狀況，為高校的教育資源投入、成本管理工作提供準(zhǔn)確依據(jù)。但是，從收集到的研究資料來看，很少有高校能夠建立科學(xué)完善的成本核算體系。在成本核算中的起止點(diǎn)確定的不夠科學(xué)、沒有體現(xiàn)出從辦學(xué)費(fèi)用開始到教育的單位成本、教育成本與其他成本之間的關(guān)系，整體教育成本的構(gòu)成體系等，這些內(nèi)容在當(dāng)前的高校成本核算體系中都沒有體現(xiàn)出來，一些非物質(zhì)成本缺乏具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。另外，在建立成本核算體系的同時(shí)，需要以此為基礎(chǔ)構(gòu)建科學(xué)完善的成本構(gòu)成體系，明確成本核算的歸集對象和分配率，兩者之間的聯(lián)系性也不夠密切。

（三）成本核算制度不完善

在高校傳統(tǒng)的成本核算制度之中，主要是以教育成本核算為主，核算項(xiàng)目中很多成本無法準(zhǔn)確的計(jì)算或者確定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，存在著數(shù)據(jù)來源不嚴(yán)禁、核算范圍劃分比較小等問題。另外，高校的財(cái)務(wù)信息本身比較復(fù)雜，其中還存在大量科研項(xiàng)目及其他經(jīng)營性活動(dòng)信息，尤其是規(guī)模比較大的綜合類高校，科研投入甚至遠(yuǎn)高于教育成本，教學(xué)費(fèi)用和其他費(fèi)用容易混淆，亟須以相關(guān)制度指導(dǎo)明確界限。以水電資源為例，大部分高校只停留在核算學(xué)校整體的消耗，或者通過樓棟進(jìn)行簡單分配，對于公共設(shè)施或交叉使用的部分進(jìn)行歸集分配并無科學(xué)的依據(jù)。另外，各個(gè)院系在成本管理控制上的職責(zé)不明確，很多高校的院系沒有配備財(cái)務(wù)管理人員，財(cái)務(wù)管理部門的成本信息收集途徑非常有限，成本信息不能真實(shí)客觀反映出高校真實(shí)的成本狀況。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高校財(cái)務(wù)核算以后，這種狀況得到了一定的改善，但是很多的高校依然沒有建立完善的成本核算制度，只是針對新的政府會(huì)計(jì)制度要求對內(nèi)部成本核算制度進(jìn)行了一些調(diào)整，原有的制度問題依然存在，主要集中在成本信息收集渠道、成本的具體構(gòu)成等方面。

（四）高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)成本核算功能不完善

隨著信息化的發(fā)展，在高校財(cái)務(wù)管理工作中，財(cái)務(wù)系統(tǒng)管理非常之重要，對財(cái)務(wù)管理工作效率和質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用。在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以前，高校財(cái)務(wù)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對成本核算觀念淡薄，主流高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)主要以收付核算為主，缺失了成本核算相關(guān)的功能模塊。隨著新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高校，高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)行以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌制會(huì)計(jì)核算體系，加入了一些成本核算的輔助核算要素，但仍未真正完善成本核算系統(tǒng)模塊功能，對成本核算工作的開展帶來極大不便。在信息爆炸時(shí)代，信息化取代了大部分手工記賬工作，而財(cái)務(wù)系統(tǒng)功能的不完善，成本核算的基礎(chǔ)信息錄入、分配率制度、成本歸集、報(bào)表分析等工作將無法有效開展。另外，在成本核算對象等方面，高校也沒有體現(xiàn)出自己的體征，在沒有體現(xiàn)出高校成本管理特征的情況下，成本管理在高校所起到的作用是非常有限的，無法真正反映出高校的實(shí)際辦學(xué)成本狀況，對高校的財(cái)務(wù)管理工作可能會(huì)產(chǎn)生巨大的負(fù)面影響。

