地方稅的治理功能與稅權(quán)配置

□王茂慶

（山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島 266590）

地方稅問(wèn)題是財(cái)政學(xué)、法學(xué)等學(xué)科關(guān)注的熱點(diǎn)論題。特別是2016年“營(yíng)改增”之后，地方稅主體稅種缺失，地方稅問(wèn)題得到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。在當(dāng)前防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)的背景下，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的治理問(wèn)題和地方稅問(wèn)題再次進(jìn)入學(xué)界的視野。種種跡象表明，地方稅問(wèn)題是改革邁向深水區(qū)之后最難啃的“硬骨頭”之一。學(xué)界一般認(rèn)為，地方稅問(wèn)題是指地方稅體系的完善問(wèn)題，而完善地方稅體系主要涉及中央與地方之間的收入分配問(wèn)題。自黨的十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”以來(lái)，學(xué)界開始把地方稅問(wèn)題置于國(guó)家治理的視野下討論。有學(xué)者認(rèn)為，地方稅是國(guó)家治理的根本基礎(chǔ)。從國(guó)家治理的層面考察地方稅問(wèn)題，必然繞不開地方稅權(quán)的配置問(wèn)題，因?yàn)榈胤蕉悪?quán)是地方治理的前提。事實(shí)上，僅從保障地方財(cái)政收入的意義上討論，只是觸及問(wèn)題表層而非實(shí)質(zhì)，不能從根本上解決地方稅問(wèn)題。因此，地方稅權(quán)的配置問(wèn)題不僅是解決地方稅問(wèn)題的關(guān)鍵，而且是推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，強(qiáng)化地方稅權(quán)，需要積極挖掘和闡釋地方稅的治理功能。為此，本文通過(guò)深刻闡釋地方稅的治理功能，為確立地方稅權(quán)奠定堅(jiān)實(shí)的根基，同時(shí)，對(duì)我國(guó)地方稅權(quán)的配置現(xiàn)狀進(jìn)行考察，明確其存在的問(wèn)題，最后就稅收法定原則下如何完善地方稅權(quán)的配置提出建議。

一、困境與重生：地方稅的當(dāng)代境遇

1994年分稅制改革后，我國(guó)逐步確立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的財(cái)稅體制，但是，相對(duì)于中央稅和共享稅，地方稅一直以來(lái)都缺乏可持續(xù)性和穩(wěn)定性。然而，到底什么是地方稅，學(xué)界的看法并不一致。國(guó)內(nèi)學(xué)界大多從收入意義上界定地方稅。劉尚希認(rèn)為，地方稅有兩種含義：一是地方獨(dú)享的稅種；二是地方獨(dú)享的稅種和共享稅的地方分享部分。之所以如此界定地方稅，與我國(guó)1994年分稅制改革是側(cè)重分財(cái)而不是分權(quán)有關(guān)。從語(yǔ)詞上看，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的類型劃分也直接表明了地方稅的收入劃分性質(zhì)。與此不同，國(guó)外學(xué)者大多從稅權(quán)的意義上界定地方稅。理查德·M.伯德（Richard M.Bird）認(rèn)為，完整意義上的地方稅一般來(lái)說(shuō)需要滿足以下五個(gè)顯著條件：地方政府可以決定是否征稅，可以確定具體的稅基，可以決定稅率，管理（評(píng)估、征收、執(zhí)行）稅收，保留他們征收的所有收入。地方稅的前四個(gè)條件均與稅權(quán)相關(guān)，最后一個(gè)條件盡管只與收入有關(guān)，但也是稅權(quán)的必然結(jié)果。

