生物資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

□ 洪 旗 雷 震

2021年底，財(cái)政部印發(fā)了新修訂的《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》，對(duì)“生物資產(chǎn)”科目的設(shè)置和使用作了較大修改。筆者按照制度對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算要求，以外購(gòu)和自行營(yíng)造生物資產(chǎn)為例，對(duì)生物資產(chǎn)的初始會(huì)計(jì)確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量進(jìn)行探討。

一、生物資產(chǎn)初始計(jì)量

為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，農(nóng)民合作社采用單一成本計(jì)量模式。以外購(gòu)和自行營(yíng)造生物資產(chǎn)的初始成本計(jì)量為例。

【例1】合作社一次性購(gòu)買(mǎi)種豬5頭、仔豬（育肥）100頭，種豬每頭10000元，仔豬每頭500元，發(fā)生運(yùn)費(fèi)2000元。買(mǎi)價(jià)和運(yùn)費(fèi)以銀行存款支付。

分析：根據(jù)《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定，“購(gòu)入的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)以及外購(gòu)過(guò)程發(fā)生的其他直接費(fèi)用計(jì)價(jià)”。

運(yùn)費(fèi)按種豬和仔豬的買(mǎi)價(jià)比例分?jǐn)偅?/p>

種豬應(yīng)分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)=2000÷（5×10000+100×500）×5×10000=1000元；

仔豬（育肥）應(yīng)分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)=2000÷（5×10000+100×500）×100×500=1000元；

種豬的初始成本=5×10000+1000=51000元；

仔豬（育肥）的初始成本=50×100+1000=51000元。

賬務(wù)處理如下：

【例2】2021年，合作社自營(yíng)種植70畝瓜蔞，營(yíng)造過(guò)程中發(fā)生種苗費(fèi)5000元、土地流轉(zhuǎn)費(fèi)35000元、移栽費(fèi)5000元，領(lǐng)用化肥5000元、農(nóng)藥500元，支付管理人員工資10000元，搭建瓜蔞棚架支出247000元。瓜蔞棚架當(dāng)年2月底竣工建成，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。瓜蔞當(dāng)年10月開(kāi)始掛果達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，預(yù)計(jì)瓜蔞采摘壽命期8年，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。

分析：瓜蔞屬于多年生植物，當(dāng)年種植當(dāng)年掛果，種苗一般在8年后淘汰更新。該合作社種植瓜蔞主要目的是連續(xù)多年采收瓜蔞的種子（瓜蔞子）。因此，上述自營(yíng)種植70畝瓜蔞符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征，應(yīng)納入合作社生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

根據(jù)《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定，“自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。

瓜蔞藤需附著在棚架上生長(zhǎng)，因此瓜蔞棚架屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)施。該設(shè)施主要是為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而持有，且使用年限超過(guò)1年，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，搭建瓜蔞棚架支出247000元應(yīng)確認(rèn)計(jì)入合作社固定資產(chǎn)的初始成本。

1.種植瓜蔞直接成本=5000+35000+5000+5000+500+10000=60500元。

賬務(wù)處理如下：

2.根據(jù)《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊。同時(shí)，該制度還規(guī)定，合作社的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前發(fā)生農(nóng)業(yè)設(shè)施折舊費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始成本；達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后發(fā)生農(nóng)業(yè)設(shè)施折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

瓜蔞棚架每月應(yīng)計(jì)提的折舊額為2470000÷120=2058.33元。2021年3月—10月，對(duì)瓜蔞棚架計(jì)提的折舊費(fèi)用16466.67元（2058.33×8）應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（瓜蔞）的初始成本。從2021年11月當(dāng)月起，瓜蔞棚架的折舊費(fèi)用應(yīng)計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

11月份合作社賬務(wù)處理如下：

3.2021年10月，瓜蔞開(kāi)始掛果，達(dá)到了預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。應(yīng)在成熟時(shí)點(diǎn)將未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（瓜蔞）成本結(jié)轉(zhuǎn)至成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（瓜蔞）成本。