三、高校成本核算建議

（一）制定詳細(xì)的成本核算計(jì)劃

在高校成本核算工作當(dāng)中是否能夠建立科學(xué)完善的成本核算計(jì)劃，對成本核算質(zhì)量的影響非常明顯。高校要想進(jìn)一步提高自身的成本核算能力和水平，就需要根據(jù)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，制訂更加詳細(xì)的成本核算計(jì)劃。在成本核算計(jì)劃的制定過程中，高校需要根據(jù)自身的狀況進(jìn)行成本核算計(jì)劃制訂時(shí)間調(diào)查，調(diào)查的目的是收集和整理學(xué)校的各項(xiàng)成本支出信息，進(jìn)一步明確高校的成本構(gòu)成。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)和要求，明確成本和現(xiàn)在工具及其方法以及成本核算的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合高校的財(cái)務(wù)管理流程，明確成本核算的過程及其程序。為了確保成本核算能夠真實(shí)反映高校的實(shí)際成本狀況，在成本核算計(jì)劃當(dāng)中還需要建立與之對應(yīng)的成本核算保障機(jī)制，包括成本核算信息收集機(jī)制和具體的成本核算方法繼續(xù)運(yùn)用，確保所有的成本工程要素都納入到成本核算之中。

（二）建立科學(xué)完善的成本核算體系

科學(xué)完善的成本核算體系是確保成本核算的結(jié)果，能夠客觀真實(shí)地反映高校真實(shí)辦學(xué)成本狀況的關(guān)鍵。對于高校來說，建立科學(xué)完善的成本核算體系是一個(gè)長期的過程，需要根據(jù)自身教育教學(xué)情況及教學(xué)資源的投入，以及學(xué)校其他方面的支出，明確成本核算的起點(diǎn)和終點(diǎn)。在這個(gè)過程中，需要充分考慮高校的實(shí)際狀況。建議以學(xué)期為單位確定成本核算的起止點(diǎn)。另外，專門針對寒暑假建立專門的成本核算機(jī)制，將兩種成本核算有效結(jié)合起來，形成一個(gè)完整的成本核算體系。成本核算體系中，需要將教育成本放在首位，以此為核心明確體系的具體構(gòu)成；在構(gòu)建過程中需要分析成本的具體影響因素，將一些非財(cái)政也納入到成本核算體系之中；在成本核算體系建設(shè)過程中，要明確每一個(gè)環(huán)節(jié)的具體標(biāo)準(zhǔn)以及對應(yīng)的責(zé)任人，按照成本核算體系建設(shè)的要求，對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理部門的崗位職責(zé)進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整和優(yōu)化，使之能夠充分體現(xiàn)出成本核算體系的運(yùn)行要求。針對成本核算體系當(dāng)中一些非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集，要明確具體的責(zé)任部門和責(zé)任崗位，以及對應(yīng)的數(shù)據(jù)真實(shí)性的保障機(jī)制。只有這樣，才能確保新的成本核算體系在高校成本核算工作當(dāng)中正常運(yùn)行并發(fā)揮應(yīng)有的作用。成本核算工作包括成本數(shù)據(jù)的采集、傳遞審核和記賬的工作流程，各類成本支出的具體核算方法和對應(yīng)的核算方法，使每一項(xiàng)成本支出的核算都能達(dá)到具體規(guī)范、歸屬清晰、分?jǐn)倻?zhǔn)確的要求。