從稅權(quán)意義上完善地方稅體系，不僅可以從根本上實(shí)現(xiàn)地方稅收入的可持續(xù)性、穩(wěn)定性，而且能夠通過(guò)地方稅權(quán)為地方治理奠定根基。但是，不論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，在多層級(jí)財(cái)政的分權(quán)體制下，確立稅權(quán)意義上的地方稅體系，都會(huì)遭遇到一些具有普遍性的政府間財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)或者難題。首先是財(cái)政失衡風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政失衡可以分為縱向失衡和橫向失衡。1994年分稅制改革后，中央政府掌握較多財(cái)力而地方政府收不抵支，就屬于縱向失衡問(wèn)題。各地方政府之間財(cái)政收支能力的不平衡，即橫向失衡問(wèn)題。確立地方稅權(quán)，需要面對(duì)的主要風(fēng)險(xiǎn)之一就是財(cái)政失衡問(wèn)題。一方面，確立地方稅權(quán)，有助于增強(qiáng)地方財(cái)力。所謂此消彼長(zhǎng)，地方財(cái)力增強(qiáng)，就會(huì)削弱中央財(cái)力，有可能造成縱向失衡。另一方面，由于各地經(jīng)濟(jì)、人口、資源等存在不平衡現(xiàn)象，確立地方稅權(quán)，必然會(huì)出現(xiàn)各地之間稅收收入的差異，從而出現(xiàn)橫向失衡問(wèn)題。其次是區(qū)位扭曲風(fēng)險(xiǎn)。地方政府行使稅權(quán)，必須避免對(duì)貿(mào)易、投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的地理位置造成扭曲，因此，許多國(guó)家禁止地方政府利用稅收干預(yù)國(guó)際貿(mào)易和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的運(yùn)行。例如，基于生產(chǎn)的稅收通常比基于消費(fèi)的稅收更有可能扭曲經(jīng)濟(jì)選擇，因此，以目的地為基礎(chǔ)的增值稅在觀念上可能優(yōu)于以原產(chǎn)地為基礎(chǔ)的增值稅，或有限制的原產(chǎn)地為基礎(chǔ)的增值稅，而以居住地為基礎(chǔ)征收的所得稅可能優(yōu)于在就業(yè)地征收的所得稅。但是，需要注意的是，“稅收競(jìng)爭(zhēng)和避免地理位置決策的扭曲是一枚硬幣的兩面。稅收競(jìng)爭(zhēng)只有在存在扭曲經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)才有效”。再次是稅負(fù)輸出風(fēng)險(xiǎn)。例如，假定香煙進(jìn)口非法的條件下，一個(gè)國(guó)家唯一的卷煙廠所在地的地方政府對(duì)煙草產(chǎn)品的生產(chǎn)征收的稅，就會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)輸出問(wèn)題。之所以不能把可能產(chǎn)生大量稅負(fù)輸出的稅收分配給地方政府，是因?yàn)槎愗?fù)輸出是不公平的，它鼓勵(lì)地方公共部門以犧牲非居民為代價(jià)進(jìn)行過(guò)度擴(kuò)張。此外，確立地方稅權(quán)，地方政府之間可能會(huì)陷入“逐底”式惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，從而存在侵蝕政府稅收收入的風(fēng)險(xiǎn)。

在我國(guó)，重構(gòu)地方稅權(quán)，從稅權(quán)意義上完善地方稅體系，除了上述普遍性的難題外，還面臨著諸多現(xiàn)實(shí)困境。一方面，稅權(quán)集中于中央是重構(gòu)地方稅權(quán)的體制障礙。分稅制“充其量是一種稅收分成制：劃分預(yù)算收入和稅收立法的權(quán)力全部集中在中央”。另一方面，“落實(shí)稅收法定原則”對(duì)確立地方稅權(quán)帶來(lái)一定的抑制性影響。稅權(quán)集中與稅收法定之間呈現(xiàn)出明顯的耦合效應(yīng)：稅權(quán)集中得到稅收法定的支撐，變得更加穩(wěn)固；稅收法定有了稅權(quán)集中的體制依靠，變得富有剛性。因此，在落實(shí)稅收法定原則的背景下，重構(gòu)地方稅權(quán)、完善地方稅體系似乎變得更加困難。

