新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》下股權(quán)投資賬務(wù)處理探析

○重慶工商大學(xué) 聶 帥

新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》下股權(quán)投資賬務(wù)處理探析

○重慶工商大學(xué) 聶 帥

財(cái)政部修訂發(fā)布了新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，自2016年1月1日起執(zhí)行。新制度就政府股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算做出新的相關(guān)規(guī)定。本文闡述了新制度關(guān)于政府股權(quán)投資的核算要點(diǎn)，并通過(guò)圖解和實(shí)例闡釋新增規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，以便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者正確理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度。

新會(huì)計(jì)制度 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì) 政府股權(quán)投資

隨著我國(guó)預(yù)算管理制度改革的不斷推進(jìn)，原財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)新公共財(cái)政管理的需要，財(cái)政部正式發(fā)布了新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。新制度增設(shè)了與政府持有的各類股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)一步完善了政府資產(chǎn)核算內(nèi)容。

一、新制度下增加了政府持有的各類股權(quán)投資處理辦法

1. 增加了政府股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理辦法

新增股權(quán)投資的賬務(wù)處理是新制度的一大亮點(diǎn)，完善了資產(chǎn)核算內(nèi)容。根據(jù)投資主體的不同，新制度中股權(quán)投資的核算對(duì)象主要有三種類型：國(guó)際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資和企業(yè)股權(quán)投資。在會(huì)計(jì)處理中均采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是不同類型的股權(quán)投資在處理上存在差異。國(guó)際金融組織股權(quán)投資的核算比較簡(jiǎn)單，在初始取得和收回投資時(shí)分別按照支付或收到的實(shí)際金額，增加或減少股本，同時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)基金的調(diào)整，但是不需要計(jì)算股權(quán)投資的損益調(diào)整和其他權(quán)益變動(dòng)金額。企業(yè)股權(quán)投資與投資基金股權(quán)投資在賬務(wù)處理上的核算步驟和處理方法一致。首先，其初始計(jì)量時(shí)，必須在實(shí)際金額可確認(rèn)投資成本的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確定在被投資基金中占有的權(quán)益金額與實(shí)際支付金額的差額來(lái)確認(rèn)股權(quán)投資的其他權(quán)益變動(dòng)金額；其次，對(duì)這兩種股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量主要分為五種情況，需要分別根據(jù)其具體情況去確認(rèn)股權(quán)投資、應(yīng)收股利及資產(chǎn)基金的金額。新會(huì)計(jì)制度下政府股權(quán)投資的具體核算處理情況如圖1所示。

圖1 政府股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算流程圖

2. 引進(jìn)雙分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

原會(huì)計(jì)制度中政府財(cái)務(wù)狀況的核算信息內(nèi)容不完整，將股權(quán)投資項(xiàng)目作為支出而沒(méi)有作為資產(chǎn)核算，不能滿足對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債信息的需求。新會(huì)計(jì)制度新增加股權(quán)投資科目，采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，在核算預(yù)算收支的同時(shí)，也核算與預(yù)算收支變動(dòng)密切相關(guān)的股權(quán)投資的情況。

3.增設(shè)與政府股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目

新會(huì)計(jì)制度增設(shè)相應(yīng)的“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目，對(duì)政府股權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的同時(shí)，反映因股權(quán)投資資產(chǎn)的增減變動(dòng)對(duì)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的影響。

二、新制度下股權(quán)投資的賬務(wù)處理

以下舉例說(shuō)明新制度下企業(yè)股權(quán)投資的賬務(wù)處理方法：

(1)2015年1月1日，政府取得甲企業(yè)30%的股權(quán)，支付現(xiàn)金 24 000萬(wàn)，對(duì)企業(yè)形成重大影響。購(gòu)買(mǎi)日，甲企業(yè)賬面的權(quán)益總額為 100 000萬(wàn)元，假設(shè)當(dāng)日甲企業(yè)權(quán)益總額的賬面價(jià)值和公允價(jià)值相等。應(yīng)做如下分錄：

借：一般公共預(yù)算本級(jí)支出

24 000

貸：國(guó)庫(kù)存款

24 000

借：股權(quán)投資——投資成本

24 000

股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

6000

貸：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

30 000

(2)2015年甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬(wàn)。應(yīng)做如下分錄：

借：股權(quán)投資——損益調(diào)整

2400(8000*30%)

貸：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

2400

(3)年末，政府將歸屬于財(cái)政的收益留作基金滾動(dòng)使用。應(yīng)做如下分錄：

借：股權(quán)投資——收益轉(zhuǎn)增投資

2400

貸：股權(quán)投資——損益調(diào)整

2400

(4)2015年甲企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4000萬(wàn)。應(yīng)做如下分錄：

借：應(yīng)收股利

1200(4000*30%)

貸：資產(chǎn)基金——應(yīng)收股利

1200

借：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

1200

貸：股權(quán)投資——損益調(diào)整

1200

(5)2015年甲企業(yè)其他權(quán)益增加600萬(wàn)元。應(yīng)做如下分錄：

借：股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

180(600*30%)

貸：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

180

(6)2016年5月1日，政府財(cái)政決定收回對(duì)甲企業(yè)的投資，收到現(xiàn)金 32 000萬(wàn)元。應(yīng)做如下分錄：

借：國(guó)庫(kù)存款

32 000

貸：一般公共預(yù)算本級(jí)支出

24 000 一般公共預(yù)算本級(jí)收入

8000

借：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

31 380

股權(quán)投資——損益調(diào)整

1200

貸：股權(quán)投資——投資成本

24 000 股權(quán)投資——收益轉(zhuǎn)增資本 2400 股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 6180

三、新制度下股權(quán)投資賬務(wù)處理的不足及改進(jìn)建議

1.在初始取得股權(quán)投資時(shí)，并沒(méi)有對(duì)支付的對(duì)價(jià)中可能包含的應(yīng)享有被投資企業(yè)已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)進(jìn)行說(shuō)明處理。建議應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)，將其確認(rèn)為應(yīng)收股利。

2.新制度中股權(quán)投資持有期間的核算沒(méi)有區(qū)分成本法和權(quán)益法，無(wú)法體現(xiàn)政府財(cái)政與被投資單位的相互關(guān)系。建議可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的處理方法，將股權(quán)投資持有期間的核算區(qū)分成本法和權(quán)益法，可以使政府財(cái)政對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行更有效的管理。

(1)后續(xù)計(jì)量采用成本法

當(dāng)持有的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制或者對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，使用成本法核算。持有期間收到股利等投資收益時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“國(guó)庫(kù)存款”，貸記“一般公共預(yù)算本級(jí)收入”。

(2)后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法

當(dāng)持有的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響，使用權(quán)益法核算，按照新制度進(jìn)行賬務(wù)處理核算。

上述會(huì)計(jì)核算改進(jìn)建議，使股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算更為合理，借鑒了企業(yè)對(duì)股權(quán)投資的核算方法，更符合政府持有股權(quán)資產(chǎn)賬務(wù)處理的實(shí)際工作。

責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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