（三）進(jìn)一步完善成本核算制度

建立科學(xué)完善的成本核算制度是高校做好成本核算工作的前提和基礎(chǔ)。高校在成本核算制度建設(shè)當(dāng)中應(yīng)該以政府會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，按照政府制度的標(biāo)準(zhǔn)和要求，對現(xiàn)有成本核算制度的對象、標(biāo)準(zhǔn)和流程進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化。在此原則下建立起來的成本核算制度既要滿足政府會(huì)計(jì)制度的標(biāo)準(zhǔn)和要求，又要符合高校成本核算的特征。在這一過程中，既要解決成本核算的具體構(gòu)成和流程等一系列的問題，又要解決成本信息收集等基礎(chǔ)性的問題，還要解決高校成本核算與各個(gè)院系成本核算關(guān)系等問題。這些問題都要在成本核算和制度當(dāng)中明確體現(xiàn)出來并加以解決，就這樣才能為高校成本核算奠定良好的工作基礎(chǔ)。另外，雖然高校的成本核算主要是以教育成本核算為主，但是非教育成本核算，尤其是一些不可量化指標(biāo)的具體核算方法和標(biāo)準(zhǔn)這些也需要在成本核算制度當(dāng)中明確地予以解決。同時(shí)，參照高校預(yù)算管理工作的方式，建立健全管理工作制度，成立以校領(lǐng)導(dǎo)為負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)小組對成本核算工作進(jìn)行負(fù)責(zé)，成立跨部門工作小組負(fù)責(zé)成本核算工作的日常協(xié)作。其中，成本核算責(zé)任制度建設(shè)是在貫徹執(zhí)行《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》等文件過程中需要重點(diǎn)注意的一個(gè)方面，只有建立了完善的成本核算責(zé)任制度，才能督促成本核算人員在工作中認(rèn)真履行自己的工作職責(zé)，確保成本核算嚴(yán)格按照高校的流程、方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，為高校成本核算能力的提升奠定良好基礎(chǔ)。

（四）完善高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)成本核算模塊

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返任募某雠_(tái)進(jìn)一步凸顯了國家對高校的成本核算工作的重視。高校在成本核算改革及實(shí)踐中，要按照相關(guān)文件的要求對成本核算的制度、體系、標(biāo)準(zhǔn)、系統(tǒng)支持等方面進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，在嚴(yán)格落實(shí)成本核算流程的前提下，利用科學(xué)完善的成本核算工具和方法增強(qiáng)成本核算結(jié)果的可靠性，并能與學(xué)校實(shí)際成本整體狀況最大程度地保持一致性。其中，成本模塊應(yīng)該成作為重點(diǎn)完善的內(nèi)容。在成本核算模塊的完善上，需要對照《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返任募?guī)定，對現(xiàn)有的成本核算模塊進(jìn)行對比分析，尤其是成本核算對象的確定，新規(guī)定做出了比較詳細(xì)的要求，高校在貫徹執(zhí)行的時(shí)候，需要對照文件中的規(guī)定，分析現(xiàn)有的成本核算對象是否符合規(guī)定，然后對財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中的成本核算模塊進(jìn)行升級(jí)和改造，按照新的高校成本核算流程的標(biāo)準(zhǔn)和要求，對財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中的成本核算流程進(jìn)行調(diào)整，使其在核算對象、成本核算流程上都保持一致。只有這樣，才能最大程度保證高校成本核算工作的合規(guī)性，也為審計(jì)等內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行奠定良好的基礎(chǔ)。

結(jié)語

總之，成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜系統(tǒng)的工作。如今，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對高校成本核算工作提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求。高校在會(huì)計(jì)管理工作當(dāng)中，應(yīng)該根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中有關(guān)高校成本核算方面的具體要求，對現(xiàn)有的成本核算機(jī)制、體系、對象、標(biāo)準(zhǔn)和方法等進(jìn)行改進(jìn)和完善，使之與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求保持一致。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)進(jìn)一步健全高校的成本核算管理制度，明確成本核算的責(zé)任體系和目標(biāo)，不斷增強(qiáng)自身的成本核算能力與水平，為成本管理與控制、高效投資、建設(shè)及發(fā)展等奠定良好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。通過成本核算，能夠更好促進(jìn)高校的建設(shè)與發(fā)展，增強(qiáng)各項(xiàng)戰(zhàn)略發(fā)展決策的科學(xué)性和合理性。