面對(duì)上述多重困境，確立地方稅權(quán)，完善地方稅體系似乎成了一件不可能完成的任務(wù)。然而，今后的財(cái)稅體制改革是仍然延續(xù)收入劃分意義上的地方稅，還是構(gòu)建稅權(quán)意義上的地方稅，這是我們無(wú)法回避、必須直面的重大抉擇。深化財(cái)稅體制改革乃至推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化必然要求地方稅體系不能止步于其財(cái)政收入功能，滿足于其作為轉(zhuǎn)移支付的特殊手段，而應(yīng)該從稅權(quán)意義上建構(gòu)具有可持續(xù)性的地方稅體系，這意味著地方稅的重生。需要深刻闡釋地方稅的治理功能，明確地方稅權(quán)之于地方稅治理功能的意義，從而為重構(gòu)地方稅權(quán)，進(jìn)而完善地方稅體系奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、地方稅的功能定位及其闡釋

長(zhǎng)期以來(lái)，地方稅的功能被遮蔽在中央稅的功能之下，并未得到重視和闡發(fā)，直接影響了地方稅權(quán)的確立和地方稅體系的完善，根源在于忽略了稅收功能與稅權(quán)配置之間的密切相關(guān)性。

多層級(jí)財(cái)政中稅收分配問(wèn)題是財(cái)政聯(lián)邦理論持續(xù)關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題之一。華萊士·E.奧茨（Wal?lace E.Oates）、理查德·M.伯德（Richard M.Bird）、查爾斯·E.麥克盧爾·Jr.（Charles E.McLure Jr.）等學(xué)者延續(xù)了理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫（Richard Abel Musgrave）的分析路徑，即從稅收功能切入，探討稅收分配問(wèn)題。理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫在其1959年出版的經(jīng)典著作《公共財(cái)政理論》中，將政府財(cái)政的職能目標(biāo)劃分為資源配置、收入再分配和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。其中，收入再分配、宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定屬于中央財(cái)政的職能，資源配置則是中央和地方財(cái)政的共同職能。但是，直到1983年，馬斯格雷夫才開始討論稅收分配問(wèn)題。簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，某一稅種被分配給哪一層級(jí)政府，取決于該稅種是否有利于該層級(jí)政府所承擔(dān)的財(cái)政職能目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)所得稅、累進(jìn)個(gè)人所得稅等有利于收入再分配、宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的實(shí)現(xiàn)，因而應(yīng)分配給中央政府，相應(yīng)的稅權(quán)應(yīng)配置給中央。資源配置作為中央與地方財(cái)政的共同職能，涉及公共服務(wù)的供給和融資。房產(chǎn)稅之所以是典型的地方稅，是因?yàn)樗軌蜃畲笙薅鹊貙?shí)現(xiàn)資源配置的效率。然而，國(guó)內(nèi)學(xué)界在討論稅收的功能問(wèn)題時(shí)，通常對(duì)中央稅和地方稅不加區(qū)分，而是將中央稅的功能等同于所有稅收的功能。學(xué)界“沒(méi)有將地方政府作為獨(dú)立的主體統(tǒng)籌考慮，更沒(méi)有將視角從稅收整體延伸到地方稅職能，而地方稅作為地方政府獨(dú)立利益訴求的工具顯然不能把稅收的整體職能延伸到地方稅職能”。由于地方稅的功能被忽略，或者說(shuō)，被中央稅的功能所掩蓋，稅權(quán)的縱向配置便被簡(jiǎn)化為實(shí)現(xiàn)中央稅的功能所要求的稅權(quán)集中。因此，地方稅權(quán)的萎縮不彰是地方稅的功能缺位的必然結(jié)果。

雖然國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)稅收功能的類型劃分有多種表述，但是稅收的功能可以被分為兩類：財(cái)政功能和治理功能。二者就像一個(gè)硬幣的兩面。稅收的財(cái)政功能即組織財(cái)政收入的功能，是稅收的基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性功能。稅收的治理功能則是調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化等方面的功能，具有附屬性、非主導(dǎo)性的特點(diǎn)。在地方政府承擔(dān)重要的公共服務(wù)和支出責(zé)任的國(guó)家，財(cái)政功能是地方稅首要的、基礎(chǔ)的功能，同時(shí)，由于地方稅難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的功能，所以，其治理職能主要表現(xiàn)在推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化上所發(fā)揮的作用。將稅收置于國(guó)家治理現(xiàn)代化的視野下考察，稅收的治理功能開始得到了部分學(xué)者的關(guān)注?！皬膰?guó)家治理的角度看，在稅收的確立、征管以及使用過(guò)程中，通過(guò)對(duì)話和協(xié)商促進(jìn)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)以及社會(huì)成員訴求和意愿表達(dá)機(jī)制的完善，提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和資金使用效率，培養(yǎng)社會(huì)成員的社會(huì)責(zé)任意識(shí)和稅收道德水平，使政府和社會(huì)成員之間形成良性互動(dòng)關(guān)系，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性，是現(xiàn)代稅收的重要職能。”地方稅因其受益性而在當(dāng)?shù)鼐用衽c地方政府之間更容易建立透明性、可觀察性、回應(yīng)性的權(quán)責(zé)關(guān)系，因此，與中央稅相比，地方稅在實(shí)現(xiàn)稅收的治理功能上具有獨(dú)特的顯著優(yōu)勢(shì)。