應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本=60500+2058.33×8=76966.67元

二、生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》第二十三條第一款規(guī)定，“農(nóng)民合作社應(yīng)當(dāng)對(duì)所有達(dá)到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，但以名義金額計(jì)價(jià)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)除外”。第二十三條第二款規(guī)定，“對(duì)于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，合作社應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(jià)（成本）扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，并根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益”。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)月折舊額=（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面成本-凈殘值）÷生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命（年）÷12

【例3】承接例2，計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（瓜蔞）折舊。

每月計(jì)提折舊額=（76966.67-0）÷（8×12）=801.74元

11月份，合作社根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費(fèi)用分配表，做如下賬務(wù)處理：

三、收獲與處置

（一）消耗性生物資產(chǎn)的收獲。對(duì)不需要入庫(kù)的鮮活易腐的農(nóng)產(chǎn)品，如魚(yú)、蝦等農(nóng)產(chǎn)品在直接銷(xiāo)售時(shí)，按照銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)的消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；對(duì)需要入庫(kù)的農(nóng)產(chǎn)品按照收割時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，以及采收過(guò)程中發(fā)生直接人工費(fèi)、直接材料費(fèi)、其他直接支出一并結(jié)轉(zhuǎn)至農(nóng)產(chǎn)品成本。

【例4】農(nóng)民合作社銷(xiāo)售1號(hào)養(yǎng)殖池全部商品魚(yú)50000公斤、每公斤12元，成本380000元。

賬務(wù)處理如下：

【例5】合作社收獲入庫(kù)小麥500噸，采收過(guò)程中發(fā)生機(jī)械作業(yè)費(fèi)80000元，雇傭臨時(shí)人員支出工資20000元。消耗性生物資產(chǎn)（小麥）的賬面成本900000元。

合作社賬務(wù)處理如下：

小麥入庫(kù)成本=80000+20000+900000=1000000元

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的收獲。在收獲農(nóng)產(chǎn)品過(guò)程中，發(fā)生直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、其他直接支出，以及農(nóng)產(chǎn)品整理入庫(kù)前發(fā)生一切合理必要支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品的成本。

【例6】承接例2，截至當(dāng)年12月底，共采收瓜蔞子4000公斤并入庫(kù)。采收過(guò)程中，以銀行存款支付臨時(shí)人員工資20000元。11月和12月，計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（瓜蔞）折舊費(fèi)1603.48元（801.74×2），計(jì)提瓜蔞棚架折舊費(fèi)4116.66元（2058.33×2）。

合作社委托外單位加工瓜蔞子1000公斤，以現(xiàn)金支付加工費(fèi)（含稅）5000元、運(yùn)輸費(fèi)1000元，加工收回產(chǎn)成品瓜蔞子850公斤。對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)成品瓜蔞子500公斤，每公斤含稅銷(xiāo)售價(jià)格80元，貨款通過(guò)銀行收訖。假定合作社未取得增值稅一般納稅人資格，增值稅稅率為3%。

賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品入庫(kù)成本

入庫(kù)農(nóng)產(chǎn)品總成本=20000+4116.66+1603.48=25720.14元；

入庫(kù)農(nóng)產(chǎn)品單位成本=（20000+4116.66+1603.48）÷4000=6.43元/公斤。

2.計(jì)算委托加工產(chǎn)品成本

委托加工發(fā)出產(chǎn)品成本=1000×6.43=6430元

3.支付加工費(fèi)和運(yùn)費(fèi)

4.計(jì)算收回委托加工產(chǎn)品成本

收回委托加工產(chǎn)品總成本=6430+6000=12430元；

單位成本=（6430+6000）÷850=14.62元/公斤。

5.計(jì)算銷(xiāo)售收入

含稅銷(xiāo)售收入=500×80=40000元。

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

銷(xiāo)售成本=500×14.62=7370元。

6.期末計(jì)算應(yīng)交增值稅（城建、教育費(fèi)附加的稅務(wù)處理略）

應(yīng)交增值稅=40000÷（1+3%）×3%=1165.05元。