地方稅的治理功能主要體現(xiàn)在，地方稅不僅有助于實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主，落實(shí)地方財(cái)政主體地位，而且有助于實(shí)現(xiàn)資源配置的效率，消除預(yù)算軟約束，還有助于實(shí)現(xiàn)民主監(jiān)督和問(wèn)責(zé)，最終實(shí)現(xiàn)責(zé)任政府的法治目標(biāo)。在我國(guó)，地方政府擁有獨(dú)立的財(cái)政預(yù)算權(quán)，承擔(dān)相對(duì)明確的事權(quán)，負(fù)有重要的支出責(zé)任，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)政主體的地位。特別是2014年《預(yù)算法》修改后，省級(jí)政府可以“通過(guò)發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)”，擁有適度舉債權(quán)，進(jìn)一步表明了地方政府的財(cái)政主體地位。然而，地方政府的財(cái)政自主權(quán)是非常有限的，根本原因在于，地方政府享有非常有限的地方稅權(quán)，而稅權(quán)構(gòu)成了地方財(cái)政自主的核心和靈魂?！叭狈Κ?dú)立收入來(lái)源的地方各級(jí)政府不可能真正享有財(cái)政自主權(quán)；它們可能——而且很可能——處于中央政府的財(cái)政控制之下?！钡胤秸畵碛歇?dú)立的收入來(lái)源，意味著它能夠控制自己的邊際收入，進(jìn)而自主決定其提供的公共服務(wù)水平，政府與居民之間在征稅與納稅、服務(wù)與監(jiān)督、治理與認(rèn)同上可以形成良性互動(dòng)關(guān)系。因此，地方政府享有稅權(quán)，特別是決定稅率的權(quán)力，才能真正享有財(cái)政自主權(quán)，擁有財(cái)政主體的地位，才能真正實(shí)現(xiàn)地方稅的治理功能。另外，地方稅權(quán)的確立，還可以為地方之間良性的稅收競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造條件?！罢缡袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)保護(hù)消費(fèi)者不受商業(yè)貪婪的侵害，稅收競(jìng)爭(zhēng)也保護(hù)公民不受政客和官僚貪婪的侵害?！贝送?，地方稅的治理功能還體現(xiàn)在地方稅對(duì)轄區(qū)居民權(quán)利與責(zé)任意識(shí)、公共理性和公民能力等都能產(chǎn)生一定影響。

三、地方稅權(quán)配置的治理功能缺失

黨的十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重要問(wèn)題的決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。2015年3月中央批準(zhǔn)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》要求，到2020年底，將所有稅收法規(guī)上升為法律。眾所周知，稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、征管權(quán)、收益權(quán)等，其中，立法權(quán)是稅權(quán)的基礎(chǔ)，而稅率控制權(quán)又是立法權(quán)的關(guān)鍵。稅收法定原則下，地方稅收立法權(quán)主要以法條授權(quán)的形式存在于地方稅和主要收入歸地方的共享稅上。雖然在法條授權(quán)的模式下，經(jīng)過(guò)平移立法，地方稅收立法權(quán)得到了一定程度的優(yōu)化，但是，由此確立的地方稅權(quán)非常有限，這導(dǎo)致地方稅的治理功能難以實(shí)現(xiàn)。因此，地方稅權(quán)的配置存在著治理功能嚴(yán)重缺失問(wèn)題。

首先，地方稅的主體稅種缺失，其財(cái)政功能的作用非常有限，無(wú)法為其治理功能的拓展提供有效空間。地方稅作為地方治理的重要基礎(chǔ)，不僅是因?yàn)槠浣Y(jié)構(gòu)及收入狀況直接影響地方政府的治理能力，而且一個(gè)高效的地方稅體系，可以為地方稅的治理功能的實(shí)現(xiàn)提供充分的運(yùn)作空間。但是，倘若地方稅在地方稅收收入中所占比重不高，在地方財(cái)政收入中比例更低的話，其治理功能的發(fā)揮必然是非常有限的。以2017年為例，我國(guó)地方一般公共預(yù)算收入156665.64億元，其中，地方一般公共預(yù)算本級(jí)收入91447.54億元，中央對(duì)地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付收入65218.1億元；地方政府性基金本級(jí)收入為57637.72億元；地方國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算本級(jí)收入為1334.42億元，三項(xiàng)合計(jì)215637.78億元，其中，地方稅的收入主要?dú)w地方的共享稅收入約為23898.1億元。地方稅的收入在地方稅收收入中的比重為34.8%，在地方一般公共預(yù)算收入中的比重約為15.3%，而在前三項(xiàng)合計(jì)的地方財(cái)政收入中的比重僅為11.1%。因此，地方稅的收入在地方財(cái)政收入中的總量非常低，對(duì)地方財(cái)政收入的增減影響不大，很難決定地方政府提供公共服務(wù)的狀況和水平。由此一來(lái)，地方稅財(cái)政功能的作用有限，必然會(huì)抑制其治理功能的運(yùn)作空間。

其次，地方政府通過(guò)訴諸現(xiàn)行的地方稅權(quán)，基本上不能控制自己的邊際收入，也無(wú)法決定地方公共服務(wù)的水平。由于地方稅收入在財(cái)政收入中所占比重很低，再加上地方所擁有的稅權(quán)非常有限，地方政府無(wú)法通過(guò)行使稅權(quán)特別是稅率控制權(quán)來(lái)決定自身稅收收入乃至財(cái)政收入的多寡，并進(jìn)而決定地方公共服務(wù)的水平。結(jié)果是，在地方政府與當(dāng)?shù)鼐用裰g無(wú)法形成透明、富有張力和彈性的權(quán)責(zé)關(guān)系，地方稅權(quán)不能起到媒介或橋梁作用，因此，地方稅的治理功能被大大弱化。地方政府如果無(wú)法通過(guò)地方稅獲得足夠的財(cái)政收入，不能訴諸規(guī)范化的稅權(quán)途徑控制自己的邊際收入，就會(huì)轉(zhuǎn)向?qū)で笸恋爻鲎尳?、中央轉(zhuǎn)移支付、收費(fèi)、罰沒(méi)等非稅收入以及舉借債務(wù)上來(lái)，這非常不利于地方政府治理水平的提升。

再次，地方稅權(quán)的現(xiàn)行配置造成地方政府過(guò)度依賴中央轉(zhuǎn)移支付，導(dǎo)致地方特別是基層財(cái)政的“懸浮化”，不利于多元共治格局的形成。過(guò)度依賴中央轉(zhuǎn)移支付，會(huì)侵蝕地方的財(cái)政主體地位，導(dǎo)致地方人大、轄區(qū)居民對(duì)地方政府難以監(jiān)督問(wèn)責(zé)，而且易于造成預(yù)算軟約束。從全國(guó)情況看，2020年中央一般公共預(yù)算支出118410.87億元，而中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付高達(dá)83315.3億元，2020年地方一般公共預(yù)算收入183439.14億元。因此，中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付約占中央一般預(yù)算支出的70.4%，約占地方一般預(yù)算收入的45.4%。有學(xué)者通過(guò)考察稅費(fèi)改革對(duì)國(guó)家與農(nóng)民關(guān)系的影響，發(fā)現(xiàn)縣鄉(xiāng)基層政權(quán)由過(guò)去向農(nóng)民“要錢”“要糧”變?yōu)椤芭苠X”和借債，正在變?yōu)橐揽可霞?jí)轉(zhuǎn)移支付的“懸浮型”政權(quán)。與此類似，相對(duì)于省級(jí)政府對(duì)中央轉(zhuǎn)移支付的依賴，市縣政府對(duì)上級(jí)財(cái)政補(bǔ)貼的依賴更為嚴(yán)重和突出，基層財(cái)政日益呈現(xiàn)出嚴(yán)重的“懸浮化”。“如果一個(gè)地方的財(cái)力過(guò)度依賴上級(jí)轉(zhuǎn)移支付或補(bǔ)助，則在責(zé)任意識(shí)和行為取向上趨向于上級(jí)政府或部門?！币虼?，地方財(cái)政“懸浮化”的結(jié)果是，地方政府提供地方公共服務(wù)失去了地方稅的利益激勵(lì)，地方企業(yè)和居民也無(wú)法對(duì)地方政府施加壓力，地方政府簡(jiǎn)單化為中央政府的代理人角色，多元共治的格局難以形成。

此外，地方稅權(quán)有限，地方稅收與地方公共服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性薄弱，不僅弱化了地方政府行為的問(wèn)責(zé)性，而且不利于塑造當(dāng)?shù)鼐用竦墓藏?zé)任和權(quán)利意識(shí)，以及公共理性和治理能力的培育。

四、法定原則下重構(gòu)地方稅權(quán)的建議

作為地方稅權(quán)的核心，地方稅收立法權(quán)是地方稅權(quán)配置的關(guān)鍵。我們認(rèn)為，地方稅權(quán)配置的最終目標(biāo)應(yīng)該是確立地方的自主性稅收立法權(quán)，但是在最終目標(biāo)實(shí)現(xiàn)前，可以開辟特別授權(quán)立法，并保留法條授權(quán)立法，以作為過(guò)渡階段的地方稅權(quán)配置模式。

《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱“《立法法》”）第72條規(guī)定，省級(jí)人大及其常委會(huì)“根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實(shí)際需要”，有權(quán)制定地方性法規(guī)?！读⒎ǚā返?3條第1款第2項(xiàng)將“地方性事務(wù)”作為制定地方性法規(guī)的法定事項(xiàng)。事實(shí)上，對(duì)于地方立法權(quán)，《立法法》原則上只確立了一種立法模式，即自主性立法，換句話說(shuō)，地方通過(guò)《立法法》賦予的法定職權(quán)和程序，對(duì)于“地方性事務(wù)”有權(quán)制定地方性法規(guī)、地方規(guī)章等。但是，根據(jù)《立法法》第8條第6項(xiàng)，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，該條款事實(shí)上將稅收事項(xiàng)從“地方性事務(wù)”的自主立法事項(xiàng)中剝離出來(lái)，幾乎徹底剝奪了地方稅收立法權(quán)的存在可能性，也就排除了地方的自主性稅收立法權(quán)。問(wèn)題是，《立法法》對(duì)中央稅、共享稅和地方稅未加以區(qū)分，而將所有的稅收事項(xiàng)從“地方性事務(wù)”中一概予以排除，這是否合理？

首先，地方稅應(yīng)屬于典型的“地方性事務(wù)”，應(yīng)該屬于地方自主性立法的事項(xiàng)范圍。《立法法》所提出的“地方性事務(wù)”包括兩個(gè)要素：一是發(fā)生在某一個(gè)區(qū)域，二是只能由地方來(lái)處理或者至少是由地方處理更有意義。將地方性事務(wù)歸由地方處置，既可以收因地制宜之效，又可以縮短立法者與民眾的差距，還可合理分配工作負(fù)擔(dān)。事實(shí)上，地方稅因其受益性而屬于典型的、純粹的“地方性事務(wù)”，理所當(dāng)然地應(yīng)屬于地方自主立法的事項(xiàng)范圍。

其次，地方對(duì)地方稅事項(xiàng)不能行使自主性立法權(quán)，導(dǎo)致地方的自主性立法權(quán)是殘缺的、沒(méi)有經(jīng)濟(jì)支撐的立法權(quán)。地方享有自主性立法權(quán)，是基于地方對(duì)于“地方性事務(wù)”的自主管理，是對(duì)地方事權(quán)的法律確認(rèn)。我國(guó)《立法法》在立法權(quán)力方面界定了全國(guó)人大及其常委會(huì)與國(guó)務(wù)院以及中央與地方之間的分水嶺，但就其實(shí)質(zhì)內(nèi)容而言，并未像其他國(guó)家的憲法或者關(guān)于地方自治的專門法律那樣清晰地給出一個(gè)法律清單，即哪些事權(quán)是屬于中央的，哪些事權(quán)是屬于地方的，而哪些事權(quán)是中央和地方共享的。央地之間事權(quán)關(guān)系的非法治化導(dǎo)致地方事權(quán)的過(guò)度擴(kuò)張，地方對(duì)“地方性事務(wù)”進(jìn)行自主立法，必然意味著地方支出責(zé)任的加重，但是，地方卻不能就地方稅事項(xiàng)進(jìn)行自主立法，無(wú)法就地方自主立法所確立的治理事項(xiàng)匹配相應(yīng)的稅收收入，為其提供物質(zhì)基礎(chǔ)。

再次，地方擁有適度的舉債權(quán)，但卻不享有自主性稅收立法權(quán)，必然造成結(jié)構(gòu)性難題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱“《預(yù)算法》”）第35條，在國(guó)務(wù)院確定并報(bào)經(jīng)全國(guó)人大或者全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)的舉債總額內(nèi)，省級(jí)政府在財(cái)政部確定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的分地區(qū)舉債限額內(nèi)經(jīng)本級(jí)人大或者人大常委會(huì)批準(zhǔn)行使發(fā)行債券舉債的權(quán)力。根據(jù)《預(yù)算法》第35條第2款，地方“必需的建設(shè)投資的部分資金，可以……通過(guò)發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措”，但卻不能通過(guò)自主性稅收立法來(lái)籌集建設(shè)資金，在邏輯上是講不通的。通過(guò)發(fā)行政府債券舉借的債務(wù)，如果最終不是通過(guò)地方自主稅收立法的收入償還，而是由中央轉(zhuǎn)移支付或者其他方式來(lái)償還的話，地方債務(wù)就不是真正意義上的地方債務(wù)，地方債務(wù)的擴(kuò)張甚至失控便難以避免。地方稅收入在地方財(cái)政收入中的比例較低，且增減的彈性空間有限，與不斷擴(kuò)張的地方政府債務(wù)之間必然會(huì)出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性難題，必然釀成地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

那么，稅收法定原則下重構(gòu)地方稅權(quán)是否存在可能？如果要賦予地方自主性稅收立法權(quán)的話，應(yīng)當(dāng)對(duì)《立法法》中的稅收法定條款做適度的修正，使其能夠容納地方稅收立法權(quán)的存在?；谝陨戏治?，我們認(rèn)為，完全可以通過(guò)立法解釋，將第8條第6項(xiàng)“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”中的“稅種”進(jìn)行目的性限縮，限縮為中央稅和部分共享稅，將地方稅、收入主要?dú)w地方的共享稅排除在外，從而一勞永逸地解決地方的自主性稅收立法權(quán)問(wèn)題。為此，我們可以借鑒日本的做法，制定一部《地方稅法》。日本的《地方稅法》制定生效之后，地方開征地方稅時(shí)，只能在該法規(guī)定的范圍內(nèi)選擇。對(duì)列舉的每個(gè)稅種，《地方稅法》都已經(jīng)規(guī)定了課稅要素，實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)法。如果沒(méi)有地方立法的轉(zhuǎn)化，《地方稅法》對(duì)納稅人不產(chǎn)生法律效力。例如，根據(jù)《日本地方稅法》第1條，標(biāo)準(zhǔn)稅率是“地方團(tuán)體課稅時(shí)可以使用或由于認(rèn)為其財(cái)政上有特殊需要時(shí)也可以不使用的稅率。也是總務(wù)大臣制定地方撥交稅額之際，以其作為計(jì)算基準(zhǔn)財(cái)政收入額的算定基礎(chǔ)時(shí)所使用的稅率。”只有確立地方的自主性稅收立法權(quán)，才有可能真正實(shí)現(xiàn)地方的財(cái)政自主，保障地方的財(cái)政主體地位，使其真正成為一級(jí)權(quán)力主體和責(zé)任主體，進(jìn)而真正發(fā)揮地方稅的治理功能，切實(shí)推進(jìn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化。

地方的自主性稅收立法權(quán)作為一項(xiàng)遠(yuǎn)期目標(biāo)，短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)當(dāng)然有一定的難度，現(xiàn)階段可以構(gòu)建“特別授權(quán)+法條授權(quán)”的立法模式，作為過(guò)渡階段的地方稅權(quán)配置安排。根據(jù)《立法法》，特別授權(quán)立法的授權(quán)對(duì)象是國(guó)務(wù)院而不是地方，地方之所以不能成為特別授權(quán)立法的授權(quán)對(duì)象，是因?yàn)榈胤较碛凶灾餍粤⒎?quán)，一般不需要特別授權(quán)。但是，完全排除對(duì)地方進(jìn)行特別授權(quán)，不僅使地方失去了一條合法獲得稅收立法權(quán)的制度通道，也未必符合稅收立法的實(shí)際需要。例如，自由貿(mào)易區(qū)、區(qū)域性的重大發(fā)展戰(zhàn)略等，往往都需要相應(yīng)的稅收政策配套推進(jìn)，但這些稅收問(wèn)題中央立法尚缺乏成熟的經(jīng)驗(yàn)，需要地方先行先試?？梢钥紤]將《立法法》第9條修改為：“本法第8條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院或省級(jí)人大及其常委會(huì)可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)或地方性法規(guī)?！钡诜l授權(quán)模式下，地方的稅收立法權(quán)非常有限，主要是對(duì)地方稅的稅率具有非常有限的調(diào)整權(quán)。但是，在現(xiàn)有的稅權(quán)配置框架下，積極擴(kuò)大法條授權(quán)也是推進(jìn)地方的財(cái)政自主、發(fā)揮地方稅治理功能的重要選項(xiàng)。

五、結(jié)語(yǔ)

學(xué)界大多從稅種清單的意義上闡述地方稅體系的完善問(wèn)題，似乎確立了地方稅的主體稅種，保證了地方稅收入，完善地方稅體系的任務(wù)就大功告成?！霸诘胤蕉愺w系尚難確立的情況下，談?wù)摰胤蕉愂樟⒎?quán)的范圍只能是紙上談兵?！边@種將稅權(quán)配置問(wèn)題從地方稅體系完善的討論中剝離出來(lái)的做法是值得商榷的。似乎是，重建地方稅主體稅種、完善地方稅體系是當(dāng)務(wù)之急，討論地方稅權(quán)配置問(wèn)題則操之過(guò)急，甚至沒(méi)有多大的意義。但是，問(wèn)題的關(guān)鍵在于，缺乏地方稅權(quán)內(nèi)核的地方稅并不是真正意義上的地方稅，只是中央轉(zhuǎn)移支付的特殊手段而已。沒(méi)有地方稅權(quán)的支撐，重建地方稅的主體稅種、完善地方稅體系又怎么可能？可以說(shuō)，只有地方能夠充分有效地行使地方稅收立法權(quán)，才可能不斷完善地方稅體系。因此，確立地方稅權(quán)是地方稅體系完善的前提和基礎(chǔ)。將地方稅權(quán)配置問(wèn)題從地方稅體系的完善中剝離出來(lái)，根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)地方稅體系的重構(gòu)。因此，本文更深的意圖不僅僅在于通過(guò)闡釋地方稅的治理功能，為重構(gòu)地方稅權(quán)奠定新的根基和有效支撐，從而撬開地方財(cái)政自主乃至地方自治的大門，積極推進(jìn)地方治理乃至國(guó)家治理的現(xiàn)代化進(jìn)程，而且在于通過(guò)地方稅權(quán)的證立，為構(gòu)建和完善具有可持續(xù)性的地方稅體系開辟新的視角和路徑。